Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo N° 116
Sucre, 20 de febrero de 2020
Expediente: 320/2019-CT
Demandante: Registros Jurídicos SRL, representada por María Esther López Vargas
Demandado: Gerencia Distrital Quillacollo - Servicio de Impuestos Nacionales
Proceso: Contencioso Tributario
Departamento: Cochabamba
Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán
VISTOS: El recurso de casación de fs. 191 a 197, interpuesto por Juan Carlos Mariscal Durán, Gerente Distrital Quillacollo del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante el SIN), contra el Auto de Vista N° 004/2019 de 3 de mayo de fs. 183 a 187, emitido por la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba; dentro del proceso contencioso tributario iniciado por la empresa Registros Jurídicos SRL, representada por María Esther López Vargas (en adelante el contribuyente) contra la institución recurrente; el memorial de fs. 201 a 203 que respondió el recurso; el Auto de 25 de julio de 2019 de fs. 204, que concedió el recurso; el Auto de 27 de agosto de 2019 de fs. 212, que admitió el recurso de casación interpuesto; los antecedentes procesales; y:
ANTECEDENTES DEL PROCESO:
Sentencia.
Planteada la demanda contenciosa tributaria por el contribuyente, el Juez Primero Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Cochabamba, emitió la Sentencia N° 38/2015 de 24 de agosto de fs. 60 a 65, que declaró IMPROBADA la demanda de fs. 13 a 14; en consecuencia, mantuvo firme, subsistente y exigible la Resolución Sancionatoria (en adelante RS) N° 18-02134-14 de 25 de agosto de 2014, que impuso la sanción de clausura de doce (12) días, por contravenir la obligación de emitir factura.
Auto de Vista.
En conocimiento de la Sentencia, el contribuyente interpuso recurso de apelación de fs. 67 a 69; que fue resuelta por la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, mediante el Auto de Vista N° 004/2019 de 3 de mayo de fs. 183 a 187, que REVOCÓ la Sentencia de primera instancia; disponiendo la nulidad de obrados y que el SIN emita una RS conforme a los fundamentos expuestos.
ARGUMENTOS DEL RECURSOS DE CASACIÓN:
En conocimiento del señalado Auto de Vista, el SIN presentó recurso de casación de fs. 191 a 197, argumentando lo siguiente:
Aseveró que el Tribunal de alzada vulneró los principios de "legalidad" y "tipicidad" que rigen el procedimiento sancionador, al haber interpretado que la convertibilidad prevista para los sectores de salud, educación y hotelería en el art. 170 de la Ley N° 2492, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003), es aplicable también en favor de las notarías de fe pública, porque estas prestan servicios a las personas que tienen derecho al servicio notarial.
Señaló que conforme a la prelación normativa prevista en el art. 5 del CTB-2003, el Código Tributario Boliviano, se aplica con preferencia a la Ley del Notario, por lo que no es posible aplicarse la analogía, cuando el art. 170 del CTB-2003, establece los alcances de la convertibilidad.
Afirmó que en el marco de las facultades que le otorga el CTB-2003, servidores públicos del SIN se constituyeron en el domicilio fiscal del contribuyente, ubicado en la calle 25 de Mayo N° 128 de la ciudad de Cochabamba, donde se habría constatado la prestación de un servicio notarial (extensión de poder) por el valor de Bs. 180.-, por el cual no se emitió la factura correspondiente, por lo que fue intervenida la factura N° 1204 y se solicitó la emisión de la correspondiente factura por el servicio, emitiéndose la factura N° 1205, contándose materialmente la no emisión de la factura, generándose la aplicación del art. 170 del CTB-2003 y la imposición de sanción establecida en el art. 164-11 del mismo cuerpo legal, aspectos que estarían detallados en el Acta de Intervención N° 114296 de 18 de julio de 2014, encontrándose el Acta de Intervención dentro el principio de legalidad, al estar sometido a la normativa legal y encontrarse dentro de lo previsto por el art. 77-III del CTB-2003; continuó señalando que, realizado el procedimiento legal se emitió la RS N° 18-02134-14, en la que se estableció que el contribuyente incurrió por segunda vez, en la contravención tributaria, correspondiendo la clausura de 12 días consecutivos por aplicación del art. 164-11 del CTB-2003.
