Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo Nº 218
Sucre, 22 de abril de 2019
Expediente : 104/2018
Demandante : CONCORDIA S.A. EMPRESA CONSTRUCTORA
Demandado : Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales
Proceso : Contencioso Tributario
Distrito : La Paz
Magistrado Relator : Dr. Esteban Miranda Terán
VISTOS: El recurso de casación interpuesto por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN), representada por Celideth Ochoa Castro, contra el Auto de Vista RES. A.V. Nº 133/2017 S.S.A.II de 27 de noviembre de fs. 871 a 874 y vta., emitido por la Sala Social Administrativa, Contencioso y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz; dentro el proceso contencioso tributario interpuesto por CONCORDIA S.A. EMPRESA CONSTRUCTORA (en adelante el contribuyente) contra el SIN; el Auto de 22 de febrero de 2018 que concedió el recurso de fs. 891; el Auto de 19 de marzo de 2018 que admite el recurso de casación interpuesto de fs. 894 y vta.; los antecedentes procesales; y:
I. ANTECEDENTES DEL PROCESO:
Sentencia.
Planteada la demanda contenciosa tributaria, el Juzgado 2do de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de La Paz emitió la Sentencia Nº 07/2009 de 6 de junio, de fs. 726 a 737, declarando PROBADA EN PARTE LA DEMANDA de fs. 91 a 92 y vta., disponiendo: “PRIMERO.- Se dejan nulas y sin efecto legal las Resoluciones Sancionatorias No. 15-122-07 de 16 de mayo de 2007 y No. 15-143-07 de 16 de mayo de 2007, por haberse operado el arrepentimiento eficaz, toda vez que la empresa contribuyente ha cancelado la totalidad de la deuda tributaria antes de existir una actuación de la Administración Tributaria.
SEGUNDO.- Se anula obrados hasta las Resoluciones Sancionatorias inclusive, No. 15-176-07, No. 15-177-07, No. 15-178-07, No. 15-179-07, No. 15-180-07, No. 15-181-07 y No. 15-182-07, todas de 31 de mayo de 2007, por las que se ha sancionado la conducta de la empresa contribuyente, tipificándola como contravención de omisión de pago, y estableciendo la sanción de conformidad al Art. 168 del Código Tributario, con una multa del 100% sobre la deuda tributaria, sin haberse considerado la facilidad de pago otorgada mediante Resolución Administrativa No. 15-2-108-05 de 14 de julio de 2005 y su incidencia en la reducción de sanciones establecida por el Art. 156 del Código Tributario; debiendo la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales emitir nuevas Resoluciones Sancionatorias que consideren estos extremos.
TERCERO.- Se anula obrados hasta las Resoluciones Sancionatorias inclusive No. 15-142-07, No. 15-145-07, No. 15-146-07, No. 15-147-07, No. 15-148-07, No. 15-149-07, No. 15-151-07, No. 15-153-07, No. 15-154-07 y No. 15-155-07, todas de fecha 21 de mayo de 2007, por las que se ha sancionado la conducta de la empresa contribuyente, tipificándola como contravención de omisión de pago, y estableciendo la sanción de conformidad al Art. 168 del Código Tributario, con una multa del 100% sobre la deuda tributaria, sin haberse considerado la solicitud de dación en pago y su incidencia en la reducción de sanciones establecida por el Art. 156 del Código Tributaria; debiendo la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales emitir nuevas Resoluciones Sancionatorias que consideren estos extremos.”, Sic.
Auto de Vista.
Contra la sentencia, el SIN interpuso recurso de apelación de fs. 740 a 746; siendo resuelto por la Sala Social y Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, que en cumplimiento de la nulidad determinada por el Auto Supremo Nº 34/2015-L de 23 de marzo cursante de fs. 855 a 858, emitió el Auto de Vista RES. A.V. Nº 133/2017 S.S.A.II de 27 de noviembre de fs. 871 a 874 y vta., CONFIRMANDO la sentencia de primera instancia.
II. FUNDAMENTOS DEL RECURSOS DE CASACIÓN:
En conocimiento del Auto de Vista RES. A.V. Nº 133/2017 S.S.A.II, el SIN formuló recurso de casación en la forma y en el fondo de fs. 879 a 888 y vta., conforme a lo siguiente:
Recurso de casación en la forma:
Afirma que el Tribunal de alzada realizó un análisis simplista del arrepentimiento eficaz, limitándose a resumir brevemente la Sentencia apelada: “…sin ampliar con argumentos nuevos, precedentes administrativos, doctrina e incluso jurisprudencia que den certeza a los actores procesales de la decisión judicial asumida…” (Textual), omitiendo exponer, revisar y valorar la normativa aplicable y la jurisprudencia invocada, viciando de nulidad la resolución recurrida. Asimismo, asevera que: “…el Auto de Vista recurrido hace uso de argumentos contradictorios e incomprensibles a las establecidas en primera instancia, careciendo consecuentemente de una fundamentación legal suficiente que sustente la decisión adoptada”, (Textual).
Acusa que el Auto de Vista con base en los fundamentos de la Sentencia y el Informe Técnico elevado por el Asesor de Salas, solo relaciona las supuestas omisiones en las que incurrió el SIN y no se pronunció sobre los fundamentos fácticos y legales que sustenta la posición del ente recaudador y la correcta imposición de sanciones a través de las RS´s, lo cual vulnera el derecho a la defensa y el debido proceso.
Cita los Autos Supremos Nº 819 de 29 de noviembre de 2007 y Nº 22 de 20 de enero de 2000, que versan sobre el deber de las resoluciones judiciales definitivas, de cumplir con los principios de coherencia, razonabilidad, previsibilidad, pertinencia y exhaustividad y sobre la procedencia de la nulidad cuando los fallos de instancia no son congruentes, motivados y fundamentados con relación a las pretensiones de las partes y además, carecen de sustento jurídico material respectivamente; asimismo, cita las Sentencias Constitucionales Nº 2016/2010-R de 9 de noviembre y Nº 486/2010-R de 5 de julio, que versan sobre la motivación, congruencia y pertinencia de los fallos cuando existe correspondencia entre lo pedido, lo considerado y lo resuelto y también, cuando se cita las disposiciones legales que apoyan la decisión respectivamente; en ese sentido, señala que el Auto de Vista no realiza una valoración legal de los argumentos esgrimidos por el Juez de instancia ni de los expuestos por el SIN en la apelación, limitándose a señalar que la Sentencia realizó un adecuado análisis del caso, sin exponer con fundamento, las razones legales por las que considera que las RS´s no estarían fundamentadas o cuáles serían los errores cometidos por el SIN, hecho que evidencia el incumplimiento de la jurisprudencia citada y consiguientemente, una vulneración del derecho al debido proceso.
