AS/0010/2013

SALA SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

Auto Supremo Nº 10

Sucre, 07/02/2013

Expediente: 130/2012-A

Distrito: Santa Cruz

Magistrado Relator: Jorge I. Von Borries Méndez

VISTOS:Los recursos de casación en el fondo, interpuestos de fs. 20.477 a 20.479 por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), Gerencia Sectorial de Hidrocarburos representada por Jhonny Padilla Palacios y fs. 20.516 a 20.543 interpuesta por la empresa YPFB CHACO S.A., representados por Cynthia Trigo Vda. de Chiovoloni y Gonzalo Prudencio Gozálvez, contra el Auto de Vista de 25 de febrero de 2011 cursante de fs. 20.441 a 20.473, pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior de Justicia de Santa Cruz, dentro del proceso Contencioso Tributario seguido por la Empresa Petrolera Chaco S.A., contra el Servicio de Impuestos Nacionales S.I.N Gerencia Sectorial de Hidrocarburos; las respuestas de fs. 20.483 a 20.487 y 20.547 a 20.575, los Autos que conceden los recursos de fs. 20.488 y 20.576, los antecedentes del proceso, y

CONSIDERANDO I: Que, tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez Primero de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de Santa Cruz, pronunció Sentencia el 16 de septiembre de 2009 (fs. 20.269 a 20.308 del 102º Cuerpo), declaró improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa (RD) GSH-DTJC Nº 187/2007 de 7 de diciembre de 2007.

En grado de apelación deducida por la Empresa Chaco S.A. (fs. 20.330 a 20.363), la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior de Justicia del Distrito de Santa Cruz, pronunció Auto de Vista el 25 de febrero de 2011 (fs. 20.441 a 20.473 del Cuerpo 103), revocando parcialmente la Sentencia del a quo respecto a los reparos generados por las regalías no deducibles (IUE) y las remesas de utilidades a la empresa "Amoco Bolivia & Gas Aktiebolag" por pago de dividendos de la gestión 2001 (IUE-BE), disponiendo que los mismos sean reliquidados al momento del pago de la deuda tributaria. Luego la petición de complementación y enmienda interpuesta por YPFB-Chaco, por Auto de 1º de octubre de 2011 (fs. 20.482), se declaró no ha lugar a la solicitud de complementación y enmienda.

Contra el Auto de Vista 161 de 25 de febrero de 2011, tanto la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del SIN y YPFB-CHACO S.A., en apoyo de los arts. 250, 253.1 y 257 todos del Cód. Pdto. Civ., plantean recurso de casación en el fondo, en base al tenor de los memoriales que se sintetizan a continuación.

I.- En el recurso de casación en el fondo de la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del SIN de fs. 20.477 a 20.479, como administración tributaria (AT) reclama que el Auto de Vista incurrió en violación de normas, por interpretación errónea y aplicación indebida de la ley, art. 253 inc. 1) del Código de Procedimiento Civil al expresar lo siguiente:

Que, la AT en fase administrativa y jurisdiccional demostró que la empresa Amoco Netherland Petroleum Company y Amoco Bolivia Oil & Gas, son empresas vinculadas del adjudicatario y del garante Amoco Corporation, que el año 1997 se creó, la sucursal "Amoco Bolivia Petroleun Company", mediante Testimonio Nº 05/97, vinculación demostrada con la Escritura Nº 31/97; por lo que, al tener el beneficiario dividendos o actividades en el otro Estado contratante, del que es domiciliada la compañía que paga los dividendos (Bolivia), no corresponde la exención que el contribuyente pretende atribuirse; agrega que el cargo establecido en la RD GSH-DTJC Nº 187/2007 de 7 de diciembre de 2007, fue en aplicación de la Ley Nº 1645 del 13 de julio de 1995, referida al Convenio entre el Gobierno de la República de Bolivia y el Gobierno del Reino de Suecia, para evitar la doble imposición y la prevención de evasión fiscal con relación a los Impuestos sobre la Renta. Dicha Ley en su art.10.4 establece que: "Las disposiciones de los párrafos 1 y 2, no se aplicarán si el beneficiario efectivo de los dividendos, domiciliado en un Estado Contratante realiza negocios o actividades en el otro Estado Contratante, del que es domiciliada la compañía que paga los dividendos, a través de un establecimiento permanente situado en este, o realiza en ese otro Estado servicios personales independientes..."

