AS/0369/2010

SALA SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

Expediente Nº A-64/2010

AUTO SUPREMO Nº 369 Contencioso Tributario Sucre, 04 de agosto de 2010.

DISTRITO: Santa Cruz

PARTES: Félix Flores Gómez por la Planta Industrial Don Guillermo Ltda. c/ Gerencia Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales

VISTOS: El recurso de nulidad y/o casación en el fondo de fs. 842-844, interpuesto por Félix Flores Gómez, en representación legal de la Planta Industrial Don Guillermo Ltda., en su calidad de Gerente General, contra el Auto de Vista Nº 390 de 10 de septiembre de 2009, cursante a fs. 836 a 838, pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior del Distrito Judicial de Santa Cruz, dentro del proceso contencioso tributario que sigue la Planta Industrial Don Guillermo Ltda., representada legalmente por el recurrente, contra la Gerencia de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales, la respuesta de fs. 846 a 849, la ampliación a la fundamentación del recurso de fs. 874 a 876, conforme prevé el art. 266 del Código de Procedimiento Civil, los antecedentes del proceso y

CONSIDERANDO I: Que tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de Santa Cruz, emitió la Sentencia Nº 15 de 2 de diciembre de 2008, cursante a fs. 815 a 818, que declaró improbada la demanda de fs. 82 a 85, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº GGSC-DTJC 239/2007 de 14 de junio de 2007.

En grado de apelación interpuesta por la empresa Planta Industrial Don Guillermo Ltda., (fs. 822 a 825), mediante Auto de Vista Nº 390 de 10 de septiembre de 2009, cursante a fs. 836 a 838, se confirmó en todas sus partes la sentencia de fs. 815 a 818, dictada por el Juez Primero Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario, dejando firme y subsistente la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 239/2007 de 14 de junio de 2007. Con costas.

Este fallo motivó el recurso de nulidad y/o casación en el fondo, cursante a fs. 842 a 844, interpuesto por Félix Flores Gómez, en el que acusó la interpretación errónea de la ley, toda vez que el fallo de segunda instancia es copia fiel de la sentencia, por eso arrastra los mismos errores sustanciales de ésta, cuando interpreta erróneamente la naturaleza jurídica de los contratos de cooperación agro industrial, suscritos entre Planta Industrial Don Guillermo Ltda., con los cañeros y las asociaciones que los aglutinan, porque indicaron que éstos eran contratos de prestación de servicios o de obra con arreglo a las leyes civiles cuando en la realidad no reflejan la verdadera situación real.

Señaló que conforme prevé el art. 510 del Código Civil al interpretar los contratos se debe buscar cuál ha sido la intención de las partes y no limitarse al sentido literal de las palabras, citó la jurisprudencia sentada por este supremo tribunal en los autos supremos A.S. Nº 20 de 10 de junio de 2002, A.S. Nº 205 de 11 de septiembre de 1992 y A.S. Nº º67 de 29 de abril de 2002.

Indicó que a tenor del art. 10 de la Ley Nº 843 y art. 1º del D.S. Nº 21530, el IVA (Impuesto al Valor Agregado), constituye un impuesto indirecto, el mismo que grava el consumo (utilización o gasto de lo que se extingue con el uso), de bienes o servicios, no la producción, por lo que el objeto real e intención que tuvieron las partes al celebrar los contratos de cooperación agroindustrial, denotan que éstos versan sobre producción industrial de azúcar, por cuya razón fáctica no es, ni puede ser objeto del IVA, por tanto esta normativa tributaria también ha sido violentada, distorsionada e inaplicada en sus legítimos y verdaderos alcances.

Adujo también que uno de los fundamentos del tribunal de alzada fue que el art. 14 de la Ley Nº 2492, Código Tributario, no enervan los contratos de cooperación agro-industrial, por cuanto no son oponibles al fisco, situación errada por cuanto dicho artículo determina: "Los convenios y contratos celebrados entre particulares sobre materia tributaria en ningún caso serán oponibles al fisco, sin perjuicio de su eficacia o validez en el ámbito civil, comercial u otras ramas del derecho." (sic); notándose que la normativa se refiere a los contratos sobre materia tributaria, probablemente relacionados a los principios, instituciones, procedimientos, etc., del régimen jurídico del sistema tributario.