Recurso de casación en el fondo:
Señala que el contribuyente presentó y no pagó las Declaraciones Juradas (en adelante DDJJ) del Impuesto Sobre las Utilidades de las Empresas – AR (en adelante IUE-AR) Nº de orden 2920604674 e Impuesto a las Transacciones – AR (en adelante IT-AR) Nº de orden 2920604668 ambos del período fiscal 11/2003, por lo que se inició la ejecución de dichas autodeterminaciones, a través de los Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria (en adelante PIET´s) GGLP-ACC-P/TET-0000018/05 y GGLP-ACC-P/TET-0000019/05, que fueron notificados en fechas 25 y 27 de junio de 2005 respectivamente; en esos antecedentes, aclara que en los sumarios contravencionales emergentes de las citadas DDJJ´s y concluidos con las RS´s No. 15-122-07 y No. 15-143-07, no corresponde la aplicación del arrepentimiento eficaz previsto en el art. 157 del Código Tributario Boliviano (en adelante CTB), toda vez que en el marco de dicho precepto, el pago total de la deuda debe realizarse antes de cualquier actuación del SIN y el contribuyente pagó las deudas tributarias el 13 y 26 de julio de 2005 respectivamente; es decir, después que el SIN notificó con los PIET´s que iniciaron la ejecución de las DDJJ´s antes detalladas. En base a lo anterior, asevera que tanto el Juez de instancia como el Tribunal de alzada, no tomaron en cuenta las pruebas aportadas, la normativa, las fechas y el orden cronológico de los actos y actuaciones mencionadas.
Manifiesta que el Tribunal de alzada al haber fundamentado su decisión con el art. 8 parágrafo II núm. 3 de la Resolución Normativa de Directorio (en adelante RND) Nº 10-0004-09 de 2 de abril de 2009, interpretó erróneamente el art. 150 del CTB, pues la citada RND, solo establece el procedimiento para la imposición de la sanción y fue emitida en fecha posterior a la presentación de la demanda contenciosa tributaria inclusive, sin suprimir ilícitos tributarios o establecer sanciones más benignas o términos de prescripción más cortos.
Refiere que la resolución impugnada vulnera el principio de congruencia, toda vez que al fundamentar su decisión con la RND Nº 10-0004-07, otorgó más de lo pedido.
Citando las Sentencias Constitucionales Nº 386/2004 de 17 de marzo, Nº 280/2001-R, Nº 979/2002-R, Nº 1427/2003-R, Nº 386/2004-R y Nº 1055/2006-R, que versan sobre la aplicación de los principios “Tempus comissi delicti” y “Tempus regit actum”, indica que la resolución impugnada ignoró aplicar el principio “Tempus comissi delicti”, toda vez que en el presente caso no se aplica la sanción más benigna.
Citando los arts. 55 del CTB y 8 parágrafo II núm. 1 y 2 de la RND Nº 10-0042-05, señala que el sumario contravencional se suspende cuando se solicita facilidades de pago antes que venza el impuesto y antes que la Administración Tributaria inicie cualquier actuación, por lo que en el presente caso, no corresponde la suspensión del procedimiento sancionador, toda vez que la facilidad de pago fue presentada después de haberse notificado con los PIET´s, que inician la ejecución de las deudas tributarias auto determinadas, aspecto que no fue tomado en cuenta por el Juez de instancia ni por el Tribunal de alzada.
Acerca de la dación en pago presentada por el contribuyente, señala que el Tribunal de alzada olvidó mencionar que el Auto Interlocutorio No. 16/2008, emitido por el Juzgado 2do de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario, admitiendo la demanda contencioso tributaria interpuesta contra el Auto DTJCC-GRACO-ACC-AUTO-02/2008 de 2 de mayo, que rechazó la mencionada solicitud de dación en pago, fue revocado por la Sala Social y Administrativa Tercera a través del Auto Interlocutorio No. 47/2009, toda vez que declaró probada la excepción previa de falta de competencia, porque las DDJJ´s presentadas y no pagadas, se constituyen en un Título de Ejecución Tributaria (en adelante TET) y en ejecución tributaria no se aceptan demandas ni suspensiones.
Finalmente, indica que en la Sentencia Nº 07/2009, el Juez de instancia: 1) aplicó la RND Nº 10-0004-09 de 2 de abril de 2009, a casos iniciados y culminados el 2007 y 2) ingresó como descargo a favor del contribuyente, otro proceso contencioso tributario iniciado el 19 de junio de 2008 contra el Auto DTJCC-GRACO-ACC-AUTO-02/2008 de 2 de mayo, que rechazó la solicitud de dación en pago, evidenciando que dicho proceso es posterior al presente proceso iniciado el 2007; hechos que al no ser pedidos ni demandados por el contribuyente, atentan contra el derecho a la defensa, a la seguridad jurídica y al debido proceso, referente al principio de congruencia, emitiendo una resolución ultra petita y vulnerando los arts. 228 núm. 6 de la Ley Nº 1340 y 190 del CPC-1975, que circunscriben la emisión de la resolución conforme a lo demandado. En ese sentido y al haber confirmado la Sentencia Nº 07/2009, el Tribunal de alzada también emitió una resolución ultra petita.
Petitorio.
Solicita se anule obrados hasta el Auto de Vista RES. A.V. Nº 133/2017 S.S.A.II o en su caso, se case el mismo declarando improbada la demanda presentada por el contribuyente, manteniendo firmes y subsistentes las RS de la demanda.
III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Consideraciones previas:
Conforme al art. 271 del Código Procesal Civil (en adelante CPC-2013), cuando el recurso de casación se plantea por reclamos en el fondo, esto es por errores en el fondo de la resolución, los hechos denunciados por el recurrente deben circunscribirse a las causales de procedencia establecidas en la norma, siendo su finalidad la modificación total o parcial del Auto de Vista; en tanto que si se plantea reclamos en la forma, la fundamentación debe adecuarse a la identificación de vicios de procedimiento en sujeción de los principios que rigen las nulidades procesales (legalidad, trascendencia, finalidad del acto y convalidación) y que busca determinar la anulación de la resolución recurrida o del proceso mismo.
Por su parte, el art. 274 parágrafo I núm. 3) del CPC-2013, describe supuestos de violación (en la no aplicación de preceptos legales), interpretación errónea (infracción de normas a cuyos preceptos se otorga un sentido equivocado), aplicación indebida (endilgar o subsumir el precepto normativo a un hecho no regulado por aquello). En el caso del error de hecho o error de derecho en la apreciación de las pruebas debe identificarse el error incurrido y la forma de su comisión, en el primer caso se cuestiona el valor otorgado a los medios de prueba, en el segundo caso la asimilación efectuada por el juzgador en sentencia respecto al medio de prueba no asignando el valor legal o dando un valor legal diferente y que no condice con el contenido del medio probatorio en el cual se debe identificar el error (suposición, cercenamiento o confusión) que pueda dar lugar a modificar los hechos probados o no probados.
