0922/2022-S3

La Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz (GRACO-SC) del Servicio de Impuestos Internos (SIN), dictó la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior (RADIP) 211979000023 de 6 de marzo de 2019, en la que el cargo principal es la observación de dos Certificados de Restitución de Crédito Fiscal correctamente emitidos por la propia Administración Tributaria, estableciendo como crédito fiscal el Impuesto al Valor Agregado (IVA) observando la suma total de Bs1 314 595.- (un millón trescientos catorce mil quinientos noventa y cinco bolivianos), más accesorios de mantenimiento de valor e intereses; los citados cargos fueron objeto de impugnación mediante Recurso de Alzada, siendo resuelto mediante Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0214/2019 de 4 de julio, la cual estableció revocar parcialmente la referida Resolución, dejando sin efecto el monto de Bs539.- (quinientos treinta y nueve bolivianos), correspondiente a las facturas del proveedor COMSER y manteniendo firme la observación de Bs1 314 595.- de los cuales Bs.1 311 834.- corresponden a los dos Certificados de Restitución de Crédito Fiscal debidamente emitidos por la propia Administración Tributaria que fueron observados; posteriormente, interpusieron recurso jerárquico que fue resuelto por Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1044/2019 de 30 de septiembre, confirmando la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0214/2019, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Santa Cruz. Ante lo señalado, presentó demanda contencioso administrativa contra la Resolución de Recurso Jerarquico AGIT-RJ 1044/2019 ; sin embargo, ninguno de los tres puntos de la litis fueron resueltos, los cuales fueron:

1. a)Si técnicamente y/o jurídicamente el monto restituido mediante los Certificados y/o Reportes de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido puede o no "..."desglosarse en facturas específicas" (SI ES POSIBLE "desglosar" el importe restituido en facturas específicas O ES IMPOSIBLE hacer dicho "desglose")..." (sic);
2. b)Si los Certificados y/o Reportes de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido emitidos y autorizados por la propia Administración Tributaria son válidos y suficientes por sí mismos como respaldo del Crédito Fiscal Restituido consignado en la Casilla 084 del Formulario 210 en la Declaración Jurada del IVA siendo que, de acuerdo al art. 7 de "'Restitución Automática"' de la RND 10-0021-05 de 3 de agosto de 2005, que literalmente y expresamente dispone que '"...la restitución de Crédito fiscal es AUTOMÁTICA..."' (sic) y,
3. c)"Si existe INCONGRUENCIA al realizar las siguientes afirmaciones en forma simultánea. (i) que los Reportes de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido (observados por no tener un desglose en facturas específicas) fueron computados correctamente en la Declaración Jurada (Formulario 210) de IVA en el Enero de 2014 (periodo verificado) tanto el monto restituido como el periodo fiscal computado, y pero, de manera contradictoria (ii) el Certificado y/o Reporte de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido debe estar respaldado con documentación contable y financiera para la validez del Crédito Fiscal incorporado en la Declaración Jurada..." (sic).

Con relación a los principales argumentos contenidos en la demanda, la Sentencia 44, omitió pronunciamiento sobre los siguientes aspectos:

1. 1)No resolvió los tres puntos centrales de la litis o aspectos controversiales principales que estaban expresamente identificados en la demanda; y,
2. 2)No identificó cual es la supuesta norma específica que establece la obligación de "desglosar" el Crédito Fiscal restituido en un detalle de Facturas que compongan el monto restituido; por lo que, la Sentencia cuestionada hace una referencia genérica a la obligación de respaldar las compras que han generado crédito fiscal; empero, esa obligación de su parte está plenamente cumplida -pues no existe ninguna observación a sus compras del mes objeto de la verificación-, contradictoriamente a la posición adoptada, se reconoce que no existe la normativa mencionada, lo cual ratifica que se les condenó sin que exista una norma que avale la decisión establecida en la Sentencia 44.