Refirió que en el caso concreto, los contratos versan sobre cooperación entre el sector agrícola cañero y agroindustrial azucarero, donde el productor agropecuario cañero, entrega la materia prima al ingenio para su proceso de transformación, manteniendo la propiedad de la misma, donde en absoluto se menciona materia tributaria, remitiéndose a la verificación de los mismos, que cursan a fs. 34 a 70 de obrados; concluyendo su análisis señalando que no se puede calificar bajo estas normativas legales, que los contratos de cooperación agroindustrial son de prestación de servicios, por lo tanto inoponible al fisco, constituyendo un abuso de la imposición tributaria, avalada por los magistrados de instancia, que pretenden obligarlos a pagar un impuesto que no está establecido por ley, conforme prevé el art. 10 del Código Tributario, Ley Nº 2492.

Sobre lo apuntado en el párrafo anterior, el recurrente manifestó que esta normativa no establece un impuesto a la producción, porque no está prevista por ley, porque se estaría generando una doble tributación, es decir, el pago doble del impuesto al valor agregado, 13% por procesamiento que no está legislado y otro 13% por venta final del producto, además de un 3% del Impuesto a la Transacción, total pago de impuestos el 29%, cuyo extremo afectaría drásticamente a la economía general de cualquier empresa, al extremo de precipitar su quiebra.

Denunció la arbitraria e ilegal determinación asumida por el ente tributario, cuando se refiere a supuestos tributos omitidos, sobre base presunta, porque como empresa proporcionaron oportunamente la información suficiente y necesaria para que sea sobre base cierta, conforme determina el art. 44 del Código Tributario, que fue violentado e inaplicado correctamente.

Indicaron que la empresa Planta Industrial Don Guillermo Ltda., proporcionó la suficiente y necesaria documentación e información, para que la determinación se la realice sobre base cierta, documentación que fue presentada oportunamente y prueba de ello esta cursa en obrados a fs. 39 a 70, fs. 108 a 175, 181 a 212 a 284, 328 a 346, 635 a 794, consistente en libro de ventas IVA, Formularios F-143, notas fiscales, legajo de extractos bancarios, legajo de comprobantes de ingreso y egreso, dictamen de auditoría, plan de cuentas, libro mayor, libro de movimiento de timbres, legajo de contratos con cañeros y conciliación quincenal, legajo de resumen clasificado de existencia física y azúcar en depósito, partes diarios de producción, certificado de dosificación de notas fiscales, reporte y lista de cañeros que ingresaron caña, toneladas ingresadas, su participación en quintales de azúcar, porcentaje de sacarosa, así como los contratos maquila, suscritos con las instituciones cañeras; información documentada que corresponde al periodo de fiscalización sep-oct/2003; prueba que no fue valorada correctamente, habiéndose incurrido en error de derecho, conforme prevé el art. 253 inc. 3) del Código de Procedimiento Civil, constituyendo elementos necesarios y suficientes para la aplicación sobre base cierta.

Concluyó solicitando la nulidad de la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 239/2007 de 14 de junio de 2007, cursante a fs. 1 a 11, sin lugar al pago de cargo tributario por ser ilegal y, en el memorial de fundamentación conforme el art. 266 del Código de Procedimiento Civil, pidió se case el Auto de Vista Nº 390 de 10 de septiembre de 2009.

CONSIDERANDO II: Que así expuestos los fundamentos del recurso, previa revisión de los antecedentes del proceso, se establece:

1.- El presente proceso tiene como base la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 239/2007 de 14 de junio de 2007, en la cual se resolvió que Planta Industrial Don Guillermo Ltda., tuvo dos observaciones en el pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA), que dieron origen a la Vista de Cargo, sobre base cierta y sobre base presunta.

a) En lo que se refiere a la Base Cierta, el ente tributario señaló, que existían ingresos pagados por los cañeros al Ingenio Planta Industrial Don Guillermo Ltda., según asientos por servicios prestados y,

b) En cuanto se refiere a la base presunta, evidenciaron contratos presentados por el propio Ingenio y la conciliaciones quincenales de caña recepcionada y azúcar producida que en el tenor de los contratos presentados, los cañeros son propietarios de la caña en todo momento desde que ingresa, hasta que sale como azúcar de la Planta, sin embargo el Ingenio se apropia del 57,20 % del azúcar, obtenido a cuenta del servicio de procesar la caña, conformándose la figura de pago bajo la modalidad de dación en pago (azúcar) por la prestación de un servicio realizado por el ingenio a los cañeros.