En ese contexto, se observa que el SIN denunció tanto en el recurso de casación en la forma como en el fondo, que el Juez de instancia y el Tribunal de alzada incurrieron en incongruencia al fundar sus decisiones con normativa que no fue aludida por el demandante ni por el demandado en la tramitación del proceso, por lo que esta denuncia será resuelta en el apartado del recurso de casación en la forma.
En ese sentido, primero se verificará si existen causales de nulidad procesal y solo en caso de no ser evidentes, se ingresará a resolver el fondo del caso.
Doctrina aplicable:
1. Del régimen y principios en nulidades procesales.
Este Tribunal en reiteradas oportunidades ha señalado que la Constitución Política del Estado (en adelante CPE), reconoce y garantiza el debido proceso en sus arts. 115 parágrafo II, 117 parágrafo I y 180 parágrafo I, siendo así que, la citada garantía contiene entre uno de sus elementos la exigencia de la fundamentación y motivación de las resoluciones, lo que significa que el Juez o Tribunal, al emitir el fallo debe resolver los puntos denunciados, mediante el conjunto de razonamientos de hecho y de derecho en los que apoya su decisión; sin embargo, para que la resolución se encuentre provista de fundamentación o motivación, no hace falta que ésta sea extensa o redundante de argumentos y cita de normas legales; sino que debe ser clara, concisa y responder los puntos de la demanda o recurso analizados.
Sobre las nulidades, la doctrina y las legislaciones han avanzado superando la concepción que vislumbraba a la nulidad procesal como el mero alejamiento del acto procesal de las formas previstas por ley, no siendo suficiente que se produzca un vicio procesal para declarar la nulidad simplemente con el fin de proteger o resguardar las formas previstas por la ley procesal, aspecto que resulta totalmente insustancial para tomar una medida de esa naturaleza; es precisamente el espíritu de los arts. 16 y 17 de la Ley Nº 025 del Órgano Judicial que concibe al proceso no como un fin en sí mismo, sino como el medio través del cual se otorga la efectividad de los derechos reconocidos en la ley sustantiva.
Entendimiento que también se encuentra plasmado en los arts. 105 a 109 del CPC-2013, que contienen las reglas básicas del régimen de nulidades, donde además se reconocen los principios que rigen la nulidad procesal como ser: el principio de especificidad o legalidad, trascendencia, convalidación, finalidad del acto y preclusión; entendiendo que de esta forma el legislador restringe a lo mínimo las nulidades procesales, en busca de la materialización de los principios que rigen la administración de justicia previstos en la CPE.
Así la jurisprudencia constitucional ha establecido a través de la SCP Nº 0140/2012 de 9 de mayo, que: “Desde la concepción del Estado Constitucional de Derecho, la tramitación de los procesos judiciales o administrativos no debe constituirse en simples enunciados formales (justicia formal, como mera constatación de cumplimiento de las formas procesales), sino debe asegurar la plena eficacia material de los derechos fundamentales procesales y sustantivos (justicia material, debido proceso y sus derechos fundamentales constitutivos y sustantivos)”, Sic.
En este sentido, se tiene a bien analizar algunos de los principios aplicables al tiempo de imponer la sanción de nulidad, vistos desde una nueva orientación:
Principio de especificidad o legalidad.- Este principio se encuentra previsto por el art. 105 parágrafo I del CPC-2013, en virtud a él "no hay nulidad sin ley específica que la establezca" (pas de nullité sans texte). Esto quiere decir que, para declarar una nulidad procesal, el Juez ha de estar autorizado expresamente por ley que contemple la causal de invalidez del acto. Sin embargo, su aplicación no debe ser restringida, pues, resulta virtualmente imposible que el legislador prevea positivamente todos los casos posibles o situaciones que ameriten la nulidad.
Principio de Trascendencia.- No hay nulidad sin perjuicio. La sola presencia de un vicio no es razón suficiente para que el Juez declare la nulidad de un acto procesal, se requiere, además, que ese vicio sea trascendente; es decir, que determine un resultado probablemente distinto en la decisión judicial o coloque al justiciable en estado de indefensión. No procede, por tanto, la nulidad fundada en el mero interés de la ley, sino cuando la inobservancia de las formalidades del acto causa un daño que no puede ser reparado si no es por esta vía excepcional.
Principio de conservación.- Toda nulidad implica un retroceso en el desarrollo del proceso y por consiguiente, mayor dilación; esto la convierte en un remedio de ultima ratio, es decir de uso limitado y excepcional. La regla, entonces, es la de la conservación de los actos procesales, la cual sólo admite excepciones ante supuestos de lesión al debido proceso con incidencia en el derecho a la defensa.
De dichos principios y concordante con lo desarrollado precedentemente, se deduce que los jueces y Tribunales que administran justicia, tienen el deber ineludible de velar que en el proceso se cumplan los presupuestos procesales y se observen las garantías del debido proceso, lo contrario, significaría un quebrantamiento al derecho a la justicia pronta, oportuna y sin dilaciones que tienen las partes, los cuales se hallan consagrados en el art. 115 parágrafo II de la CPE, preceptos que se sustentan en el principio de celeridad consagrado en el art. 180 parágrafo I de la referida norma suprema, cuyo texto señala: “La jurisdicción ordinaria se fundamenta en los principios procesales de gratuidad, publicidad, transparencia, oralidad, celeridad, probidad, honestidad, legalidad, eficacia, eficiencia, accesibilidad, inmediatez, verdad material, debido proceso e igualdad de las partes ante el Juez”, Sic.
2. De la deuda tributaria – su pago y la contravención tributaria por omisión de pago – su extinción y reducción.
Es importante aclarar que en materia tributaria, el tributo y la sanción son conceptos diferentes, pues la norma tributaria tutela la efectividad del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos; por el contrario, la norma reguladora de infracciones y sanciones tutela la observancia del respeto al derecho vigente; así, cuando se perfecciona cualquier hecho generador de obligaciones tributarias y el contribuyente hubiese presentando la DDJJ sin pagarla, concurre la contravención tributaria de omisión de pago; es decir, no se pagó la DDJJ que determinó deuda tributaria, entonces previo sumario contravencional, el contribuyente se encuentra compelido al pago de sanciones administrativas por esa conducta, las cuales pueden extinguirse o reducirse, según la oportunidad del pago de la deuda tributaria.
Consiguientemente, si bien existe una diferencia conceptual entre tributo y sanción, para el caso de autodeterminaciones tributarias, emergentes del perfeccionamiento del hecho generador de tributos, existe una estrecha relación de la deuda tributaria (por efecto del pago o no) con la imposición de sanciones.