Que la AT al efectuar el cargo, demostró documentalmente este extremo, conforme al art. 76 de la Ley Nº 2492, a cuyo efecto, correspondía al sujeto pasivo la carga de la prueba, probar los hechos y argumentos de oposición, pero al no haberse realizado los descargos, se ratificó el cargo determinado, pero que el Auto de Vista le dio otra interpretación errada.

Concluye solicitando que se dicte Auto Supremo y se case en parte el Auto de Vista Nº 161 de 25 de febrero de 2011, manteniendo subsistente la Sentencia de primera instancia.

II.- En el recurso de casación en el fondo de YPFB CHACO S.A. (fs. 20.516 a 20.543), expresó que el Auto de Vista recurrido, contiene infracción expresa de la ley que adolece de omisiones y errores de hecho y de derecho, por lo que, del extenso memorial sintetizamos lo siguiente:

1.- En cuanto al "concepto de no deducibilidad de la depreciación de activos revalorizados para la determinación del IUE", señaló que el Auto de Vista, no se pronunció sobre las pruebas presentadas por YPFB Chaco de reciente obtención, acreditando que no existió revalúo de activos fijos; prueba que consiste en el Informe Nº UAC 016/2008, emitido por YPFB que contiene Cálculo Mensual de Agotamiento y Actualización de valores de Campos Petroleros Gasíferos al 31 de diciembre de 1995 y, Actualización de Valores Originales y Depreciación Acumulada de Pozos Productores al 31 de diciembre de 1995; Carta GNF-942 DNF-1082 DVCG-216 de 7 de mayo de 2009 emitida por YPFB cuya referencia señala: "Certificación Valores en libros campos petroleros de YPFB al 31/12/1995"; Nota emitida por la empresa Muse Stancil & Co. (revaluador independiente) de 30 de octubre de 2009; que la omisión de valoración impidió demostrar los valores correctos de los activos fijos que figuran en los Libros Contables que fueron transferidos a Chaco S.A.M por la Capitalización.

Que, el ad quem asume que existió revalorización de los activos transferidos a Chaco S.A.M y que la misma no sería deducible de la base imponible del IUE, pues si se incorporaban los valores reales de los 10 Campos Petroleros en los cuadros de cálculos de la AT, se llegaba a la conclusión que en lugar de un incremento, en realidad existió una disminución de los valores de los activos fijos, siendo improcedente el cargo tributario por "deducción de esa revalorización".

2.- Reparos por concepto "ventas no facturadas y/o depuradas con incidencia en el IVA, IT e IUE", al respecto expresa que el Auto de Vista contiene interpretación errónea y aplicación indebida de normas, al incluir varios conceptos en el mismo punto de análisis y emitir un pronunciamiento global, sin individualizar las argumentaciones técnicas y legales a cada concepto, que sólo se basó en el Informe Técnico del Auditor del Juzgado, que carece de motivación y fundamento, entre ellos refiere los siguientes:

2.1. Ventas no facturadas producto del Balance Volumétrico (IVA - Debito Fiscal): a) venta de crudo no facturada originada por diferencias entre volúmenes comercializados en el mercado interno vs. su respectiva facturación; señala que si bien existió diferencias entre las entregas del Campo Montecristo y la facturación de entregas de este campo a la Empresa Boliviana de Refinación (EBR), también demostró las diferencias de medición con la empresa Transportadora Transredes, cuya facturación fue en proporción mayor a las mediciones de entrega, diferencia que siendo favorable a la AT debió conciliarse, empero, se ignoró la diferencia a favor del contribuyente; no se tomó en cuenta que el transporte y almacenamiento de hidrocarburos generan pérdidas o mermas del producto, que dio lugar a reparos por la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos, por diferencias entre lo entregado y lo facturado, cuando el verdadero origen de las pérdidas fue en el transporte del producto; que Chaco S.A., facturó el 100% de la venta y la diferencia detectada por la AT no fue vendida mucho menos consumida por la empresa, que cumplió lo establecido en el art. 5 de la Ley Nº 843, sin la obligación de facturar por dicha diferencia ni corresponde pagar impuestos de lo que no se vende o no se utiliza; b) venta de GLP no facturada originada por diferencia entre volúmenes comercializados en el mercado interno vs. su respectiva facturación, expresa que la RD vulneró el principio de congruencia porque según los descargos presentados no existió diferencias entre lo comercializado y lo facturado, que la AT vulneró las garantías al debido proceso y defensa, al no comprender las características de la industria petrolera, no tomó en cuenta que los camiones cisterna salían de planta de procesamiento a fin de mes y arribaban a destino los primeros días del mes siguiente, y que Chaco facturaba a momento de la entrega del producto, conforme al art. 4 inc. a) de la Ley Nº 843, que no hubo diferencia de volúmenes de GLP entre los entregados y facturados y que existió facturación en exceso por volúmenes entregados.

2.2.- Ventas no facturadas producto del Balance Volumétrico (IT), entre ellos referidos al IVA Débito fiscal: por ventas de crudo y GLP no facturadas originadas por diferencias entre volúmenes comercializados en el mercado interno vs. su respectiva facturación (IT).

2.3.- Ventas no facturadas producto del balance Volumétrico (IUE): a) venta de GLP no facturada originada por diferencia entre volúmenes comercializados en el mercado externo e interno vs. su respectiva facturación, al respecto señala que las resoluciones de instancia no efectúan valoración de este punto ni descifran qué descargos fueron aceptados por la AT en la RD y que la valoración de descargos estarían plasmados en un Informe que no fue puesto en conocimiento de YPFB Chaco; b) venta de crudo no facturada por diferencias entre volúmenes comercializados en el mercado externo vs. su respectiva facturación, la AT presumió que el total del volumen de hidrocarburos entregado, se vendió y estableció cargo tributario por la diferencia entre lo entregado y lo facturado, sin considerar los volúmenes de hidrocarburos existentes en los almacenes de Transredes S.A., que en la gestión fiscalizada no habían sido vendidos; agrega que la normativa emitida por la Superintendencia de Hidrocarburos (SH) denominada "Términos y Condiciones Generales del Servicio de Transporte", establecía en su inciso E) que el transportador (Transredes S.A.) tendría la custodia, control y responsabilidad sobre el volumen recibido del cargador (Chaco S.A.) en el punto de recepción o de transferencia de custodia, según corresponda, hasta su entrega al comprador; concluye que haber recibido volúmenes de crudo, no significa que este producto se vendió al momento de ser recepcionado; Chaco S.A., demostró que volúmenes no facturados correspondían a volúmenes de hidrocarburos no vendidos, conforme al art. 41 de la Ley Nº 843 por tanto no implica perfeccionamiento del hecho imponible del IUE.

2.4.- Comisión no facturada por cesión parcial de participación en la Planta de Compresión de Río Grande (IT), expresa que mediante contrato de Cesión de Participación de la Planta Río Grande, Chaco realizó una venta o cesión de un porcentaje de sus derechos de participación por Contrato de Riesgo Compartido suscrito con la Empresa Petrolera Andina S.A., a las empresas Petrobras Bolivia S.A. y Total E&P Sucursal Bolivia y, según el art. 584 del Código Civil, existió transferencia de dominio efectiva por cuanto existió el pago de un precio acordado en dinero. El monto sujeto al reparo, se constituye en una parte del precio total de los derechos de participación vendidos, razón por la cual la AT incurre en error en denominarlo "comisión." Este aspecto fue entendido por la propia AT, que revocó su reparo preliminar del IVA en la Vista de Cargo, manteniendo únicamente el reparo del IT en la RD, en base al art. 5 inc. c) del DS. Nº 21532 (Reglamento del Impuesto a las Transacciones), aunque el art. 6, excluyó la aplicación del impuesto a la transmisión de derechos no sujetos a registro, es decir que la transferencia de derechos no sujetos a registro como es el contrato de riesgo compartido (joint venture), se encuentra fuera del alcance de este impuesto.