2.- Así determinados los reparos tributarios, si bien los de instancia advirtieron que a fs. 71 a 72 de obrados, el contribuyente Planta Industrial Don Guillermo Ltda., canceló en efectivo el monto de Bs. 282.554.- por el IVA omitido, sobre base cierta, en fecha 26 de junio de 2007, a escasos 15 días de haberse emitido y notificado la R.D. GGSC-DTJC Nº 239/2007, no es menos evidente que éstos no advirtieron que sobre la determinación sobre base presunta, respecto de los contratos denominados Contrato de Zafra o de participación productiva o maquila, existen dos Decretos Supremos que regulan precisamente el Sistema de "Cooperación entre el sector agrícola cañero y el agroindustrial azucarero", además de haberse fundamentado y demostrado documentalmente que la determinación sobre base presunta no debió ser aplicada, por cuanto las pruebas aportadas son reales y fueron presentadas oportunamente, aspecto que se sustentará más adelante.

3.- El D.S. Nº 27800 de 21 de octubre de 2004, cursante a fs. 76 a 79 de obrados, en su parte considerativa, explicó la necesidad de regular el sistema denominado "Cooperación entre el sector agrícola cañero y agroindustrial azucarero", por cuanto Bolivia es un país eminentemente agrícola, aportando dicho sector, más del 14% del Producto Interno Bruto-PIB, específicamente el sector cañero aporta un 3,89 % del PIB y produce aproximadamente el 90% de los alimentos de consumo interno, de los cuales el 70% es producido por pequeños y medianos productores y el 20% restantes, por empresas, quedando demostrada la importancia del sector agropecuario en la economía y seguridad alimentaria nacional, constituyendo además, un componente principal de la canasta familiar y de consumo humano, por lo que, fue necesario dictar una norma que defina la relación entre el sector agrícola cañero ingenio con el agroindustrial azucarero, además de incentivar la actividad agrícola y agroindustrial a nivel nacional.

Con esta explicación amplia y específica, reguladora del sector, esta disposición legal, D.S. Nº 27800, en su art. 2, párrafo segundo, parte in fine, determinó taxativamente que: "Esta relación no supone la pérdida del derecho propietario por parte del agricultor cañero, estando en este caso tanto este último, como el procesador agroindustrial grabados por los impuestos establecidos por la Ley Nº 843 por la venta del producto final obtenido y sus derivados, bajo el régimen general de tributación."(sic). De donde se infiere que la administración tributaria, ha desconocido la aplicación de este Decreto Supremo, actualmente vigente, al igual que los juzgadores de instancia, quienes equívocamente razonaron conforme lo hizo el ente tributario, lo que permite advertir una actuación parcializada con ellos y que este supremo tribunal debe estudiar y enmendar, aplicando la ley y disposiciones legales conexas que demuestren en su real dimensión lo que el sujeto pasivo debe pagar.

4.- La emisión y puesta en vigencia del D.S. Nº 28404 de 21 de octubre de 2005, fue aún más claro y específico, cuando en su parte considerativa fundamentó que "...para evitar distorsiones en el Sistema Tributario, así como interpretaciones erróneas sobre su alcance y aplicación, es necesario modificar el Decreto Supremo Nº 27800."(sic), habiendo realizado dicha modificación con un artículo único que determinó: "Artículo Único.- I.- Se modifica el Artículo 2 del Decreto Supremo Nº 27800 de 21 de octubre de 2004, de la siguiente manera: Artículo 2.- (Autorización).- Se autoriza al sector agrícola-cañero, en forma individual o a través de sus respectivas organizaciones gremiales y, al sector agroindustrial-azucarero suscribir convenios de cooperación en los procesos agroindustriales de producción y transformación de caña de azúcar, como un sistema de cooperación en los siguientes términos: Se celebrará convenios de cooperación cuando el productor agrícola-cañero se obligue a suministrar materia prima al procesador o agroindustrial, con el derecho de participar en las proporciones que convengan, sobre él o los productos finales resultantes, los que deberán ser de idénticas calidades a las que el procesador o agroindustrial-azucarero retenga para sí. Esta relación no supone la pérdida del derecho propietario por parte del agricultor cañero." (sic), esta disposición y en especial la parte in fine transcrita, permite comprender que al no producirse una transferencia del derecho propietario de la caña de azúcar (materia prima) entre el agricultor cañero y el agroindustrial azucarero, en este caso Planta Industrial Don Guillermo Ltda., los agricultores cañeros convienen con el empresario el aportar comercialmente a la cadena de producción empresarial, sin que se produzca una transferencia del derecho propietario y menos una prestación de servicios, con lo que se concluye que no se originó del hecho generador para la aplicación del Impuesto al Valor Agregado (IVA); por lo que no se estaría ocasionando ningún daño económico al Estado, de donde se colige una vez más que los juzgadores de grado no analizaron con exhaustividad las normas aplicables al caso de autos, debiendo tenerse presente quela interpretación de las normas tributarias, se debe efectuar en forma contextualizada e integrada con el resto de las disposiciones vigentes, a fin de no afectar derechos del fisco y lógicamente también los derechos de los contribuyentes.