Al respecto, el CTB ha establecido lo siguiente:
Art. 51: “La obligación tributaria y la obligación de pago en aduanas, se extinguen con el pago total de la deuda tributaria.”, Sic.
Art. 55 parágrafo I: “I. La Administración Tributaria podrá conceder por una sola vez con carácter improrrogable facilidades para el pago de la deuda tributaria a solicitud expresa del contribuyente, en cualquier momento, inclusive estando iniciada la ejecución tributaria, en los casos y en la forma que reglamentariamente se determinen. Estas facilidades no procederán en ningún caso para retenciones y percepciones. Si las facilidades se solicitan antes del vencimiento para el pago del tributo, no habrá lugar a la aplicación de sanciones…”, Sic.
Art. 92: “La determinación es el acto por el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria declara la existencia y cuantía de una deuda tributaria o su inexistencia.”, Sic.
Art. 93 parágrafo I núm. 1: “I. La determinación de la deuda tributaria se realizará: 1. Por el sujeto pasivo o tercero responsable, a través de declaraciones juradas, en las que se determina la deuda tributaria.”, Sic.
Art. 156 núm. 1 (sin modificaciones): “Las sanciones pecuniarias establecidas en este Código para ilícitos tributarios, con excepción de los ilícitos de contrabando se reducirán conforme a los siguientes criterios: 1. El pago de la deuda tributaria después de iniciada la fiscalización o efectuada cualquier notificación inicial o requerimiento de la Administración Tributaria y antes de la notificación con la, Resolución Determinativa o Sancionatoria determinará la reducción de la sanción aplicable en el ochenta (80%) por ciento.”, Sic.
Art. 157 (sin modificaciones): “Cuando el sujeto pasivo o tercero responsable pague la totalidad de la deuda tributaria antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria, quedará automáticamente extinguida la sanción pecuniaria por el ilícito tributario…”, (resaltado añadido).
Art. 165: “El que por acción u omisión no pague o pague de menos la deuda tributaria, no efectúe las retenciones a que está obligado u obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales, será sancionado con el cien por ciento (100%) del monto calculado para la deuda tributaria.”, Sic.
Art. 109 parágrafo II núm. 3: “II. Contra la ejecución fiscal, sólo serán admisibles las siguientes causales de oposición: (…) 3. Dación en pago, conforme se disponga reglamentariamente.”, Sic.
FUNDAMENTOS DEL CASO CONCRETO:
En la forma:
El recurrente afirma que en relación al arrepentimiento eficaz, el Tribunal de alzada realizó un análisis simplista; no expone, no revisa, no valora la normativa aplicable y la jurisprudencia invocadas; los argumentos son contradictorios e incomprensibles; omite pronunciarse sobre los fundamentos fácticos y legales que sustentan la posición del SIN y la correcta imposición de sanciones, lo cual vulnera el derecho a la defensa y el debido proceso, viciando de nulidad la resolución recurrida.
Al respecto, revisado el Auto de Vista en cuestión, el Tribunal de alzada citando las RS´s Nº 15-122-07 y Nº 15-143-07, señala que el contribuyente aportó prueba (formularios de pago y Autos de Conclusión) que demuestran que la deuda tributaria, incluidas las actualizaciones de accesorios correspondientes, fue pagada antes de iniciarse los sumarios contravencionales y que estos aspectos fueron analizados por el Juez de instancia; en cuyo sentido, se evidencia que existe un pronunciamiento respecto al tema en cuestión, no encontrando falta de motivación y fundamentación que viciarían de nulidad la resolución recurrida, máxime, si se toma en cuenta que la motivación y fundamentación no requiere una exposición ampulosa de argumentos y citas legales; sino, una estructura de forma y de fondo, donde la motivación debe ser concisa, clara y satisfacer los puntos demandados; además, deberá tomarse en cuenta que es el propio recurrente, quién reconoce que se realizó un análisis del arrepentimiento eficaz, aún sea simplista.
Respecto a que la resolución impugnada incumple la jurisprudencia contenida en los Autos Supremos Nº 819 y Nº 22 y las Sentencias Constitucionales Nº 2016/2010- y Nº 486/2010-R, en razón a que no realizó una valoración legal de los argumentos esgrimidos por el Juez de instancia y los expuestos por el SIN en la apelación; ni que expone fundadamente las razones legales por las que considera que las RS´s estarían infundadas o cuáles serían los errores cometidos por el SIN, hecho que vulneraría el derecho al debido proceso.
Se advierte que en todo el texto del parágrafo II.2.2 página 7 del memorial de casación, donde se denuncian estos hechos, no se específica sobre qué puntos traídos en casación, se acusaría la falta de coherencia, razonabilidad, previsibilidad, pertinencia, exhaustividad y falta de congruencia, motivación y fundamentación con relación a las pretensiones de las partes y carencia de sustento jurídico material; por ello, al ser denuncias generales e imprecisas, imposibilita ingresar al análisis de las mismas.
Por lo expuesto, no se observa que el Tribunal de alzada hubiere incurrido en causales de nulidad o que las denuncias traídas a este Tribunal en el recurso de casación en la forma, ocasionaron perjuicio al SIN o que tuviesen incidencia trascendental en el proceso.
En consecuencia, se pasa a resolver los puntos del recurso de casación en el fondo.
En el fondo:
Se denuncia una errónea interpretación del arrepentimiento eficaz previsto en el art. 157 del CTB, al establecer el Tribunal de alzada que habiendo el contribuyente pagado la deuda tributaria (incluidos los accesorios) emergente de las DDJJ´s del IUE-AR e IT-AR ambos del período fiscal 11/2003, antes del sumario contravencional concluido con las RS´s No. 15-122-07 y No. 15-143-07, se extinguió la contravención tributaria por omisión de pago.
Al respecto, conforme se abordó supra, los arts. 92, 93 parágrafo I núm. 1, 156 núm. 1 y 157 del CTB, establecen que la contravención tributaria por omisión de pago, se origina cuando el contribuyente omite pagar la DDJJ presentada con tributo determinado; empero, si se paga la deuda tributaria antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria, ocurre el arrepentimiento eficaz de la conducta contraventora, extinguiéndose la sanción pecuniaria; al contrario, si la deuda tributaria es pagada después de iniciada la fiscalización o efectuada cualquier notificación inicial o requerimiento de la Administración Tributaria y antes de que se notifique con la resolución determinativa o sancionatoria, el arrepentimiento de la conducta contraventora ya no es eficaz, procediendo únicamente, la reducción de la sanción pecuniaria en un ochenta por ciento (80%).
