Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA
AUTO SUPREMO Nº 349
Sucre, 23 de junio de 2022
Expediente : 196/2022 - CT
Demandante : EMPRESA TUBOSCOPE SERVICIOS BOLIVIA SRL ahora
denominada EMPRESA NATIONAL OILWELL VARCO DE
BOLIVIA SRL
Demandado : Gerencia Grandes Contribuyentes de Santa Cruz del
Servicio de Impuestos Nacionales
Proceso : Contencioso Tributario
Departamento : Santa Cruz
Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez
VISTOS: El recurso de casación en el fondo de fs. 187 a 193, interpuesto por la Empresa TUBOSCOPE SERVICIOS BOLIVIA SRL ahora denominada EMPRESA NATIONAL OILWELL VARCO DE BOLIVIA SRL, representada legalmente por Roberto Estupiñan Alvarez, contra el Auto de Vista N° 01 de 10 de enero de 2022, emitido por la Sala Social, Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Tributaria Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, de fs. 176 a 184; dentro del proceso contencioso tributario, seguido por la Empresa recurrente, contra la Gerencia Grandes Contribuyentes de Santa Cruz (GRACO-SCZ) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN); la contestación de fs. 197 a 202; el Auto de 24 de febrero de 2022, de fs. 203, que concedió el recurso; el Auto de 19 de abril de 2022, de fs. 209, que admitió el recurso y todo cuanto fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES DEL PROCESO.
Sentencia.
El Juez Segundo Administrativo, Tributario y Coactivo de la ciudad de Santa Cruz, emitió la Sentencia N° 05 de 28 de junio de 2015, de fs. 123 a 133, declarando PROBADA en parte la demanda de fs. 52 a 56, revocando parcialmente la Resolución Determinativa 17-000040-12 CITE: SIN/GSH/DTJC/UTJ/RD Nº 40/2012, dejando sin efecto únicamente el Tributo Omitido, Mantenimiento de Valor, Intereses y Sanción por Omisión de Pago de Producto de la Depuración Indebida de la Factura Nº 2622, por concepto de Subsidio de Lactancia, cuyo importe asciende a Bs3.465,00; manteniendo firme y subsistente los demás reparos determinados en la Resolución Determinativa, producto de la depuración del crédito fiscal correspondiente IVA del periodo Julio/2008 (Tributo Omitido, Mantenimiento de Valor, Intereses, Sanción por Omisión de Pago), así como la multa por incumplimiento a los deberes formales, los cuales deberán ser actualizados a la fecha de pago, conforme Ley.
Auto de Vista.
Interpuestos los recursos de apelación, de fs. 135 a 138, por la Empresa TUBOSCOPE SERVICIOS BOLIVIA SRL ahora denominada EMPRESA NATIONAL OILWELL VARCO DE BOLIVIA SRL, representada legalmente por Roberto Estupiñan Alvarez, y GRACO-SCZ del SIN, de fs. 147 a 152; la Sala Social, Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Tributaria Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, mediante Auto de Vista N° 01 de 10 de enero de 2022, resolvió REVOCAR PARCIALMENTE la Sentencia N° 05 de 28 de junio de 2015, de fs. 123 a 133, emitida por el Juez Segundo Administrativo, Tributario y Coactivo de la ciudad de Santa Cruz; manteniendo firme y subsistente en todas sus partes la Resolución Determinativa Nº 17-000040-12 de 5 de marzo de 2012.
II. RECURSO DE CASACIÓN, CONTESTACION Y ADMISIÓN.
Contra el indicado Auto de Vista, la Empresa TUBOSCOPE SERVICIOS BOLIVIA SRL ahora denominada EMPRESA NATIONAL OILWELL VARCO DE BOLIVIA SRL, representada legalmente por Roberto Estupiñan Alvarez, formuló recurso de casación, de fs. 187 a 193, conforme al siguiente detalle:
1.- Arguyó que, sobre los gastos por Seguros Adicionales, siendo que en todo proceso la Sentencia resuelve sobre los puntos que fueron demandados y no así sobre otros que no fueron siquiera tocados en el proceso; sin embargo, en el presente caso, el Juez resolvió puntos que no fueron demandados, hecho reclamado mediante el recurso de apelación, porque la Sentencia resolvió sobre un punto que no fue demandado y que ni fue mencionado por la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa; habiéndose realizado en apelación puntos que fueron tocados en el proceso, como que la Resolución determinativa impugnada, nunca observó la falta de documentación como las planillas y contratos, habida cuenta que estos están referidos en la misma póliza, no obstante, el Juez, se refirió sobre aspectos no demandados y que no estaban en controversia; habiendo el Tribunal de alzada, ignoraron por completo los agravios mencionados en la apelación, porque a momento de pronunciar el Auto de Vista no se pronunciaron en absoluto respecto al principal punto de apelación, referido a que el Juez, para justificar el reparo del SIN, se apoyó en un Informe Técnico que refiere como sustento principal a la falta de pruebas reales, cuando se hizo notar oportunamente que la Resolución Determinativa impugnada nunca observó la falta de pruebas reales a las que refiere el Técnico del Juzgado.