2.5.- Los accesorios por ventas no facturadas a momento que ocurrió el hecho generador (IVA - Débito Fiscal), sobre este punto la AT en su RD rechazó el pago del diferimiento de ventas de GLP efectuadas a YPFB, al efecto cita los arts. 1 y 2 del DS. Nº 21979 sobre entrega de gas o petróleo, sin diferenciar entre el Gas Natural y Gas Licuado de Petróleo, al aplicar régimen de facturación el término "gas", determinando reparos tributarios por "diferimiento de pago de impuestos" sobre entregas de gas licuado de petróleo a YPFB.

2.6.- Gastos de otras gestiones (IUE), señala que la AT identificó cargos por concepto de servicios cuyo origen correspondía a gestión anterior, y en función del art. 46 de la Ley 843 no deberían ser deducibles en la determinación del IUE, según los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, reconocidos por el art. 47 de la Ley Nº 843 y el art. 35 del DS Nº 24051, ya que Chaco S.A. a fin de gestión realizó estimación de gastos con información disponible del siguiente mes, revirtió las estimaciones y provisiones para registrar el costo, gasto e ingreso exacto, detallando registros contables de las gestiones 2001-2003 (el 31/03/03), pero la AT erróneamente determinó que esta práctica generó aprovechamiento de gastos de otra gestión en la deducibilidad de la determinación del IUE, y pretende que Chaco pague el IUE por gastos no registrados en la gestión anterior, no obstante que los gastos de compras e insumos que YPFB Chaco realizó con la prestación de servicios contabilizados en la gestión fiscalizada de recibida la factura del proveedor, cita el art. 47 de la Ley Nº 843, para gastos contabilizados según la Norma Internacional de Contabilidad Nº 8 (NIC-8 vigente al 31 de marzo de 2003), aplicable en Bolivia por Resolución Nº 2 del Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad, dependiente del Colegio de Auditores de Bolivia, que adoptó los pronunciamientos técnicos de la Federación Internacional de Contabilidad, en ausencia de procesos técnicos específicos del país; sin embargo, la AT al determinar el cargo se basó en el art.46 de la Ley Nº 843, que establece el IUE como impuesto anual cuyos gastos y egresos son considerados del año que termina la gestión en la cual han devengado; que YPFB Chaco demostró no existir doble apropiación del gasto ni beneficio paralelo de la deducibilidad del gasto en dos gestiones consecutivas.

2.7.- Gastos sin las retenciones correspondientes (IUE), entre ellos la retención RC-IVA e IUE-BE, aduce que la AT estableció reparos por varios gastos, repitió el IUE, en el entendido que al no haberse retenido el RC-IVA e IUE-BE, tampoco correspondía su deducibilidad en el IUE, cita al efecto los arts. 12 inc. f) del DS. Nº 24051 (Reglamento del IUE) y 51 de la Ley 843, al considerar incorrecto este cargo que obliga a YPBF Chaco pagar estos impuestos; que la AT realizó actuaciones incongruentes en la determinación del RC-IVA, al revocar su reparo respecto a "Seguros contra Accidentes", sin embargo, en la determinación del IUE, mantuvo el reparo, provocando una sobrevaluación de cargos tributarios sin fundamento legal alguno.

2.8.- Gastos de Gestiones Anteriores (IUE), la AT observó la cuenta de aguinaldos pagados al personal expatriado la gestión enero a diciembre/2002-IUE, además el cargo adicional para gasto de enero a marzo/2003, por tratarse de gastos de otra gestión, al respecto Chaco S.A., expresó que contabilizó la previsión para aguinaldos en la elaboración de sus estados financieros, utilizando los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC`s), hecho permitido en el registro de información de la empresa por el alcance y magnitud donde pueden surgir errores o situaciones sujetas a ajustes de operación, luego interpreta la NIC Nº 8, norma que permite la corrección de errores mediante el registro de ajustes de ejercicios anteriores, lo que no significa que Chaco se apropió de un gasto dos veces ni pago menos al fisco.