Corresponde dejar establecido que, cuando se trata de la ejecución de deudas tributarias emergentes de DDJJ´s, presentadas y no pagadas o pagadas parcialmente, la notificación con el PIET para la ejecución tributaria de dicho TET, también constituye una actuación que impide la aplicación del criterio de arrepentimiento eficaz previsto en el art. 157 del CTB; entendimiento establecido por la Sala Plena de este Tribunal Supremo de Justicia, en el Considerando III de la Sentencia 188/2014 de 15 de septiembre, que ha determinado lo siguiente: “Ahora bien, es evidente que el contribuyente realizó los pagos correspondientes a la Orden Nº 2930477026, no como erróneamente hace ver al Nº de Orden 2930477025 entre el 16 de abril de 2007 y 12 de noviembre de 2007, empero la última cancelación fue efectuada el 3 de septiembre de 2008; es decir, en forma posterior a la notificación de 18 de diciembre de 2007 con el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria Nº GGLP-ACC-PIET-E-3063/07 de 19 de octubre de 2007, por lo que la aplicación del art. 156 núm. 1) con relación al art. 165 ambos del Código Tributario Boliviano, es correcta, de modo que no operó el arrepentimiento eficaz expresado en el art. 157 del Código Tributario, ya que debió ser cancelada antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria, lo que en el caso no se dio por la notificación con el PIET Nº GGLP-ACC-PIET -E- 3063/2007.”, (resaltado añadido).
En ese entendido, en el caso, se revisarán los antecedentes a fin de verificar si para las DDJJ´s del IUE-AR e IT-AR ambas del período fiscal 11/2003, presentadas y no pagadas, ocurrió el arrepentimiento eficaz, en ese entendido tenemos:
1. El 15 de diciembre de 2003, el contribuyente presentó y no pagó las DDJJ´s del IUE-AR (fs. 160 1er Cuerpo) e IT-AR (fs. 389 2do Cuerpo), ambas de periodo fiscal 11/2003.
Posteriormente, el SIN emitió los PIET´s GGLP-ACC-P/TET-18/05 (fs. 160 vta. 1er Cuerpo) y 19/05 (fs. 389 vta. 2do Cuerpo), del 1ro de abril de 2005, iniciando la ejecución tributaria de los Títulos de Ejecución Tributaria (en adelante TET).
El 13 y 26 de julio de 2005, el contribuyente pagó los TET´s con los Form. 6015 Nº de orden 2930052788 (fs. 72 1er Cuerpo) y Form. 2252 Nº de orden 70567 (fs. 74 1er Cuerpo), emitiendo el SIN los Autos de Conclusión de Trámite Nº 145/2005 (fs. 71 1er Cuerpo) y Nº 144/2005 (fs. 73 1er Cuerpo), de 19 de diciembre de 2005, declarando extinguida la deuda tributaria y concluidos los PIET´s GGLP-ACC-P/TET-18/05 y 19/05 respectivamente.
De ello, se comprueba que el contribuyente pagó las deudas tributarias autodeterminadas en las DDJJ´s del IUE-AR e IT-AR periodo fiscal 11/2003, después de que el SIN inició la ejecución tributaria de los TET´s a través de los PIET´s GGLP-ACC-P/TET-18/05 y 19/05 y antes de la notificación de las RS´s Nº 15-122-07 y Nº 15-143-07, ambas de 16 de mayo de 2007; lo que evidencia que el Juez de instancia y el Tribunal de alzada, interpretaron erróneamente el art. 157 del CTB, toda vez que decidieron extinguir la sanción pecuniaria, circunscribiendo el presupuesto de “antes de cualquier actuación” únicamente al inicio de los sumarios contravencionales, sin tomar en cuenta que en el marco de los arts. 156 núm. 1 y 157 del CTB, dicho presupuesto, también comprende el inicio de la fiscalización o cualquier notificación inicial o cualquier requerimiento de la Administración Tributaria; por lo que, habiéndose pagado la deuda tributaria después del inicio de la ejecución tributaria y antes de la emisión de las RS´s, es indudable que concurre la comisión de la contravención tributaria de omisión de pago, correspondiendo sancionar al contribuyente conforme a la reducción de sanciones prevista en el art. 156 núm. 1 del CTB, no así, con el cien por ciento (100%) de la multa como pide el SIN en su recurso de casación.
Corresponde también hacer notar en este punto que, el contribuyente en el parágrafo IV.1) y en el petitorio de su demanda contenciosa tributaria de fs. 91 a 92 y vta., solicitó la reducción de sanciones conforme al art. 156 núm. 1 del CTB, siendo coherente con los fundamentos expuestos; asimismo, el SIN en la página 9 del Memorial de 12 de septiembre de 2007 (fs. 663 a 671 y vta. 4to Cuerpo), que responde la demanda contencioso tributaria, reconoció los pagos realizados después de iniciada la ejecución tributaria y antes de la notificación con las RS´s, señalando que serán tomados en cuenta al momento de liquidar la sanción.
2. Por otra parte, se denuncia la errónea interpretación del art. 150 del CTB y no haberse tomado en cuenta el principio “Tempus comissi delicti”, al aplicar retroactivamente el art. 8 parágrafo II núm. 3 de la RND Nº 10-0004-09 de 2 de abril de 2009, para resolver respecto a la deuda tributaria que se encontraban con facilidades de pago autorizadas, otorgando más de lo pedido.
Respecto a la aplicación retroactiva de la normativa procesal, corresponde aclarar que la ley procesal es de aplicación inmediata incluso a los procesos en trámite, este entendimiento parte del hecho de que: “El derecho procesal es el conjunto de normas que regulan la actividad jurisdiccional del Estado para la aplicación de las leyes de fondo, y su estudio comprende: la organización del Poder Judicial y las determinaciones de la competencia de los funcionarios que la integran y la actuación del juez y las partes en la sustanciación del proceso” (Alsina, en Tratado teórico-práctico de derecho procesal, civil y comercial); lo que revela el carácter siempre instrumental del proceso.
En base a lo anterior, debemos convenir que la aplicación del art. 8 parágrafo II núm. 3 de la RND Nº 10-0004-09, a hechos acaecidos antes de su vigencia, no implica un quebrantamiento del principio general de irretroactividad consagrado por el art. 123 de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE), menos el art. 150 del CTB; pues, la aplicación del derecho procesal se rige por el tempus regit actum y la aplicación de la norma sustantiva por el tempus comissi delicti; salvo claro está, los casos de ley más benigna por aplicación del principio de favorabilidad.