Manifestó que, el Auto de Vista no resolvió puntos expresamente apelados, limitándose a copiar los argumentos del Juez de la causa, y al igual que éste, el Tribunal de alzada falló sobre temas que no estaban en controversia, cuando el Juez y el Tribunal de alzada debieron de referirse sobre lo demandado, que fue objeto de respuesta por parte del SIN, puntos sobre los que la Resolución Determinativa se refiere; con lo que, se vulnera el derecho a la defensa, porque el Juez violentó la forma de la Sentencia, no contiene decisiones claras, positivas y precisas sobre la demanda, aspectos que no fueron cumplidos por la Sentencia, que además fueron apelados, por no encontrarse ese punto resuelto en controversia.
Indicó que, los Vocales que emitieron el Auto de Vista recurrido, soslayaron por completo esos agravios y se limitaron a copiar lo resuelto por el Juez que conoció el proceso; cometiendo por ello, el mismo error que el Juez al referirse y resolver sobre un punto que no era motivo de la controversia; sustentando además el Auto de Vista recurrido, su decisión sobre un Informe Técnico del Juzgado, que se refiere a la vinculación que puede o no existir entre el gasto y el ingreso, calificando que no existe vinculación entre las facturas presentadas y la actividad comercial de TUBOSCOPE.
Por lo que, el Auto de Vista recurrido, ha violado las formas esenciales del proceso, porque ha sido dictado, sin haberse pronunciado sobre algunas pretensiones deducidas en el proceso y reclamadas oportunamente tanto ante el Juez como ante el propio Tribunal de alzada; reclamos que son sobre que la Sentencia resuelve puntos que nunca estuvieron en controversia; sin embargo, el Auto de Vista recurrido, no se refirió para nada a los puntos apelados; por lo que, ingresa en el campo de la incongruencia.
2.- Manifestó que, sobre los gastos por pasajes, el Tribunal de alzada, nuevamente sin argumento propio y simplemente copiando lo expuesto por el Juez, niegan a TUBOSCOPE el derecho de usar el crédito fiscal producto de las facturas por los pasajes, todo que fue debidamente justificado ante el Juez y luego en apelación a momento de expresar los agravios; más cuando el crédito fiscal es aquel originado en las compras, adquisiciones o importaciones definitivas alcanzadas por el gravamen vinculadas con la actividad sujeta al tributo; entendiéndose por ello que, se está hablando de contrataciones, de la Empresa vinculadas con la actividad del contribuyente; siendo además que el Juez reconoce en la Sentencia que sí se contrató a las personas para las cuales se canceló los pasajes y éstos fueron contratados para trabajos operativos, en consecuencia el crédito fiscal es computable, porque el gasto es dentro de la actividad económica de la Empresa, correspondiendo por ello reconocerse dicho crédito fiscal.
Arguyó que las facturas detalladas de líneas aéreas, fueron emitidas por gastos que realizó la Empresa en viajes necesarios para realizar trabajos específicos de la Empresa, como ser inspecciones de tuberías en la ciudad de Punta Arenas; otros cómo por ejemplo el retorno de una persona de la Empresa de Perú vía aérea porque habían bloqueos de camino; así como viajes de técnico que cumplía sus funciones y debía visitar otras bases operativas de la Empresa con el fin de la capacitación para nuevas tecnologías; facturas que fueron descargadas por ser las mismas de personal de la Empresa que realiza trabajos operativos, pero no fueron tomadas en cuenta para reconocer como crédito fiscal.
3.- Indicó que, respecto a los gastos de refrigerio, el Auto de Vista, copiando lo expuesto por el Juez, niegan el derecho que tiene la Empresa de usar el crédito fiscal producto de facturas por gastos de refrigerio, reconociendo como correcta la decisión del Juez, porque supuestamente las facturas fueron emitidas para el personal dependiente de la Empresa; sin considerar que ese persona, es dependiente y ello constituye una fuerte vinculación entre el gasto y la actividad gravada, que fue explicado en la demanda y en la apelación la vinculación gastos-ingresos, que está plenamente demostrada; siendo esos gastos como se señaló, del personal dependiente de la Empresa y que esos gastos son por concepto de alimentación de los mismos que realizaban trabajos en horas fuera del laboral o estaban de viaje por encargo de la misma Empresa, que está en la obligación de cubrir esos gastos cuando el trabajador se aleja del centro laboral.
Por lo que, se tratan de gastos que realizó la Empresa dentro del negocio que se dedica; debiendo ser tomados los mismos en cuenta como crédito fiscal en razón a que fueron originados en una compra alcanzada por el gravamen vinculado con la actividad sujeta al tributo; existiendo por ello, violación e interpretación errónea de la Ley.