Los fundamentos de la Sentencia 44, se resume en dos párrafos: " ... el ente fiscal puede efectuar el control del cumplimiento de los requisitos legales para la devolución impositiva que corresponde a los exportadores, debiendo controlar y verificar que se cumpla los requisitos establecidos en los arts. 8 y 11 de la Ley N° LRT, 3 del DS N° 25465 de 23 de julio de 1999 y 8 del DS N° 21530, requisitos que se resumen en:

1. 1)Estar respaldado con la factura original;
2. 2)Que la transacción se hubiese realizado efectivamente y;
3. 3)Que se encuentre vinculado a la actividad gravada producida para la exportación por la que el sujeto pasivo resulta responsable del gravemen" (sic).

José Antonio Revilla Martínez y Esteban Miranda Terán, Magistrados de la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, mediante informe presentado el 10 de noviembre de 2021, cursante de fs. 158 a 163 vta., manifestaron que:

1. i)En el presente caso, no se tiene identificado claramente cómo es que se afectaron los derechos y/o garantías que se piden se resguarden, entendiendo que la base del fundamento de la acción de amparo constitucional, es un supuesto hecho expuesto de forma incompleta, refiriendo que en la acción de defensa, el hecho irregular hiciera énfasis en los puntos no resueltos en la Sentencia 44, los cuales se basan en la supuesta falta de valoración sobre lo reclamado en la demanda contencioso administrativa, además no expuso las razones por las que el accionante considera que no aplicaron correctamente los criterios legales, confundiendo la acción tutelar con una instancia casacional;
2. ii)El Tribunal Constitucional Plurinacional estableció requisitos para que pueda realizar la revisión de los procesos judiciales y/o administrativos, solo en casos de afectación a derechos o garantías constitucionales que no fueron cumplidos por el accionante; puesto que, solo se limitó a realizar una exposición de desacuerdos con las determinaciones realizadas en la Sentencia 44 y no realizó una relación detallada de los requisitos señalados en la jurisprudencia constitucional, limitandose a manifestar un desacuerdo;
3. iii)La acción tutelar refiere a la omisión de la Sentencia 44, de pronunciarse sobre tres puntos que nació de reclamos que se realizaron sobre la disgregación y como se tomaría los reportes de restitución del Crédito Fiscal, que conforme a lo señalado por el accionante, debió tomarse como un hecho cierto e irrefutable, lo que no permitía que el ente fiscal pueda efectuar sus funciones de fiscalización y revisión de la devolución impositiva previa que se realizó, ocasionando que la declaración que realice el administrado sea irrevisable y se limite solo a sumar y restar el debito con el crédito fiscal, desechando cualquier posibilidad de fiscalizar o verificar que los hechos hubiesen sido efectivamente materializados y que estén vinculado a la actividad exportadora del contribuyente, transacciones que tiene como producto el crédito y débito fiscal, entendiéndose que el punto de la demanda contencioso administrativa, está dirigido a los reportes de restitución de Crédito Fiscal, el análisis realizado fue sustentado en dirección a la pertinencia o afectación que tienen los reportes de restitución en el trabajo de fiscalización iniciado por la Orden de Verificación 16990200141 emitidos por el SIN y que previo procedimiento administrativo, concluyeron con la RADIP 211979000023 de 6 de marzo de 2019, que fue objeto de impugnación administrativa; deviniendo ello de la demanda contencioso administrativa que fue resuelta por la Sentencia 44, determinó que la Administración Tributaria tiene la competencia legal de evaluar y revisar los documentos que respalden los hechos o transacciones de las cuales se solicitó la devolución impositiva, esto además con el respaldo de lo señalado por el art. 126 del Código Tributario Boliviano (CTB); es así que, se estableció que el SIN tiene la facultad de revisar los hechos y transacciones que dan origen al crédito fiscal del cual el sujeto pasivo exportador pide su restitución por medio de la devolución impositiva posterior;
4. iv)Asimismo, la citada Sentencia argumentó que se tiene pleno convencimiento de que la devolución impositiva puede ser desarrollada bajo dos modalidades;
5. 1)previa, que conlleva que primero se revisa los hechos y transacciones realizadas por el sujeto pasivo que dan origen a la restitución del crédito fiscal solicitado y declarado por formularios autorizados y después se realiza la devolución impositiva; y,