En cuanto a que el Tribunal de alzada otorgó más de lo pedido al fundar su decisión en el art. 8 parágrafo II núm. 3 de la RND Nº 10-0004-09; toda vez que dicha normativa no fue argüida en la demanda; es necesario recordar que dentro de los principios generales del derecho se encuentra el principio “Iura novit curia”, que significa: “el juez conoce el derecho”, bajo este principio el juzgador posee la facultad e inclusive el deber de aplicar las disposiciones jurídicas pertinentes para resolver una causa, aun cuando las partes no las invoquen expresamente.
Resolviendo este punto, corresponde hacer notar que el SIN en base a los arts. 55 parágrafo I del CTB y 8 parágrafo II núm. 1 de la RND Nº 10-0042-05 de 25 de noviembre de 2005, afirma que: “…la Ley Nº 2492 establece expresamente que SE SUSPENDERÁ EL SUMARIO CONTRAVENCIONAL, siempre y cuando la solicitud de Plan de Plan de Facilidades de Pago, sea presentada antes del vencimiento del impuesto y antes del inicio de cualquier actuación de la Administración Tributaria…” (Textual), afirmación que es errada, toda vez que el referido art. 55 parágrafo I, dispone la no imposición de sanciones cuando se solicita las facilidades de pago antes del vencimiento para el pago del tributo; no así, sobre la suspensión aludida, asimismo, el art. 8 parágrafo II núm. 1 de la RND Nº 10-0042-05, prevé el arrepentimiento eficaz cuando la solicitud de facilidades de pago es presentada después del vencimiento del tributo y antes del inicio de cualquier actuación de la Administración Tributaria, siempre que se cumpla el plan de pagos, no así, sobre la suspensión aludida.
En consecuencia, esta normativa (arts. 55 parágrafo I del CTB y 8 parágrafo II núm. 1 de la RND Nº 10-0042-05), no se aplica al presente caso, que versa sobre la imposición de sanciones, sea con reducción o en su totalidad, cuando el contribuyente fue notificado con los PIET´s (hecho aseverado por el SIN), pues el contribuyente, solicitó facilidades de pago antes que se iniciara el sumario contravencional por omisión de pago; por ello, se debe considerar el art. 8 parágrafo II de la RND Nº 10-0004-09, que reglamenta: “II. Si se trata de deudas determinadas por el sujeto pasivo o tercero responsable, se procederá de la siguiente manera: 1. Tratándose de solicitudes de facilidades de pago presentadas antes del vencimiento del impuesto, el proceso sancionador se iniciará solo en caso de incumplimiento. 2. Si la solicitud de facilidad de pago es presentada después del vencimiento del impuesto y antes de la notificación del Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria, siempre y cuando la misma sea cumplida, operará el arrepentimiento eficaz. 3. Si la solicitud de facilidad de pago es presentada después del vencimiento del impuesto y de la notificación con el Proveído de Inicio de la Ejecución Tributaria y fuera debidamente cumplida, operará la reducción de sanciones, a este efecto el procedimiento sancionador se iniciará una vez sea cumplida o no la facilidad, siempre y cuando el contribuyente o tercero responsable no hubiere pagado la sanción y/o solicitado facilidades de pago por la misma.” Sic.
Esta norma procesal dilucida aspectos no contemplados en la RND Nº 10-0042-05 (argüida por el SIN); y es congruente con el arrepentimiento eficaz y la reducción de sanciones, previstas en los arts. 156 y 157 del CTB (sin modificaciones); y por último, se adecua con mayor proximidad al presente caso.
Asimismo, se debe considerar que, la figura de “facilidades de pago” se instituyó en el art. 55 del CTB, como una forma de extinguir la obligación tributaria; consiguientemente, entre tanto el contribuyente cumpla el pago de las cuotas en plazo y conforme a los montos fijados en la resolución que la autorice, se beneficia de la “Presunción a favor del Sujeto Pasivo” prevista en el art. 69 del CTB, que dispone: “En aplicación al principio de buena fe y transparencia, se presume que el sujeto pasivo y los terceros responsables han cumplido sus obligaciones tributarias cuando han observado sus obligaciones materiales y formales…” (Resaltado añadido); retrotrayendo así el pago de la última cuota, al pago total de la deuda en la fecha que se presentó la solicitud (inicial).
Lo contrario, es decir, iniciar el sumario contravencional estando vigente la facilidad de pago, significaría desconocer no solo el principio de presunción a favor del sujeto pasivo; sino también, significaría desconocer el principio de buena fe, instituido en el art. 4 inc. e) de LPA (aplicable por previsión del art. 74 núm. 1 del CTB), que regula los procedimientos administrativos, cuando señala que: “En la relación de los particulares con la Administración Pública se presume el principio de buena fe. La confianza, la cooperación y la lealtad en la actuación de los servidores públicos y de los ciudadanos; orientarán el procedimiento administrativo;” (resaltado añadido), pues la actuación del SIN no sería de buena fe, si por un lado acepta la facilidad de pago y por otro lado, inicia el sumario contravencional para imponer sanciones al cien por ciento (100%), las que carecerían de base jurídica y congruencia, si el contribuyente pagase la totalidad de la facilidad de pago.
En base a lo anterior, se pasa a verificar de acuerdo a la documentación aportada por las partes, si para el caso de la deuda tributaria con facilidades de pago aceptadas, corresponde la imposición de las sanciones en su totalidad, conforme a lo siguiente:
El 15 de diciembre de 2003 y 14 de enero, 16 de febrero, 15 de marzo, 14 de abril, de 2004, el contribuyente presentó y no pagó las DDJJ´s IT 3/2004 (fs. 483 3er Cuerpo), IT 4/2004 (fs. 99 1er Cuerpo), IVA 2/2004 (fs. 458 3er Cuerpo), IT 1/2004 (fs. 435 3er Cuerpo), IT 12/2003 (fs. 412 3er Cuerpo), IVA 12/2003 (fs. 506 3er Cuerpo) y IT 11/2003 (fs. 529 3er Cuerpo), respectivamente.
Posteriormente, el SIN emitió los PIET´s GGLP-ACC-P/TET-153/04 (fs. 483 vta. 3er Cuerpo), 152/04 (fs. 99 vta. 1er Cuerpo), 151/04 (fs. 458 vta. 3er Cuerpo), 149/04 (fs. 435 vta. 3er Cuerpo), 148/04 (fs. 412 vta. 3er Cuerpo), 147/04 (fs. 506 vta. 3er Cuerpo) y 146/04 (fs. 529 vta. 3er Cuerpo), todos de 13 de julio de 2004, iniciando la ejecución tributaria de los TET´s señalados.
El 14 de julio de 2005, el SIN emitió la Resolución Administrativa (en adelante RA) Nº 15-2-108-05 (fs. 78 a 79 1er Cuerpo), que aceptó las facilidades de pago solicitadas por el contribuyente por los impuestos y períodos fiscales antes detallados.