Denunció que el Tribunal de alzada, realizó una interpretación extensiva de la norma, pretendiendo forzar un beneficio, cambiando la sanción de clausura por el beneficio de convertibilidad con el pago de una multa de 10 veces el monto no facturado, lo cual solo es viable ante la primera contravención tributaria, siendo que en el presente no es aplicable por ser la segunda vez que el contribuyente incurrió en la no emisión de factura, situación que solo es permitido en actividades económicas expresamente establecidas en la normativa, como son los servicios de salud, educación y hotelería, los que no tendrían ninguna semejanza con los servicios prestado por los notarios, al no estar incluidos en la normativa tributaria, para beneficiarse con esta convertibilidad.
Argumentó que conforme a los arts. 8 y 170 del CTB-2003, la normativa tributaria no permite analogías cuando se crean tributos, se establecen exclusiones o exenciones, tipifican delitos, definen contravenciones y aplican sanciones; por lo que, al existir normativa expresa para la imposición de sanciones por no emisión de factura, no existe vacío legal, por ello es que, el contribuyente no puede pretender gozar de un beneficio de convertibilidad, en base a los parágrafos segundo y tercero del art. 170 del CTB-2003, siendo la norma clara y precisa; más aún, cuando se desarrolló un procedimiento legalmente establecido y que se adecúa a lo previsto en el CTB-2003, correspondiendo la clausura de 12 días por tratarse de una segunda infracción, por la no emisión de la factura por el servicio prestado.
Citando la Sentencia Constitucional (en adelante SC) N° 29/2013 de 4 de enero, refiriere que el objetivo de los operativos de control de notas fiscales, facturas o documentos equivalentes, es proteger la hacienda pública, controlando que los contribuyentes cumplan con las obligaciones tributarias; y en los hechos, se estableció que el hecho imponible se configuró cuando el contribuyente prestó el servicio notarial en el poder N° 595/2014, incumpliendo el deber formal de emisión de la factura, por lo que se emitió el Acta de Infracción N° 114296 de 18 de julio de 2014, no pudiendo por esto otorgar el beneficio de la convertibilidad más de una vez conforme establece el art. 170 del CTB-2003 y que significaría el quebrantamiento de los principios de "legalidad" y "seguridad jurídica", correspondiendo la sanción de clausura por 12 días consecutivos.
Aseveró que la determinación del Tribunal de alzada, vulneró la seguridad jurídica establecida en los arts. 9-2 y 178-1 de la CPE y el lineamiento de la SCP N° 1925/2012, actuando sin competencia ni legalidad, porque no puede concederse la convertibilidad a los servicios notariales cuando incurren en reincidencia de la omisión sancionada, cuando la normativa tributaria sólo otorga este beneficio a los servicios de salud, educación y hotelería.
Petitorio.
Solicitó se case el Auto de Vista N° 004/2019 de 3 de mayo, declarando vigente, firme y subsistente la RS N° 18-02134-14.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Doctrina aplicable al caso:
Del principio de "taxatividad" como elemento del principio de "legalidad", en procedimientos administrativos sancionadores:
Para la solución de la problemática puesta a conocimiento de este Tribunal, es necesario abordar aspectos concernientes a la facultad sancionadora del Estado; en ese entendido, la SC N° 0141/2018-S3 de 2 de mayo, establece: "III.2. El principio de taxatividad como elemento esencial del principio de legalidad en el ámbito de la potestad administrativa sancionadora.
(...) el principio de taxatividad 'que exige que las conductas tipificadas como faltas disciplinarias, sean descritas de forma que generen certeza, sin necesidad de interpretación alguna, sobre el acto o conducta sancionada, así como sobre la sanción impuesta, pues la existencia de un precepto sancionador sin la suficiente claridad del acto que describe como lesivo a un bien jurídico protegido, puede dar lugar a que sean las autoridades encargadas de aplicar dicho precepto quienes creen el tipo para adecuado a la conducta procesada, lo que no coincide con los principios de legalidad y debido proceso'.