2.9.- Intereses pagados al exterior, no deducibles por estar vinculados con la renta no gravada, la AT determinó reparo en la deducibilidad del IUE, porque Chaco tenía un préstamo contraído con el Banco Santander Overseas Bank de Puerto Rico, a la vez un depósito en fondo de libre disponibilidad en el City Internacional Liquidity Reserves, aspecto que daría entender que el préstamo fue cancelado con dinero del depósito bancario y por tanto no vinculado directamente con la generación de renta gravada, al respecto Chaco en apoyo de los arts. 47 de la Ley Nº 843, 8, 13 inc. a) del DS. Nº 24051 (Reglamento al IUE), concluye que demostró el gasto realizado y que el reparo se basó en presunción sin valorar los descargos, que se pretende crear una condición adicional a lo establecido por las normas, obliga al contribuyente pagar deudas financieras contraídas en caso de tener una eventual liquidez o activo de libre disponibilidad, así impedir que pueda tener flujos crediticios de largo y mediano plazo que le otorguen respaldo económico para futuras inversiones y cubrir gastos propios.

2.10.- Error en la determinación de base imponible para el cálculo del IUE, la AT pretende determinar deuda tributaria, cuando en la gestión fiscalizada (abril 2002 a marzo 2003), Chaco poseía pérdidas acumuladas y el haber observado deducciones indebidas del IUE, no significaba la existencia de un tributo omitido o impuesto a pagar, ante la inexistencia de utilidades no puede establecerse un impuesto sobre estas, debió dar lugar a la disminución del monto de pérdidas impositivas; que la base imponible del tributo IUE debió enmarcarse en el principio de legalidad del art. 4 num. 1 de la Ley Nº 1340, concordante con el art. 47 de la Ley Nº 843 y ser calculada sobre la utilidad contable determinada en los Estados Financieros de la empresa, según los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptadas, aspecto que significaba que todo el reparo al IUE, únicamente debía implicar la disminución de la pérdida acumulada de Chaco y no determinar un tributo omitido, con intereses y sanciones; que la AT no realizó la liquidación del IUE conforme a los arts. 47, 48 de la Ley Nº 843, arts. 7, 31, 32 y 33 del DS Nº 24051, que establecen la compensación de pérdidas y constituye la utilidad neta imponible conforme al art. 50 de la Ley Nº 843, norma que considera vulnerada.

2.11.- Conceptos por capacitación (Universidades, Diplomados, Maestrías) IVA, RC IVA e IUE, la AT señaló que los gastos efectuados por la empresa por concepto de capacitación corresponden a beneficios adicionales otorgados a favor de sus dependientes y debería incluirse esos costos dentro las remuneraciones de los trabajadores, siendo el tratamiento adecuado el RC-IVA; al respecto, YPFB Chaco señaló que dichas erogaciones fueron necesarias para la correcta operación de la actividad propia de la empresa, que a mayor capacitación de su personal son mejores los resultados operativos y financieros, que este gasto es directo para la obtención de utilidad gravada, en relación al art. 65 de la Ley General del Trabajo, en definitiva solicitó se levanten los cargos tributarios por: i) Crédito Fiscal IVA, al ser un gasto propio y necesario para la operación de la empresa y vinculado con la operación gravada, según el art. 8.a) de la Ley Nº 843; ii) RC IVA, porque esas erogaciones no pueden considerarse como remuneración adicional al dependiente, porque las capacitaciones se realizan a requerimiento y necesidad de la empresa, no así una libre disponibilidad y voluntad del dependiente; y iii) IUE, el gasto por capacitación es necesario para la obtención y conservación de la fuente, tal como dispone el art. 47 de la Ley Nº 843, por esta razón solicita se case el Auto de Vista recurrido.