De estos antecedentes se advierte que la facilidad de pago fue autorizada por el SIN, después que se inició la ejecución tributaria a través de los PIET´s GGLP-ACC-P/TET-153/04, 152/04, 151/04, 149/04, 148/04, 147/04 y 146/04; por lo que habiéndose iniciado los sumarios contravencionales, se debió tomar en cuenta la facilidad de pago autorizada mediante RA No. 15-2-108-05, imponiéndose la sanción por la comisión de la contravención tributaria de omisión de pago, con la reducción del ochenta por ciento (80%), bajo el advertido de imponerse la sanción con el porcentaje correspondiente si la facilidad de pago fuere incumplida, toda vez que, si bien existe la comisión de la contravención tributaria de omisión de pago, el porcentaje de la imposición de la sanción pecuniaria, variará según la oportunidad de pago de la deuda tributaria; lo que evidencia que el Juez de instancia y el Tribunal de alzada, al aplicar el art. 8 parágrafo II núm. 3 de la RND Nº 10-0004-09 (norma esencialmente procesal), para fundamentar sus decisiones, interpretaron correctamente el art. 150 del CTB, en base a los principios tempus regit actum y iuria novit curia, sin haberse concedido más de lo pedido.
3. Finalmente, acerca de la improcedencia de la demanda contenciosa tributaria, contra las resoluciones emitidas por el SIN, rechazando la dación de pago como oposición a la ejecución tributaria; corresponde dejar establecido que la Jurisprudencia Constitucional, a través de las Sentencias Constitucionales Nº 1438/2011 de 10 de octubre, Nº 678/2011 de 16 de mayo, Nº 2773/2011 de 10 de diciembre y Nº 2399/2010 de 19 de noviembre, entre otras, ha señalado que: “…los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria en ejecución tributaria, no son susceptibles de impugnación, ‘…toda vez que el Código Tributario, establece como únicas causales de oposición a la ejecución fiscal, las establecidas en el art. 109.II comenzando con: 1. Cualquier forma de extinción de la deuda tributaria prevista por el CTb (pago, compensación, confusión, condonación, prescripción); 2. Resolución firme o sentencia con autoridad de cosa juzgada que declare la inexistencia de la deuda; 3. Dación en pago, conforme se disponga reglamentariamente. Además, establece que estas causales, solo serán válidas si se presentan antes de la conclusión de la fase de ejecución tributaria, cerrando de esta manera la posibilidad de impugnación a los títulos que adquirieron firmeza’” (resaltado añadido).
Corresponde resaltar que lo anterior guarda relación con el art. 9 parágrafo I de la RND Nº 10-0034-06, que establece que el pedido formal de dación en pago, “…suspenderá la ejecución tributaria que se encuentra en curso, mientras concluya el proceso o este sea rechazado.” (Resaltado añadido).
Para el caso específico, la Sentencia Constitucional Plurinacional Nº 174/2015-S3 de 6 de marzo, ha establecido: “Los argumentos jurídicos esgrimidos en el AS 016/2013, en lo que se refiere a que no se abre la competencia de la jurisdicción coactiva fiscal para conocer demandadas contencioso tributarias contra Autos emitidos en ejecución tributaria es correcta, por cuanto la naturaleza jurídica del Auto Administrativo DTJCC-GRACO-ACC-AUTO-02/08 que resolvió rechazar la dación en pago ofrecida es la respuesta o decisión de una forma o modalidad de oposición a la ejecución tributaria conforme está regulado en el art. 109.II.3) del CTB. Es decir, contra una decisión que da respuesta a cualesquiera de las formas de oposición a la ejecución tributaria (art. 109.II del CTB) no se abre la impugnación judicial a través de una demanda contencioso tributaria; toda vez que, la restitución de este proceso previsto en los art. 174 y 227 de la Ley 1340, establece cuáles son los actos administrativos impugnables mediante demanda contencioso tributaria, que son, contra actos que determinen tributos o sanciones…” (Resaltado añadido).
En el contexto jurisprudencial y normativo precedente, se concluye que la resolución administrativa que rechazó la dación en pago como oposición a la ejecución tributaria, no es impugnable y sólo suspende la ejecución tributaria hasta que se concluya el proceso, o este sea rechazado; en cuya consecuencia, si la dación de pago es aceptada antes de notificarse la resolución sancionatoria en el sumario contravencional, corresponderá la imposición de sanciones con la reducción prevista en el art. 156 núm. 1 del CTB; al contrario, si la dación en pago es rechazada y se notificara al contribuyente la resolución sancionatoria en el sumario contravencional, corresponderá la imposición de la sanción por omisión de pago, conforme a la reducción de sanciones prevista en el art. 156 núm. 2 y 3 del CTB, según la oportunidad de pago.
Así, verificados los antecedentes aportados por las partes, se comprueba que el contribuyente ofreció dación en pago en el memorial de 3 de abril de 2007 (fs. 132 a 133 1er Cuerpo), oponiéndose a la ejecución tributaria iniciada con los PIET´s: GGLP-PE/TET 1132/05 (fs. 325 vta. 2do Cuerpo) que corresponde a la RS Nº 15-145-07; GGLP-PE/TET 1134/05 (fs. 182 vta. 1er Cuerpo) que corresponde a la RS Nº 15-147-07; GGLP-PE/TET 1136/05 (fs. 587 vta. 3er Cuerpo) que corresponde a la RS Nº 15-154-07, GGLP-PE/TET 1138/05 (fs. 552 vta. 3er Cuerpo) que corresponde a la RS Nº 15-155-07; GGLP-PE/TET 1141/05 (fs. 289 vta. 2do Cuerpo) que corresponde a la RS Nº 15-148-07; GGLP-PE/TET 1142/05 (fs. 358 vta. 2do Cuerpo) que corresponde a la RS Nº 15-142-07; GGLP-PE/TET 1143/05 (fs. 216 vta. 2do Cuerpo) que corresponde a la RS Nº 15-149-07; GGLP-ACC-P/TET 1144/05 (fs. 622 vta. 4to Cuerpo) que corresponde a la RS Nº 15-153-07; GGLP-PE/TET 1145/05 (fs. 252 vta. 2do Cuerpo) que corresponde a la RS Nº 15-146-07; y GGLP-ACC-P/TET 1147/05 (fs. 122 vta. 1er Cuerpo) que corresponde a la RS Nº 15-151-07.
En respuesta, el SIN emitió el Auto DTJCC-GRACO-ACC-AUTO-001/07 de 12 de abril de 2007 (fs. 140 1er Cuerpo), disponiendo el rechazo de la dación en pago y no ha lugar a la oposición de la ejecución tributaria.