5.- Consecuentemente, del atento análisis de la resolución de vista recurrida en casación, se determina que la Corte de alzada aplicó indebidamente los arts. 5, 14 y 43 parágrafo II de la Ley Nº 2492 y art. 4 y siguientes de la Ley Nº 843, por cuanto al examinar la glosa de las referidas disposiciones, se tiene que el art. 5 de la Ley Nº 2492, Código Tributario, se refiere, como su nomen iuris lo indica, a la fuente, prelación, normativa y derecho supletorio de la norma tributaria, aspecto que no tiene relación con el fondo del caso de autos; el art. 14 de la misma ley, tiene como fundamento la inoponibilidad de los convenios y contratos celebrados entre particulares sobre materia tributaria, empero, esta norma específica, es regulada a través de los decretos: D.S. Nº 27800 de 21 de octubre de 2004 y D.S. Nº 28404 de 21 de octubre de 2005, donde puntual y específicamente ha normado los contratos de cooperación, antes citados, como una forma de operativizar el trabajo específico que cumple cada actor y sujeto pasivo, sin que por ello deje de tributar, sin embargo, el tributo lo realiza a la finalización de la ejecución o prestación, como así lo determina el art. 4, inc. b) de la Ley Nº 843 que señala: "b) En el caso de contratos de obras o de prestación de servicios y de otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza, desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior."(textual).

De donde se razona que el sector agrícola - cañero y agroindustrial-azucarero, al tener una norma específica que regula su situación tributaria, no puede gravarse dos veces con el impuesto al valor agregado IVA a los contratos de cooperación que mantienen los cañeros con el Ingenio, en el caso específico Planta Industrial Don Guillermo Ltda., por cuanto se paga el 13% del IVA a la venta final que es el azúcar, no pudiendo gravarse este impuesto a la producción, como pretende el ente tributario; infiriéndose que el tribunal de alzada aplicó erróneamente este artículo.

En cuanto concierne a la aplicación del art. 43 parágrafo II de la Ley Nº 2492, antes citada, dicha aplicación es indebida e incorrecta, pues este mismo parágrafo remite expresamente al siguiente artículo que es el art. 44 de esta disposición, el que determina: "Artículo 43º (Métodos de Determinación de la Base Imponible).- II. Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación cuando concurra alguna de las circunstancias reguladas en el artículo siguiente." (textual). El art. 44 de dicha ley señala: "La administración tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre base presunta, sólo cuando habiéndolos requerido, no posea datos necesarios para su determinación sobre base cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo, en especial, cuando se verifique al menos de alguna de las siguientes circunstancias relativas a este último:..."(sic).

En el caso de autos, se tiene demostrado desde fs. 39 a 70, 108 a 175, 181 a 212 a 284, 328 a 346, 635 a 794, que el sujeto pasivo presentó toda la documentación de descargo, razón por la que no debería haberse determinado la base imponible usando el método de base presunta, lo que conlleva a determinar que se incurrió en errónea aplicación de la ley, cuando en la resolución de vista, se fundamentó que en virtud a este artículo el juez de sentencia aplicó correctamente dicha norma.

6.- Por otro lado, es preciso dejar claramente establecido que la administración tributaria ha interpretado de manera incorrecta y errónea, la aplicación de los decretos supremos emitidos a favor del sector agrícola-cañero y agroindustrial-azucarero, cuando señala en la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 239/2007 de 14 de junio de 2007 que no son aplicables los Decretos Supremos Nº 27800 y 284040, citados precedentemente, porque éstos fueron promulgados en fecha posterior a los periodos objeto de la verificación, por consiguiente es inaplicable, errónea apreciación, porque si bien la verificación fue realizada por los periodos sept-oct/2003, la fiscalización se la realizó en plena vigencia de los mencionados decretos supremos y la emisión de la Resolución Determinativa fue en la gestión 2007, no pudiendo ser un fundamento válido el utilizado por el Servicio de Impuestos Nacionales.