3.- Error en la determinación de deuda tributaria en la RD, que la AT determinó de manera incorrecta el tributo omitido, entre ellos: a) Impuesto al Valor Agregado (IVA), al concluir que YPFB Chaco, efectuó la suma respectiva del supuesto tributo omitido de este impuesto, resultando un monto total inferior, mientras que efectuado el cálculo por la AT realizó los reparos del IVA determinó con error un tributo omitido mayor, con una diferencia en contra de YPFB Chaco de Bs.2.080.513.- que podría presumirse este importe corresponde al concepto "Cesión por participación en la Planta de Río Grande - IVA"; b) Régimen Complementario al IVA (RC-IVA), la AT determinó un reparo por este impuesto, sin embargo, en el cuadro de consolidación de impuestos para el cálculo final de la deuda tributaria, determina un monto diferente, resultando una diferencia en contra de YPFB Chaco de Bs.6.152, con error aritmético por incrementar el reparo del tributo omitido; c) Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), de la misma forma señala que la AT determinó reparos por varios conceptos, de los cuales, después de la verificación respectiva YPFB Chaco calculó un importe menor de tributo omitido por el IUE, mientras que la AT un monto mayor, resultando una diferencia por error en la suma en contra de YPFB Chaco de Bs.1.866.512, diferencia que presume corresponde al reparo aceptado por la AT del concepto de Castigo Pozo - IUE que ascendía a Bs.1.863.996.-, que fue dejado sin efecto por el Cuadro Nº 16 de la RD, donde se aceptó el total del descargo de "Gastos sin documentación de Respaldo", incluido el concepto de "Castigo de Pozos Secos", errores aritméticos en los que incurrió la AT al efectuar la sumatoria total de conceptos determinados en la RD, puesto que las matemáticas son exactas y el resultado único.

4.- YPFB Chaco SA, en su recurso de casación solicitó se declare la prescripción de la sanción impuesta en la RD Nº 187/2007, en virtud a los arts. 59, 60 y 150 de la Ley Nº 2492 (CTB), aplicable retroactivamente a hechos sucedidos el año 2002, ya que la facultad de la AT de imponer sanción ya estaba prescrita hace un año; que el tribunal ad quem equivocó su apreciación al entender que la Disposición Transitoria Primera del DS Nº 27310, es contraria al art. 150 de la Ley Nº 2492 y que no permitiría la retroactividad. Al respecto esa disposición sólo aclara que el régimen de la prescripción de tributos omitidos, debe sujetarse a la prescripción prevista en la Ley Nº 1340 (5 años), mientras que la prescripción de sanciones (ilícitos) se encontraría normado por el art. 150 de la Ley Nº 2492, que permite la retroactividad de la norma más benigna (4 años), aspecto aclarado en la SC Nº 0028/2005 de 28 de abril; que el Auto de Vista se apoya en el art. 123 de la CPE, sobre la retroactividad en materia penal, cuando beneficia al imputado, no aplicable a las contravenciones tributarias sino a delitos tributarios, en relación con el art. 148 de la Ley Nº 2492, es contradictorio al señalar que no puede ejercer "control normativo" en base al DS Nº 27310, sin embargo pretendió efectuar este control estableciendo que no correspondería aplicar el art. 150 de la Ley Nº 2492, añade que de acuerdo al art. 5 de la Ley Nº 027 del Tribunal Constitucional Plurinacional, "se presume la constitucionalidad de toda ley hasta en tanto el Tribunal Constitucional Plurinacional resuelva y declare su inconstitucionalidad."

Finalmente expresó que en el Auto de Vista se aplicó indebidamente la ley, al considerar a la Evasión como una contravención, cuando el art. 116 de la Ley Nº 1340, la establece como delito, más aún al considerar que la retroactividad contenida en el art. 150 de la Ley Nº 2492 solamente debería aplicarse a los delitos tributarios, entonces, al tenor del art. 116 de la Ley Nº 1340 corresponde su aplicación, porque la sanción de Evasión está tipificada como "delito", concluye que se incurrió en interpretación errónea y aplicación indebida de la ley.

En base a estos argumentos solicita que el Tribunal Supremo de Justicia Case parcialmente el Auto de Vista Nº 161 de 25 de febrero de 2011, sobre los puntos detallados precedentemente.

Que, corrida en traslado ambos recursos, fue respondido el primero por YPFB Chaco SA. de fs. 20.483 a 20.487, mientras que el segundo recurso contestado por el Gerente Sectorial de Hidrocarburos del SIN mediante memorial de fs. 20.547 a 20.575 vta, impetrando a cada uno que se declaren infundados.