4.- Arguyó que, respecto a los medicamentos y gastos médicos adicionales, de la misma manera, el Auto de Vista copió parte del argumento desarrollado por el Juez, sin realizar un mayor argumento legal, sosteniendo de manera equivocada que esos gastos deberían ser cubiertos por el seguro social al que se encuentran afiliados los trabajadores; siendo dicho argumento una aberración jurídica, porque cualquier liberalidad que tenga el empleador respecto a una mejora salarial o de cualquier índole en favor del trabajador está permitida y es un gasto que tiene directa relación con la actividad gravada, no pudiendo limitarse la apropiación del crédito fiscal que se generó en ese gasto que significa una mejora y un beneficio directo a favor del trabajador; por lo que, no es posible que se diga que los gastos médicos, ya sea por compra de medicamentos o por adquisición de seguros de salud, no previstos ni autorizados por Ley, no constituyan un gasto que pueda computar el crédito fiscal, el cual se computa en tanto y cuanto el gasto se vincule directamente con la operación gravada.
Por lo que, al ser que esos gastos son precautelando la salud de los trabajadores de la Empresa, son gastos de una actividad gravada; siendo por ello que, el crédito fiscal es computable.
5.- Señaló que, con referencia a los subsidios de lactancia, el Auto de Vista recurrido, revocó lo resuelto por el Juez, sin ningún argumento legal, limitándose a indicar que se vulneró el art. 8 del Decreto Supremo (DS) Nº 24051, cuando lo acontecido es a la inversa, sin realizar observación de que si el gasto que la Empresa realizó constituye o no un beneficio directo al dependiente, tan solo observando que el gasto esté vinculado con la actividad gravada.
Asimismo, al establecer que este gasto responde a una erogación realizada en cumplimiento del art. 101 del Código de Seguridad Social (CSS), que se da dentro de lo que significa la actividad comercial de la Empresa; es decir, para lograr su objetivo y que es dado a quienes por Ley corresponde otorgar el mismo, viola y desconoce lo normado por el art. 8 del DS 24051; por lo que, al ser estos gastos que tienen directa relación con el factor trabajo efectuado por la Empresa, corresponde que sea computado para crédito fiscal.
6.- Arguyó que, existe violación e interpretación errónea de la Ley, por haberse interpretado de manera errónea las normas que regulan la vinculación entre el gasto y el ingreso, para la deducibilidad del gasto; mismo que tiene lugar el cómputo del crédito fiscal sobre todo gasto que realice la Empresa en la medida que dichos gastos se vinculen con las operaciones gravadas; más aún cuando, conforme el art. 8 del DS 21530 refiere que el crédito fiscal es aquel originado en las compras, adquisiciones, contrataciones o importaciones definitivas, alcanzadas por el gravamen, vinculadas con la actividad sujeta al tributo.
Petitorio.
En ese sentido, pidió se case el Auto de Vista recurrido.
Contestación al recurso y concesión.
Mediante memorial de fs. 197 a 202, Carlos Eufronio Camacho Vega, en representación de la GRACO-SCZ del SIN, contestó al recurso de casación, en los siguientes términos:
Arguyó que, el recurso de casación no establece los agravios y violaciones en los que supuestamente incurrió el Auto de Vista, lo único que hace es realizar una réplica de los argumentos ya planteados en su demanda y en el recurso de apelación, impugnando el mismo con argumentos meramente dilatorios a objeto de tratar de confundir a las autoridades judiciales y prorrogar el presente proceso.
1.- Continuó manifestando que, con referencia a los gastos por seguros adicionales, no se demostró el alcance que tienen las facturas aportadas al efecto, toda vez que conforme el ordenamiento jurídico boliviano, para estos gastos se establece que si bien pueden ser presentado al personal de una Empresa, en un análisis ajustado a las normas de aplicación tributaria, simplemente constituyen una liberalidad o beneficio adicional del Empleador que no puede ser considerado como gastos necesarios para la conservación de la fuente; por lo que, se tiene claramente que esas facturas no están vinculadas con la actividad gravada de la Empresa, considerándose un beneficio adicional otorgado a favor del Empleado; por lo que, con lo realizado por el recurrente, éste realizó un pago al cual no estaba obligado y procede a compensarse de oficio con la apropiación indebida del crédito fiscal; pretendiendo en el presente recurso hacer caer en error a las autoridades judiciales, cuando se demostró que es correcta la decisión asumida por la Administración Tributaria al observar las notas fiscales por ese concepto, mismas que fueron acertadamente confirmadas por el Tribunal de alzada.