6. 2)posterior, que refiere que primero, se devuelve el monto íntegro señalado por el sujeto pasivo por medio de los formularios y posteriormente se realiza la revisión de los hechos y transacciones que dieron origen a la restitución del crédito fiscal; sobre ese punto, debe aclararse que en conocimiento de esas dos modalidades para la devolución impositiva, es el sujeto pasivo, quien elige por cuál de las dos modalidades se realizará el procedimiento; por ello, se hizo referencia a la RND 10-0021-05, que establece que la devolución impositiva posterior realizada por el accionante, conlleva la revisión de los hechos y transacciones por las cuales se generó el crédito fiscal del que se solicita su restitución; en sí GRAVETAL BOLIVIA S.A., lo que exponía en la demanda contencioso administrativa, es que realizó la solicitud de devolución impositiva posterior y luego pretendió que no se revise los hechos y transacciones que dieron origen a la devolución realizada; es así que, en la Sentencia 44, explicó que la devolución impositiva posterior conlleva necesariamente la revisión de los hechos y transacciones realizadas y de las que se pidió la devolución impositiva;
7. v)Estableciéndose además que la devolución impositiva posterior que solicitó el sujeto pasivo, conlleva la revisión y verificación de los hechos y transacciones realizadas por el administrado, se tomó como tercer argumento y se delimitó el ámbito de la verificación que debe realizar el SIN; es decir, qué es lo que se puede revisar de los hechos y transacciones, realizadas y declaradas por el sujeto pasivo, exponiendo además la normativa legal que regula el procedimiento administrativo de devolución posterior; todo lo señalado, tuvo como único fin explicar al accionante que el certificado de restitución de crédito fiscal no es un acto administrativo firme;
8. vi)El cuarto argumento de la Sentencia 44, claramente refiere que el certificado de restitución de crédito fiscal, no es un acto firme que inhiba al SIN de realizar el trabajo de verificación sobre los hechos y transacciones que dieron origen a la solicitud de devolución impositiva y que dentro de ese ámbito, fue emitido la Orden de verificación que inició el proceso administrativo; en ese punto, es necesario resaltar que GRAVETAL BOLIVIA S.A., reclamó que no se resolvió si es posible o no realizar el desglose de facturas específicas y no determinó si tiene la obligación de respaldar contable y financieramente la validez del crédito fiscal incorporado en la declaración jurada; sin embargo, conforme a la cita realizada de la Sentencia 44, se estableció que el detalle de facturas observadas se encuentran expuestas en la RADIP 211979000023, que indica '"...No válidas para devolución impositiva...'" (sic), que desglosa las facturas correspondientes al mes verificado y realizó una exposición por factura de las observaciones establecidas a cada una, encontrando que se identificaron cuales son las facturas que debieron ser respaldadas contable y financieramente;
9. vii)Se concluye que sí se resolvió todos los aspectos demandados por el accionante, no existiendo omisión alguna que pueda ser alegada por el mismo;
10. viii)Respecto a que no analizó la normativa que fue invocada en la demanda; empero, se advierte que si establece el procedimiento de devolución impositiva posterior y las limitantes que existen en ese procedimiento, sin embargo las mismas no son aplicables en la forma planteada en la demanda, eso, conforme al análisis efectuado en la Sentencia 44, donde se expuso la naturaleza del procedimiento administrativo realizado y cómo debe ser aplicado conforme a la norma legal; y,
11. ix)Debe considerarse que la Sentencia 52/2016, expone y desglosa el objeto de la devolución impositiva y que el mismo, está sujeto a la revisión sea previa o posterior; encontrando que, determina la obligación del sujeto pasivo de respaldar la devolución impositiva que solicita, además el accionante alega que dicha Sentencia le daría la razón; sin exponer la razón y además por medio de la presente acción de defensa, no se puede ingresar a valorar lo solicitado por el accionante, porque como se refirió no es una instancia casacional.

Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva a.i. de la Autoridad General de Impugnación, a través de sus abogados, mediante informe presentado el 11 de noviembre de 2021, cursante de fs. 166 a 171, manifestó que:

1. a)La presente acción de amparo constitucional busca que se ejerza el control de legalidad ordinario sobre la Ssentencia 44, lo que implica que deberá considerarse los requisitos previstos en la SCP 0023/2018-S3 de 8 de marzo; y,
2. b)Deberá tomarse en cuenta, que la tutela judicial efectiva o también conocida como el derecho de acceso a la justicia, consistente de manera general en la protección oportuna y realización inmediata de los derechos e intereses legítimos de las personas por parte de las autoridades judiciales; en consecuencia, es el derecho para exigir que el Estado haga efectiva su función jurisdiccional.