(...) puede imponerse una sanción administrativa cuando ésta esté específicamente establecida por ley de acuerdo al principio de taxatividad, por lo mismo, entendió la legalidad en materia sancionatoria, condicionada al principio de certeza o taxatividad como garantía material, que garantiza la previsibilidad de las conductas sancionadles y la certeza jurídica sobre las sanciones establecidas."
Conforme a lo transcrito, se debe entender que el procedimiento sancionador ejercido dentro las facultades punitivas del Estado, debe estar revestido de la protección de derechos Constitucionales, dentro de este contexto para el ejercicio de la facultad punitiva, debe considerarse lo dispuesto por el art. 116-11 de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE), que establece: "Cualquier sanción debe fundarse en una ley anterior al hecho punible"; asimismo, la sanción a imponerse debe estar plasmada en la normativa, la que debe ser puntual y especifica; en consecuencia, no se puede pretender imponer una sanción en base a interpretaciones o en aplicación extensiva de la norma o modificando la sanción específica; es por ello que, dentro el procedimiento sancionador tributario el art. 8-III del CTB-2003, establece los limitantes de la interpretación analógica de la norma, al establecer: "La analogía será admitida para llenar vacíos legales, pero en virtud a ella no se podrá crear tributos, establecer exclusiones ni exenciones, tipificar delitos y definir contravenciones, aplicar sanciones, ni modificar normas existentes".
En ese sentido, dentro el procedimiento administrativo, para desarrollar un procedimiento sancionador respetando los Derechos Constitucionales, debe encontrarse descrita expresamente la conducta contraventora y señalar de forma puntual cuál es la sanción por esa conducta, esto sin realizar interpretaciones que no se encuentren en la Ley.
Resolución del caso concreto:
De lo expuesto se debe considerar que el art. 170 del CTB-2003, es puntual al exponer la sanción por el incumpliendo de emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente, creando condiciones especiales a actividades comerciales, describiendo que en los servicios de salud, educación y hotelería procede la convertibilidad de la clausura por más de una vez, no encontrándose las notarías dentro ninguno de los casos especiales descritos por la norma; en consecuencia, la primera infracción sancionada a las notarías o a cualquier otra actividad, permite la convertibilidad en 10 veces el monto no facturado, pero las siguientes, únicamente se puede realizar la clausura escalonada del establecimiento comercial, entendimiento que no puede ser modificado por autoridad competente alguna, esto en el ámbito de lo dispuesto en el art. 6-1-6 del CTB-2003, que señala que la solo ley puede: "6) Tipificar tributos y establecer las respectivas sanciones", (Resaltado y subrayado añadidos).
Conforme a ello, la interpretación realizada en el Auto de Vista N° 004/2019 de 3 de mayo, otorgó una sanción distinta a la establecida legalmente para la conducta del contribuyente, que se encuentra descrita en RS N° 18-02134-14 de 25 de agosto de 2014, extremo que contraviene el principio de "legalidad", "taxatividad" y el debido proceso de las partes, excediendo las atribuciones de Tribunal de alzada, realizando una interpretación incorrecta de la normativa legal y otorgando un beneficio en la sanción que no nace de la Ley.
Por lo que al ser evidentes las acusaciones del recurso de casación, respecto al análisis efectuado en el Auto de Vista impugnado, que transgrede los principios de "taxatividad y "legalidad", infringiendo el art. 170 del CTB-2003, al realizar una interpretación extensiva de la norma.
En consecuencia, corresponde aplicar el art. 220-IV del CPC-2013, permisible en la materia conforme al art. 214 de la Ley N° 1340 (en adelante CTB-1992).
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución contenida en los arts. 184-1 de la CPE y 42-1-1 de la Ley del Órgano Judicial, CASA el Auto de Vista N° 004/2019 de 16 de mayo de fs. 183 a 187, emitido por la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Sentencia N° 38/2015 de 24 de agosto, sin multa por ser excusable.
Considerando la naturaleza de las actividades desarrolladas por el contribuyente (Servicio Público Notarial); se recomienda que el SIN, tome las previsiones adecuadas, tanto para fijar la fecha de clausura, como para hacer conocer la aplicación de esta medida, con la debida anticipación, para no perjudicar a los usuarios del servicio que presta el contribuyente.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.-