2.- Sobre los gastos por pasajes, refirió que, en su oportunidad fueron observadas esas facturas, por no estar las mismas relacionadas laboralmente toda vez que las personas para las cuales fueron emitidos los pasajes no figuran en planillas de sueldos, si bien se identificaron pasajes aéreos a nombre de algunos dependientes del contribuyente, durante la revisión de la documental presentada por el contribuyente no se encontró información adicional que justifique el pago de esos pasajes; por lo que, no se puede determinar si son viajes realizados por trabajo; siendo por ello pagos que no están obligados realizar el contribuyente; consecuentemente, al no ser pagos vinculados a la actividad gravada de la Empresa, no es posible considerar y efectuar el cómputo del crédito fiscal.
Por lo que, la decisión asumida en el Auto de Vista recurrido es correcta, al mantener la depuración de esas facturas efectuadas por la Administración Tributaria; más cuando el demandante no logró conseguir y demostrar la vinculación de esas facturas con la actividad gravada de la Empresa.
3.- Respecto a los gastos de refrigerio, existen compras y consumos en variedad de restaurantes, cafés churrasquerías, salteñerías, snacks y otros lugares de comida rápida, esos son por supuestos gastos de representación y/o refrigerio para los dependientes o personas ajenas de la Empresa, pero no están vinculados con la actividad gravada de la Empresa, por considerarse un beneficio adicional para el dependiente; al respecto el art. 8 de la Ley Nº 483 y del DS Nº 21530, prevé que solo darán lugar al cómputo del crédito fiscal las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas; y, si bien son gastos necesarios para el desarrollo de las actividades del personal, en el presente caso, el demandante no presentó pruebas que permitan evidenciar que el gasto hubiera sido efectuado en beneficio del personal, dado que no adjuntó la nómina de los comensales, siendo que de acuerdo al art. 76 de la Ley Nº 2492, la carga de la prueba la tiene el recurrente; por lo que es correcta la decisión asumida por el Tribunal de alzada al confirmar la depuración de esas facturas por este concepto.
4.- Con referencia a los subsidios, manifestó que, el Auto de Vista recurrido estableció de forma clara y motivada a todos los puntos apelados y los supuestos agravios de su recurso de apelación interpuesto por el contribuyente; señalando de forma contundente que las notas fiscales observadas de la Empresa, no cumplen con los requisitos establecidos por Ley para su validez que se encuentran enmarcados en los arts. 4 y 8 de la Ley Nº 843, no cumpliéndose con la existencia de la factura original, que la transacción se encuentre con la operación gravada y la transacción haya sido efectivamente realizada. De igual manera, el Auto de Vista realizó una fundamentación adecuada al referir que el Juez realizó una errónea interpretación de la Ley por los conceptos revocados de subsidio y lactancia que fue confirmada la observación realizada por la Administración Tributaria a través de la Resolución Determinativa Nº 17-000040-12 manteniendo firme y subsistente la misma; estableciendo de manera fundada la normativa tributaria atinente en el caso presente para revocar en parte la Sentencia Nº 05/2015 y confirmar y mantener incólume todos los reparos establecidos por la Resolución Determinativa.
De igual forma, el Auto de Vista, se pronunció de forma fundamentada y motivada con relación a la depuración del crédito fiscal por concepto de subsidio de lactancia, es más a objeto de dar mayores luces y para respaldar ello, se demostró que las facturas de compra de productos lácteos por concepto de subsidio prenatal y de lactancia como prestación de Régimen de Asignaciones Familiares, si bien cumple con las formalidades de los arts. 4 y 12 de la Ley Nº 843, se constituyen en una tasa con beneficiario directo independiente del aporte patronal del 10% sobre el total ganado de los asegurados dispuesto en la Ley Nº 294; es decir, al definirse como asignación obligatoria en especie de la parte patronal, el pago del subsidio en productos lácteos necesariamente equivalente a un salario mínimo nacional vigente a la fecha de pago, la factura de compra de este subsidio no genera crédito fiscal en favor del Empleador en este entendido, se debe partir de la lógica que supuesto crédito fiscal del 13% por parte del Empleador, daría a entender que lo efectivamente pagado por la compra del subsidio de lactancia es el 87% de un salario mínimo nacional situación que se encontraría en contraposición a la normativa que regula el pago de ese beneficio; por lo que, esos pagos no deben ser considerados para efectos de deducción del débito fiscal en operaciones internas propias del sujeto pasivo; sin embargo, es necesario dejar claro que esos subsidios son considerados como gastos deducibles para fines de la determinación de la utilidad neta imponible del impuesto sobre las utilidades de las Empresas.
En ese sentido el Auto de Vista, cumple a cabalidad con los parámetros o exigencias mínimas en el contenido de la fundamentación y motivación de un fallo; es decir, de forma indubitable se puede asegurar que el Auto de Vista es expreso, claro, completo, legítimo y lógico; siendo además compresible y claro, no dejando dudas a las partes sobre las ideas expresadas; además de ser completo, debido a que abarca los hechos y el derecho para la decisión de la problemática planteada dentro del presente proceso; es decir, legítima, ya que se basa en todas las pruebas legales y válidas cursante en los antecedentes administrativos; exponiendo claramente los motivos para sustentar su decisión de revocar en parte la Sentencia Nº 05/2015 de 25 de junio, ya que expuso los hechos que dieron lugar y origen al recurso de apelación, de manera que la Administración Tributaria y el Contribuyente al momento de conocer el Auto de Vista comprenden a la perfección el mismo; además que la estructura del mismo, tanto en el fondo como en la forma, deja pleno convencimiento de que se actuó conforme a las normas tributarias y otras, aplicando principios y valores supremos de la Constitución Política del Estado; asimismo, no se observa interés o parcialidad con las partes; debiendo ser confirmado.