Eduardo Mauricio Garcés Cáceres, Gerente de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del SIN, por informe presentado el 15 de noviembre de 2021, cursante de fs. 271 a 276 vta., señaló que:

1. 1)El accionante alega que los Magistrados ahora accionados no hubiesen dado respuesta a cada uno de sus planteamientos presentados en su demanda contencioso administrativa, al respecto se evidencia que los puntos reclamados en la citada demanda, refieren aspectos netamente técnicos de carácter operativo para la Administración Tributaria y se asemejan más a una consulta tributaria que a situaciones de puro derecho que son las que pueden ser reclamadas en una demanda contencioso administrativa, es así que, la Sentencia 44, claramente justificó las razones por las cuales los aspectos técnicos que no refieren a situación de puro derecho que es la competencia de la demanda contencioso administrativa no serían parte de sus fundamentos, por tanto lo señalado por el accionante carece de asidero legal, mas aun si esos aspectos técnicos operativos pudo ser consultados a la Administración Tributaria a través del procedimiento especial de la Consulta Tributaria establecida por el art. 115 del CTB;
2. 2)El accionante alega que los Magistrados hoy accionados confundieron las pretensiones de su demanda contencioso administrativa, señalando que en la Sentencia 44, se registró que la pretensión del accionante fue '"que la AT no podría revisar el certificado de restitución que emitió'" (sic); sin embargo, menciona que nunca hubiese señalado lo referido, sino que su pretensión fue que la correcta forma de verificar la validez del monto contenido en el certificado de Restitución de Crédito Fiscal es revisando y comprobando los cálculos aritméticos de cada uno de los componentes de saldo a favor del contribuyente sujeto a devolución; empero, los Magistrados ahora accionados dieron respuesta a la pretensión específica señalada por el accionante y de ninguna manera se produjo alguna confusión o incongruencia de su pretensión;
3. 3)El accionante indica que los Magistrados hoy accionados hubiesen asumido una litis distinta al objeto de su demanda cuando en la misma se evidencia que el contribuyente claramente refirió: '"c) La Restitución de Crédito Fiscal emitido por la Administración Tributaria del SIRAT al estar correctamente consignado en nuestra declaración jurada (Form 210) de enero 2014 NO requiere mayor validación..."' (sic); dichos alegatos demuestran que los Magistrados hoy accionados de ninguna manera asumieron una litis distinta al objeto de la demanda del accionante siendo que dieron respuesta a la pretensión especifica señalada por el accionante;
4. 4)El accionante alega que supuestamente existe un grave error de identificación del objeto de la litis y las pretensiones de las partes, por las siguientes tres aseveraciones de los Magistrados ahora accionados:
5. i)El sujeto pasivo no presentó toda la documentación necesaria para la verificación realizada;
6. ii)No cuenta con los respaldos que acrediten que la declaración jurada presentada por formulario 210 es correcta; y,
7. iii)El formulario 210 se respalda en las facturas, libros de compras y ventas IVA, libros mayores y otra documentación contable y financiera, descartándose en consecuencia lo argumentado por el sujeto pasivo. Al respecto se puede evidenciar que la Sentencia 44, no identifica a esos puntos como objeto de la litis como erradamente se denuncia, sino por el contrario esas afirmaciones son parte de los fundamentos expuestos por los Magistrados hoy accionados, para demostrar al sujeto pasivo la improcedencia de sus alegaciones, es así que los nombrados hicieron referencia a la observación puntual y técnica realizada por la Administración Tributaria registradas en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida;
8. 5)En cuanto a la jurisprudencia que invoca la referida Sentencia, que más bien confirmó a favor del accionante el punto central de la litis; en ese punto, no alegó de ninguna manera vulneración de derecho constitucional alguno y se limitó a registrar el análisis particular que realiza respecto a la jurisprudencia señalada, por ende son simples alegatos de la posición del contribuyente y fue considerada por las autoridades accionada en la normativa específica para las devoluciones de crédito fiscal; y,
9. 6)Con relación a que no se realizó ningún análisis de la normativa que fue invocada y que se dice es aplicable al caso, el accionante refiere que la Sentencia 44, se estuviese "inventando" una obligación para el contribuyente, que el art. 11 de la Ley de Reforma Tributaria (LRT) -Ley 843 de 20 de mayo de 1986- no trata de reglas de desglose en facturas específicas, que no existe normativa que haga referencia o establezca como se puede desglosar en facturas específicas los saldos netos que se liquidan cada mes en el formulario de IVA; sin embargo, el accionante se olvidó identificar cual es la obligación supuestamente inventada por los Magistrados hoy accionados, asimismo, se evidencia que los mismos de ninguna manera señalan en el art. 11 de la la citda Ley establezca el desglose de facturas específicas, por tanto lo referido por el accionante no tiene asidero que lo respalde.