Posteriormente, el SIN emitió las RS: Nº 15-145-07 (fs. 342 a 343 2do Cuerpo); Nº 15-147-07 (fs. 199 a 200 1er Cuerpo); Nº 15-154-07 (fs. 607 a 608 4to Cuerpo); Nº 15-155-07 (fs. 572 a 573 3er Cuerpo); Nº 15-148-07 (fs. 313 a 314 2do Cuerpo); Nº 15-142-07 (fs. 379 a 380 2do Cuerpo); Nº 15-149-07 (fs. 240 a 241 2do Cuerpo); Nº 15-153-07 (fs. 642 a 643 4to Cuerpo); Nº 15-146-07 (fs. 272 a 273 2do Cuerpo); y Nº 15-151-07 (fs. 146 a 147 1er Cuerpo), todas de 21 de mayo de 2007.
Se advierte que mediante memorial recibido por el SIN el 30 de mayo de 2007 (fs. 83 a 84 1er Cuerpo), el contribuyente ofreció dación en pago en oposición a la ejecución tributaria de los Proveídos DTJCC-GRACO-ACC-M-163/06, DTJCC-GRACO-ACC-M-041/07 y DTJ-GRACO-ACC-PROV-ET-034/07, los cuales contrastadas con los PIET´s del presente punto, se evidencia que son diferentes a los demandados en el presente proceso; consiguientemente, no existiendo relación con la litis, dicho memorial y su contenido no puede ser considerado para su análisis y resolución.
Consiguientemente, habiendo sido rechazada la dación en pago y habiéndose emitido y notificado con las RS´s, corresponde imponer el cien por ciento (100%) de la sanción por la comisión de la contravención tributaria de omisión de pago; lo cual, evidencia que el SIN procedió conforme a norma.
Contra las RS´s previamente citadas, el contribuyente interpuso el 13 de julio de 2007, demanda contenciosa tributaria (fs. 91 a 92 y vta. 1er Cuerpo), motivo de la presente litis y en la tramitación del proceso contencioso tributario, el contribuyente presentó en calidad de prueba, los Memoriales de 19 de junio (fs. 674 4to Cuerpo), 30 de julio (fs. 675 y vta. 4to Cuerpo) y 20 de agosto de 2007 (fs. 676 y vta. 4to Cuerpo), recibidos el 19 de junio, 30 de julio y 21 de agosto respectivamente, adjuntando el certificado del bien inmueble ofrecido en dación en pago; solicitando conclusión de trámite y presentando aclaración; sin embargo, estos memoriales hacen referencia al Memorial recibido el 30 de mayo de 2007, el que conforme se advirtió precedentemente, no tiene relación con la presente demanda, por lo que no merecen análisis alguno.
De la misma forma, en oportunidad de impugnar en parte el informe emitido por el asesor técnico del Juez de instancia, el contribuyente presentó el Memorial de 11 de junio de 2008 (fs. 709 a 712 y vta. 4to Cuerpo), a través del cual presentó demanda contenciosa tributaria contra el Auto DTJCC-GRACO-ACC-AUTO-002/08 de 2 de mayo de 2008, emitido por el SIN rechazando la dación en pago opuesta contra la ejecución tributaria de los Proveídos DTJCC-GRACO-ACC-M-163/06, DTJCC-GRACO-ACC-M-041/07 y DTJ-GRACO-ACC-PROV-ET-034/07, los que de acuerdo a la verificación señalada precedentemente, no tienen relación con los PIET´s de la litis, por lo que se reitera que no corresponde su análisis.
Conclusión.
En ese contexto, habiendo el Juez de instancia y el Tribunal de Alzada, fundado sus decisiones en la demanda contenciosa tributaria presentada contra el Auto DTJCC-GRACO-ACC-AUTO-002/08 de 2 de mayo de 2008, realizaron una errónea valoración de los antecedentes y prueba aportada.
Conforme a lo expuesto y analizado, se tiene que: 1. el contribuyente pagó las DDJJ´s del IUE-AR e IT-AR, después que el SIN inició la ejecución tributaria a través de los PIET´s GGLP-ACC-P/TET-18/05 y 19/05 y antes de la notificación de las RS´s, correspondiendo sancionar conforme a la reducción de sanciones prevista en el art. 156 núm. 1 del CTB, y no así, con el cien por ciento (100%) de la multa como pide el SIN en su recurso de casación; 2. la aplicación del art. 8 parágrafo II núm. 3 de la RND Nº 10-0004-09, a hechos acaecidos antes de su vigencia, no implica un quebrantamiento del principio general de irretroactividad consagrado por el art. 123 de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE), menos el art. 150 del CTB; 3. habiéndose autorizado la facilidad de pago después que se inició la ejecución tributaria a través de los PIET´s GGLP-ACC-P/TET-153/04, 152/04, 151/04, 149/04, 148/04, 147/04 y 146/04, corresponde reducir las sanciones impuestas, siempre que dicha facilidad hubiere sido cumplida totalmente; 4. habiendo sido rechazada la dación en pago; emitidas y notificadas las RS´s, corresponde imponer el cien por ciento (100%) de la sanción por la comisión de la contravención tributaria de omisión de pago.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida por los arts. 184-1 de la CPE y 42-I-1 de la Ley del Órgano Judicial, conforme los argumentos y fundamentos expuestos en la presente resolución, CASA EN PARTE el Auto de Vista RES. A.V. Nº 133/2017 S.S.A. II de 27 de noviembre cursante de fs. 871 a 874 y vta. 5to Cuerpo y deliberando en el fondo declara:
1.- PROBADA EN PARTE la demanda contenciosa tributaria de fs. 46 a 48 y vta., por consiguiente:
a) Deja sin efecto las Resoluciones Sancionatorias Nº 15-122-07 y Nº 15-143-07 y dispone que el SIN emita nuevas Resoluciones, tomando en cuenta los pagos realizados, después de iniciada la ejecución tributaria, imponiendo las multas conforme al beneficio de reducción de sanciones previsto en el art. 156 núm. 1 del CTB.
b) Se mantiene subsistente el punto SEGUNDO de la indicada Sentencia, que dejó sin efecto las Resoluciones Sancionatorias Nº 15-176-07, Nº 15-177-07, Nº 15-178-07, Nº 15-179-07, Nº 15-180-07, Nº 15-181-07 y Nº 15-182-07, conforme se ha fundamentado en la presente resolución.
2.- Declara IMPROBADA LA DEMANDA respecto del punto TERCERO, manteniéndose firmes y subsistentes las Resoluciones Sancionatorias Nº 15-145-07, Nº 15-147-07, Nº 15-154-07, Nº 15-155-07, Nº 15-148-07, Nº 15-142-07, Nº 15-149-07, Nº 15-153-07, Nº 15-146-07 y Nº 15-151-07.
Sin responsabilidad por ser excusable.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.-