5.- Con referencia a la supuesta violación o interpretación errónea de la Ley, manifestó que, el Auto de Vista cumplió a cabalidad los parámetros o exigencias mínimas en el contenido de la fundamentación y motivación de un fallo; es decir, de manera indubitable se puede asegurar que expresó clara, completa, legítima y lógicamente todo; siendo comprensible y claro, no dejando dudas sobre las ideas que expresó el Tribunal de alzada, en razón a que abarca todos los hechos y el derecho para la decisión de la problemática planteada dentro del presente proceso; es legítimo, porque se basa en pruebas legales y válidas; teniendo además, lógica, toda vez que existe coherencia y se constata que el Tribunal de alzada utilizó la máxima de experiencia y sana crítica.
Se puede además evidenciar que el Auto de Vista, contiene antecedentes que generaron el proceso, la valoración de los datos y elementos, los mismos que se constituyen en los fundamentos de hecho, conteniendo la normativa y fundamentación idónea.
Evidenciándose que el recurrente no tiene argumentos valederos que permitan desvirtuar o alegar la confirmación de la Sentencia y la correcta convalidación de la Resolución Determinativa emitida en estricto apego de la norma tributaria; por tanto la Resolución impugnada deja pleno convencimiento de que se actuó conforme a las normas tributarias y las Leyes; debiendo en consecuencia confirmarse el Auto de Vista por los conceptos observados sobre los gastos de refrigerio, compras de medicamentos, gastos médicos y compra de tarjetas para celulares, y dejar de lado los erróneos argumentos del contribuyente al careceré los mismos de respaldo legal.
Manifestó también que, el recurso de casación en el fondo, tiene por objetivo la modificación del contenido del Auto de Vista, basado en que los Jueces o el Tribunal de alzada, a momento de emitir la Resolución hubiesen incurrido en error, aspecto que debe ser demostrado; es decir, debe evidenciarse que la Resolución hubiera sido emitida en errónea interpretación o aplicación indebida de la Ley o cuando la Resolución contenga disposiciones contradictorias o en su defecto se demuestre que la valoración de pruebas hubiese sido incurriendo error de derecho o hecho; aspecto que no ocurrió en el presente caso, más cuando el recurrente no indicó en qué consistió dicho error; asimismo, no se indicó en el recurso la Ley o normas de derechos infringida erróneamente aplicada y la causal de casación; deduciéndose que no se han cumplido los requisitos esenciales establecidos en la norma para la interposición del presente recurso, pues si bien se menciona el art. 8 de la Ley Nº 843 y art. 8 del DS Nº 21530, que hubiesen sido supuestamente violados, el recurrente no menciona ni hace un análisis y fundamentación de en qué consiste dicha violación, cómo fueron aplicadas erróneamente o incorrectamente, sin identificar además cuál la supuesta Ley violentada o mal aplicada, ni señaló en qué consiste esa violación, ni identificó en qué parte del Auto de Vista se encuentra la incorrecta aplicación de la Ley o norma; por lo que, se advierte la insuficiente confección del memorial que interpone el presente recurso.
Petitorio.
En tal contexto pidió, que si el presente recurso es admitido, sea declarado infundado y se confirme el Auto de Vista Nº 01/2022 de 10 de enero, de fs. 176 a 184, que confirmó en su totalidad la Resolución Determinativa Nº 17-000040-2012.
Admisión
Mediante Auto de 24 de febrero de 2022, de fs. 203, se concedió el recurso ante este Tribunal.
Por Auto de 19 de abril de 2022, de fs. 209, la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, admitió el recurso de casación, el que se pasa a resolver, de la siguiente manera:
III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS LEGALES Y DOCTRINALES APLICABLES AL CASO CONCRETO.
Recurso de casación en el fondo
El recurrente denuncia la transgresión al art. 8 de la Ley Nº 843 y art. 8 del DS Nº 21530, por una inadecuada depuración de facturas realizadas dando origen a la emisión de la Resolución Determinativa 17-000040-12 CITE: SIN/GSH/DTJC/UTJ/RD Nº 40/2012, de 5 de marzo de 2012; señalando además que, el Auto de Vista pronunciado en sede jurisdiccional, no se sometió al principio de legalidad, calificándolo de arbitrario e ilegal. En tal sentido para mejor resolver y más amplia comprensión, considera esta Sala realizar consideraciones previas que sobre la problemática a ser resuelta.