La Sala Constitucional Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca -con la aclaración que se convocó al Vocal de su similar Primera-, mediante Resolución 145/2021 de 11 de noviembre, cursante de fs. 304 a 307 vta., denegó la tutela solicitada; bajo los siguientes fundamentos:

1. a)Es evidente que la Sentencia 44 de 16 de septiembre de 2021, no contiene un análisis ni pronunciamiento en los términos que la parte accionante pretende; sin embargo, se puede advertir que la misma, analizó y explicó la naturaleza de los Certificados de restitución y concluyó que no son actos firmes e irrevisables y no inhiben la facultad fiscalizadora de la AT, correspondiendo al sujeto pasivo que realizó la declaración jurada, presentar los respaldos de esa declaración cuando el ente fiscal lo solicite para ejercer su facultad de verificación y fiscalización. A partir de lo expresado, se pudo advertir que, no existen elementos que puedan evidenciar lo denunciado por el accionante en cuanto a no resolverse de manera fundamentada y motivada la controversia planteada en la demanda contencioso administrativa;
2. b)Respecto a la utilización indistinta del término "devolución" y "restitución", tiene que ver con la forma y la oportunidad, de hacer efectiva la devolución impositiva; empero, en la presente acción tutelar, no se explicó ni justificó la relevancia constitucional de esas imprecisiones e incoherencias en las que se hubiese incurrido en el análisis, siendo que el accionante se limitó a explicar las diferencias; sin embargo, no sustentó de qué manera un correcto abordaje de esos institutos, podrían cambiar la decisión asumida en la señalada Sentencia y el sujeto pasivo centró su litigio en una imposibilidad fáctica de presentar los respaldos de dos períodos en concreto septiembre y octubre de 2011, puesto que respecto a los otros períodos que ha vinculado a la solicitud, presentó la documentación respaldatoria exigida, pese a lo alegado de que técnica y jurídicamente resulta imposible desglosar ese crédito en facturas específicas de dichos periodos, y que el Certificado, tiene un efecto automático; no obstante, se debe tener en cuenta que la restitución deviene del cálculo efectuado para la devolución del crédito fiscal de un determinado periodo, y que la Administración Tributaria no efectuó dicha devolución en su totalidad, quedando un saldo deudor a favor del contribuyente traducido en un monto a restituir, el mismo que ahora es imposible de demostrar con respaldos, de igual manera, no resulta evidente esa imposibilidad; por cuanto, respecto a otros periodos vinculados se presentó respaldo documentado; y,
3. c)Para ese análisis de relevancia, se debe tener en cuenta que, la imposibilidad alegada por el accionante para presentar los documentos que respaldan su solicitud de restitución, es respecto a dos periodos vinculados y por el contrario, respecto a los otros períodos de agosto y diciembre de 2012, noviembre y diciembre de 2013, presentó la documentación respaldatoria; por lo que, una eventual concesión de tutela, si bien permitiría corregir el empleo de la terminología de devolución impositiva y certificado de restitución, esas correcciones no tendrían incidencia en el fondo de la decisión; por ello, la decisión está sustentada en que la solicitud de restitución en su modalidad posterior y conlleva la facultad de fiscalización posterior por parte de la AT.