7.- En definitiva, por todo lo expuesto precedentemente se advierte, que el tribunal de alzada, incurrió en errónea aplicación de los arts. 5, 14 y 43 parágrafo II de la Ley Nº 2492 evidenciándose que son ciertas las vulneraciones denunciadas por el recurrente cuando indicó que los contratos maquila o de cooperación agro-industrial violentan y distorsionan el art. 14 de la Ley Nº 2492, porque éstos son oponibles frente al fisco, al existir una disposición legal específica que regula esta prestación, como una forma de operativizar las relaciones contractuales entre ambos sectores.

En conclusión, al ser evidentes las infracciones de las normas acusadas en el recurso que se examina, corresponde resolver el recurso conforme previene los arts. 271 inc. 4) y 274 del Cód. Pdto. Civ, aplicables por la norma remisiva contenida en el art. 214 de la Ley Nº 1340, Código Tributario, aplicable al caso de autos.

POR TANTO: La Sala Social y Administrativa Primera de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, con la facultad conferida por el art. 60 num. 1 de la Ley de Organización Judicial, CASA el Auto de Vista Nº 390 de 10 de septiembre de 2009, cursante a fs. 836 a 838 vta., y deliberando en el fondo, declara probada la demanda contenciosa tributaria de fs. 82 a 85 vta., disponiendo se deje sin efecto alguno la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 239/2007 de 14 de junio de 2007. Sin costas, en aplicación del art. 39 de la Ley Nº 1178 de 20 de julio de 1990.

Para formar resolución de la causa, según convocatoria de fs. 854, interviene el Ministro Presidente de la Sala Social y Administrativa Segunda Dr. Hugo R. Suárez Calbimonte.

Al no existir los votos suficientes para formar resolución de la causa, según convocatoria de fs. 880, interviene el Ministro Esteban Miranda Terán de la Sala Social y Administrativa Segunda.

Siendo disidente el Ministro Esteban Miranda Terán, según convocatoria de fs. 882, interviene el Ministro Jorge Monasterio Franco Presidente de la Sala Penal Primera.

No interviene el Ministro Jorge I. Von Borries Méndez Presidente de la Sala Social y Administrativa Primera por excusa formulada a fs. 853, la misma que fue declarada LEGAL a fs. 856, por encontrarse justificados los motivos alegados en el marco de la causal 9ª del art. 3º de la Ley 1760.

Fue disidente el Ministro Esteban Miranda Terán quien manifestó, que la resolución emitida por el tribunal de alzada que confirma la sentencia de grado en su totalidad, fue pronunciada en correcta aplicación de las disposiciones tributarias que sustentan los cargos contenidos en la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 239/2007 de 14 de junio de 2007, no habiendo la empresa contribuyente desvirtuado las determinaciones sobre base cierta, los ingresos no declarados que surgen por servicios prestados no facturados en el monto de 282.762 UFVs, ni sobre base presunta, por ventas no declaradas por la prestación de servicios en el procesamiento de caña prestados a terceros (dación en pago) por una obligación impositiva de 1.954.835 UFVs, haciendo un total en Bs. 2.774.681 por concepto de tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y calificación de la conducta tributaria, lo que se traduciría en un grave perjuicio a los intereses del Estado, además que los argumentos vertidos en el memorial de mejora de recurso de fs. 874-876, es contrario a la jurisprudencia emitida por esta Corte conforme lo previene el art. 258 inc. 3) del Cód. Pdto. Civ., advirtiéndose en todo caso que el recurso de casación presentado a fs. 842-844 (que debe ser considerado por este máximo tribunal), no cumple con la técnica que exige el art. 258 inc. 2) del adjetivo civil mencionado, por lo tanto manifestó se declare IMPROCEDENTE el recurso de casación de fs. 842-844.

Relator: Ministro Dr. Hugo R. Suarez Calbimonte

Regístrese, notifíquese y devuélvase.

Fdo. Dr. Hugo R. Suárez Calbimonte

Dra. Beatriz Sandoval de Capobianco.

Dr. Jorge Monasterio Franco

Dr. Esteban Miranda Terán

Sucre, 04 de agosto de 2010

Proveído: M. Ariel Rocha López.- Secretario de Cámara.