Consideraciones previas
En lo referente a la depuración del crédito fiscal; es pertinente manifestar que el crédito fiscal, se origina como efecto de las compras, adquisiciones, contrataciones o importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se les hubiesen facturado en el período fiscal que se liquida, monto sobre el que se les aplicará la alícuota general del 13 %, y vinculadas con la actividad sujeta al tributo, y solo darán lugar al cómputo del crédito fiscal, las notas fiscales o facturas que se vinculen con las operaciones gravadas por el que el contribuyente es responsable, lo contrario originará la depuración del crédito fiscal; en el presente caso del IVA por facturas depuradas por compra de insumos no vinculados con la actividad de la Empresa. En tal sentido, el art. 8 inc. a) de la Ley Nº 843 en su segundo párrafo, precisa que sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas; es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen; en ese sentido, en complementación con ello para que el eventual contribuyente se beneficie con el crédito fiscal producto de las transacciones que declaró, debe cumplir con tres de los requisitos establecidos en los arts. 4, 5, 7 y 8 de la Ley Nº 843 y art. 8 del DS Nº 21530, a saber: 1) La transacción debe estar respaldada con factura original; 2) Se encuentre vinculada con la actividad gravada; y, 3) La transacción se haya realizado efectivamente.
Ahora bien, cuando la norma hace referencia al requisito de vinculación entre las acciones que dan origen al crédito fiscal y las operaciones gravadas, se comprende la necesaria exigencia que una y otra se correspondan entre sí de manera directa; es decir, que la existencia de un vínculo (más allá de una relación) debe ser advertido de modo patente.
La jurisprudencia en la materia, asumida por este Tribunal Supremo de Justicia, ya estableció que, el sujeto pasivo o tercero responsable, para beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal, producto de las transacciones que declara, debe cumplir y demostrar tres presupuestos legales necesarios, esenciales y concurrentes: 1) La existencia de la factura, nota fiscal o documento equivalente por la cual se perfecciona el hecho imponible del IVA conforme lo establece el artículo 4 inc. a), concordante con el art. 8 inc. a) de la Ley Nº 843. Este documento mercantil emitido por quien transfiere el dominio con la entrega del bien o acto equivalente, deberá ser presentado en original. 2) La compra o adquisición tenga vinculación con la actividad gravada de acuerdo a lo establecido en el artículo 8 inc. a) de la Ley Nº 843; y 3) La realización efectiva de la transacción; es decir, que se perfeccione con el pago de la alícuota establecida en el art. 15 de la Ley Nº 843, concordante con el art. 8 del DS Nº 21530.
El primer y el último requisito, están estrechamente ligados a los medios fehacientes de pago; es decir, que es insuficiente presentar la factura como prueba, el instrumento fidedigno que dio nacimiento al hecho generador, debe ser respaldado contablemente; es decir, deberá estar registrado obligatoriamente en los libros contables - susceptibles de ser verificados - establecidos tanto en el Código Tributario como en el Código de Comercio.
Asimismo, para la comprobación de la realización efectiva de la transacción, también ésta, deberá estar materialmente documentada con los pagos por la adquisición y venta de bienes y servicios, deberán estar respaldados a través de documentos reconocidos por el sistema bancario y de intermediación financiera.
IV. RESOLUCIÓN DEL CASO CONCRETO.
El origen de la controversia resuelta en el presente proceso responde a la emisión de la Resolución Determinativa 17-000040-12 CITE: SIN/GSH/DTJC/UTJ/RD Nº 40/2012, de 5 de marzo de 2012, que señaló sobre la conducta del Contribuyente, la imposición por conocimiento cierto de la materia imponible, de obligaciones impositivas en la suma de 30.058.-UFV’s, equivalentes a Bs52.411,00, correspondientes al tributo omitido más intereses y la sanción por omisión de pago, calculada a la fecha de la emisión de dicha Resolución (28 de marzo de 2012); así como sancionar al contribuyente con una suma igual al 100% sobre el tributo omitido en UFV’s en un importe de 13.416.-UFV’s equivalente a Bs23.393,00; como también intimar al contribuyente, para que en veinte (20) días de su legal notificación, deposite la suma de 30.058.- UFV´s, equivalente a Bs52.411,00, o en caso de no estar de acuerdo en el término de quince (15) días de su legal notificación interponga la demanda contenciosa tributaria prevista en la Ley Nº 1340, o en el plazo de veinte (20) días interponga el recurso de alzada establecido en el Código Tributario Boliviano; siendo el contribuyente responsable de efectuar los pagos mediante boletas respectivas y presentar copia de las mismas en la oficina del Departamento Técnico Jurídico y de Cobranza Coactiva de la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos, para su verificación y control, efectuando la conversión a moneda nacional de acuerdo al art. 47-6 del CTB-2003.
Conforme estima el recurrente, la totalidad de los documentos que han sido entregados sobre gastos de seguros adicionales, pasajes, refrigerios, medicamentos y gastos médicos, subsidios de lactancia, claramente determinan que todo ello fue adquirido para la Empresa, incluso siendo hasta varios de ellos en beneficios de los propios empleados; por lo que, las mismas se encuentran dentro del giro del negocio, cumpliéndose lo contenido en el art. 8 inc. a) de la Ley Nº 843; asimismo, todas las facturas están vinculadas al giro de la Empresa.
En autos, se evidencia que una de las razones por las que la Administración Tributaria procedió a la depuración de las facturas presentadas por el ahora recurrente, fue realizada justamente por no existir la vinculación exigida por el art. 8 de la Ley Nº 843, toda vez que, la presentación de facturas sobre gastos de seguros adicionales, pasajes, refrigerios, medicamentos y gastos médicos, subsidios de lactancia, no pueden ser vinculados con el giro propio de la Empresa, por no guardar correspondencia con la actividad gravada; este hecho deriva en una adecuada apreciación efectuada por el Auto de Vista recurrido, que señaló que las facturas en el caso gastos por seguros adicionales, el Juez de la causa de manera acertada mantuvo la depuración de dichas facturas, porque la Empresa no demostró la vinculación indirecta con la actividad gravada de la Empresa, correspondiendo por ello la procedencia de la sanción tributaria; asimismo, en cuanto a los gastos de pasajes, el Juez determinó acertadamente mantener esa depuración, en razón a que, la Empresa no demostró la vinculación indirecta con la actividad gravada de la Empresa.
Con relación a los gastos de refrigerio, el Juez tomó una decisión correcta con depurar las mismas, toda vez que, si bien es cierto dichas facturas fueron emitidas para el personal de la Empresa, tal aspecto debe merecer el necesario y suficiente respaldo probatorio que permita establecer la señalada vinculación, no siendo suficiente la sola afirmación de aquella vinculación, puesto que al tratarse de conceptos no relacionados de manera directa con el giro del contribuyente, sino indirecta, la documentación de su vinculación, se hace aún más indispensable a efectos de su demostración, para luego hacerse acreedor al crédito fiscal, por lo que, al no tener mayor respaldo probatorio resulta correcta la decisión del Juez al depurar las facturas por esos conceptos.
Con relación a los gastos médicos y compra de medicamentos, la decisión de la autoridad jurisdiccional es correcta, porque si bien es cierto que dichas facturas habrían sido emitidas para gasto médico del personal dependiente de la Empresa, tal aspecto deber merecer el necesario y suficiente respaldo probatorio que permita establecer la señalada vinculación, más cuando las mencionadas facturas no se encuentran consignadas a nombre de la Empresa, por lo que, no hay medios probatorios que desvirtúen la correcta decisión del Juez de mantener depuras esas facturas.
Con relación a las facturas observadas por subsidio de lactancia, el Juez, se habría limitado a referir los arts. 100 del CSS y 25 del DS Nº 21637, sin realizar una debida fundamentación acerca de la aplicación en materia tributaria de dichos articulados, desconociendo de manera desacertada esos conceptos, sin explicar de forma clara y precisa su correspondiente aplicación en la presente materia tributaria, y reconociendo que son deducibles del crédito fiscal, vulnerando el art 8 del DS Nº 24051 norma que establece que para dicho cómputo es necesaria que esta adquisición esté vinculada con la actividad gravada y respaldada con la debida documentación, lo cual no ocurre en el presente caso, donde la Empresa contribuyente no habría demostrado la vinculación indirecta de esas notas fiscales, sino que además las mismas no habrían sido consignadas a nombre de la Empresa, revocando parcialmente esos conceptos de la Resolución Determinativa Nº 17-000040-12 de 28 de marzo de 2012.
Es así que este Tribunal resolviendo una problemática similar concluyó que: “…los refrigerios del personal (empleados) y gastos de atención y servicio que tuvo la empresa dentro de su giro comercial, concluimos que éstos forman parte del salario; por tanto, el crédito fiscal del IVA, conforme lo establece el art. 19.d) de la Ley Nº 843, les corresponde a los dependientes, máxime si como se tiene desarrollado en la doctrina tributaria, la importancia de la vinculación de las compras es la de evitar que los gastos corrientes del contribuyente, sean deducidos como gastos operativos del sujeto pasivo” (véase el Auto Supremo 293 de 5 de junio de 2013, Exp. 42/2013-A, emitido por la Sala Social y Administrativa).
Es pertinente mencionar que, la Administración Tributaria, para realizar la depuración de facturas, debe someter las notas fiscales al análisis del cumplimiento de los requisitos legales establecidos en la Ley Nº 843, que han sido referidos precedentemente en los Fundamentos Jurídicos del presente Auto Supremo, con el fin de verificar, si la transacción efectivamente fue realizada y en segundo término determinar si el contribuyente es pasible (o no) beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA.
Un aspecto común, tanto en sede administrativa, como en sede jurisdiccional, se refleja en el hecho de que el recurrente si bien presentó facturas, las mismas fueron depuradas en razón de que las mismas no se vincularon con las operaciones gravadas; es decir, con la destinas a la actividad por la que el sujeto pasivo resulta responsable del gravamen, por no ser además las facturas vinculadas a la actividad de la Empresa y ser compras, adquisiciones y otros que no tienen relación con los costos y gastos necesarios para mantener y conservar la fuente, no evidenciándose que los gastos depurados constituyan costos necesarios para la operación y mantenimiento de la fuente, además de haberse observado también la existencia de facturas que fueron emitidas en periodos anteriores y declaradas en la fecha de pago.
En autos, se advierte que las facturas depuradas por la Administración Tributaria, que fueron ratificadas en Sentencia y en Auto de Vista, contuvieron aspectos que llevan a afirmar que el derecho al cómputo del crédito fiscal no fue probado conforme a norma, en consecuencia la depuración de las facturas realizada por la Administración Tributaria fue realizada conforme a norma, más aún cuando los aspectos observados, no fueron desvirtuados por el sujeto pasivo, no obstante la obligación que tenía por mandato del art. 76 de la Ley Nº 2492.
En ese sentido, la conclusión a la que arribó el Auto de Vista Nº 01 de 10 de enero de 2022, no corresponde ser modificada en su decisorio, por no haber el sujeto pasivo liquidado el IVA de manera correcta; más aún, cuando se tiene que, por aplicación de la norma, la Administración Tributaria, al percatarse en el proceso de determinación que como efecto de la depuración de las facturas que no resultaron válidas para la apropiación del crédito fiscal de la Empresa, el contribuyente, no declaró ni pagó la totalidad de sus ingresos y pretendió disminuir su débito fiscal, apropiándose de un crédito fiscal.
Asimismo, corresponde mencionar que, el Auto de Vista cumplió a cabalidad los parámetros o exigencias mínimas en el contenido de la fundamentación y motivación de un fallo; es decir, expresó clara, completa, legítima y lógicamente todo, abarcando todos los hechos y el derecho para la decisión de la problemática planteada; siendo legítimo, al basarse en pruebas legales y válidas adjuntas al proceso; conteniendo antecedentes que generaron el proceso y la valoración de los datos y elementos, los mismos que se constituyen en los fundamentos de hecho, conteniendo la normativa y fundamentación idónea; por lo que, el Auto de Vista, deja claro que se actuó conforme a las normas tributarias y las Leyes; no existiendo evidencia que el mismo haya sido emitido en errónea interpretación o aplicación indebida de la Ley, ni que contenga disposiciones contradictorias o que haya realizado una mala apreciación y valoración de las pruebas adjuntas en el expediente.
Por último corresponde también manifestar que, en el caso presente se puede establecer que el recurrente no indicó en qué consistieron los supuestos errores en los cuales hubiera ingresado el Auto de Vista recurrido, ni realizó una exposición clara y precisa, indicando en la Ley o normas de derechos infringidas erróneamente aplicadas; pues si bien hace mención a los arts. 8 de la Ley Nº 843 y art. 8 del DS Nº 21530, que hubiesen sido supuestamente violados, el recurrente no mencionó ni hizo un análisis y fundamentación de en qué consiste dicha violación, cómo fueron aplicadas erróneamente o incorrectamente, ni identificó la supuesta Ley violentada o mal aplicada por el Tribunal de alzada; además que tampoco señaló en qué consiste esa violación, ni identificó en qué parte del Auto de Vista recurrido se encuentra la incorrecta aplicación de la Ley o norma.
Por lo expuesto, se concluye que el Tribunal de alzada, no incurrió en la vulneración e infracción acusada en el recurso de casación; en consecuencia, corresponde aplicar los arts. 271-2 y 273 del Código de Procedimiento Civil, y art. 220-II del Código de Procesal Civil, aplicable al caso por mandato de los artículos 74-2) de la Ley Nº 2492.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida por los arts. 184-1 de la Constitución Política del Estado y 42-I-1 de la Ley del Órgano Judicial y en aplicación de la Disposición Transitoria Sexta del Código Procesal Civil, declara INFUNDADO el recurso de casación en el fondo de fs. 187 a 193, interpuesto por la Empresa TUBOSCOPE SERVICIOS BOLIVIA SRL ahora denominada EMPRESA NATIONAL OILWELL VARCO DE BOLIVIA SRL, representada legalmente por Roberto Estupiñan Alvarez, contra el Auto de Vista N° 01 de 10 de enero de 2022, emitido por la Sala Social, Contenciosa y Contenciosa Administrativa y Tributaria Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz.
Sin costas, ni costos, en aplicación de la última parte del art. 39 de la Ley Nº 1178 y art. 52 del DS Nº 23215 de 22 de julio de 1992.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.