Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo Nº 458
Sucre, 16 de julio de 2024
Expediente: 300-2024
Demandante: Empresa Unipersonal “Surtidor Anita”
Demandado: Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales
Materia: Contencioso Tributario
Distrito: Cochabamba
Magistrada Relatora: Nuria Gisela Gonzáles Romero
VISTOS: El recurso de casación en el fondo de fojas 151 a 157 y vuelta, deducido por Elizabeth Ledezma Cornejo en representación de la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, impugnando el Auto de Vista N° 23/2023 de 11 de diciembre, pronunciado por la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba (fojas 142 a 147 y vuelta), dentro del proceso contencioso tributario, seguido por José Mario Torrico Aguilar en representación de la empresa unipersonal “Surtidor Anita” contra la entidad recurrente; la providencia de 12 de marzo de 2024 (fojas 166), que concedió el recurso; el Auto Interlocutorio N° 56/2024 de 24 de abril que admitió el recurso (fojas 172 a 173), los antecedentes del proceso y,
CONSIDERANDO I.
I.1. Antecedentes del proceso. Sentencia.
Que, tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario Primero de Cochabamba, emitió la Sentencia N° 34/2018 de 31 de octubre (fojas 72 a 79 y vuelta), declarando PROBADA la demanda incoada por José Mario Torrico Aguilar, en consecuencia declaró la PRESCRIPCIÓN de las facultades de fiscalización de las obligaciones tributarias relacionadas con el crédito fiscal correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA) de las facturas declaradas al efecto, en los periodos enero, febrero, abril, junio y septiembre de la gestión 2010, dejando sin efecto la Resolución Determinativa N° 17-0031-16 de 19 de enero de 2016.
I.2. Auto de Vista.
En grado de apelación, por Auto de Vista N° 23/2023 de 11 de diciembre (fojas 142 a 147 y vuelta), la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, CONFIRMÓ la Sentencia N° 34/2018 de 31 de octubre de fojas 72 a 79 y vuelta.
I.3. Motivos del recurso de casación.
Que, contra el referido auto de vista, Elizabeth Ledezma Cornejo en representación de la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, interpuso el recurso de casación en el fondo de fojas 151 a 157 y vuelta, en el que expresó lo siguiente:
I.3.1.- Desarrolló de forma textual el contenido del auto de vista recurrido, refiriendo que el Tribunal de Alzada incurrió en aplicación indebida de la ley al confirmar la prescripción de las facultades de fiscalización de las obligaciones tributarias relacionadas con el crédito fiscal IVA de las facturas declaradas al efecto, en los periodos enero, febrero, abril, junio y septiembre de la gestión 2010.
Citó normativa y doctrina en relación a las condiciones de la prescripción tributaria y el principio de seguridad jurídica, agregando que un derecho no perfeccionado es susceptible de afectación por una modificación legal, alegando que, al momento que la Administración Tributaria ejerció su acción y/o facultad de determinación de la obligación tributaria, se encontraba vigente la Ley N° 291, por lo que, su aplicación sobre derechos no perfeccionados resulta ser obligatoria.
Señaló que, bajo ese entendido, al haber sido derogado el último párrafo del artículo 59 de la Ley N° 2492, mediante la Ley N° 291 y la Ley N° 317, se tiene que, el término de prescripción en la gestión 2016 es de 8 años y debido a que la Resolución Determinativa fue emitida y notificada en la gestión 2016, aplicando el principio tempus regis actum, las facultades de la Administración Tributaria se encontraban plenamente vigentes.
Desarrolló la diferencia existente entre los principios tempus regis actum y tempus comissi delicti, refiriendo que el régimen de prescripción no constituía un derecho consolidado que pueda ser alegado por el actor, toda vez que sus facultades no se encontraban prescitas, por lo que, el cómputo de prescripción establecido por el Tribunal de Alzada no se encuentra conforme a ley.
I.3.2.- Citó y desarrolló las Sentencias Constitucionales 1369/2001-R de 19 de diciembre, 0871/2010-R de 10 de agosto y las Sentencias Constitucionales Plurinacionales 0275/2012 de 4 de junio, 2221/2012 de 8 de noviembre y 0100/2023 de 17 de enero, en relación a la fundamentación y motivación de las resoluciones, refiriendo que el auto de vista recurrido carece de estos dos elementos, toda vez que, de acuerdo al parágrafo II del artículo 164 de la Constitución Política del Estado y el artículo 3 de la Ley N° 2492, las leyes entran en vigencia a partir de su publicación y en el presente caso, el 24 de septiembre del 2012 se publicó la Ley N° 291, misma que, en su Disposición Transitoria Quinta modificó el artículo 59 de la Ley N° 2492, estableciendo la prescripción progresiva a partir de la gestión 2012 y modificando la forma de su cómputo, por lo que, las facultades de la Administración Tributaria para investigar, controlar y determinar las obligaciones tributarias no se encuentran prescritas. Asimismo, agregó que, el auto de vista recurrido no dio respuestas específicas a los argumentos expuestos por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales.
I.3.3.- Manifestó que, la Orden de Verificación es un acto administrativo emitido con el objetivo de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del contribuyente y con su notificación se da lugar al inicio de la exteriorización de la voluntad estatal de ejercer el acto administrativo, por lo que, suspende el cómputo de la prescripción.
Concluyó su memorial solicitando se case el auto de vista recurrido, se deje sin efecto la prescripción y se declare firme y subsistente la Resolución Determinativa N° 17-00031-16 de 19 de enero de 2016.
I.4. Contestación.
I.4.1.- Que, mediante memorial de fojas 162 a 165, José Mario Torrico Aguilar en representación de la empresa unipersonal “Surtidor Anita”, contestó al recurso de casación, refiriendo que no cumple con los requisitos previstos por el artículo 274 parágrafo I incisos 2) y 3) del Código Procesal Civil, asimismo alegó que, en la gestión 2010 se encontraba vigente la Ley N° 2492 sin modificaciones y que la Orden de Verificación no suspende el plazo, por lo que correspondía declarar la prescripción de las facultades de la Administración Tributaria conforme determinó el Juez de primera instancia y confirmó el Tribunal de Alzada.
Señaló que el auto de vista recurrido se encuentra debidamente fundamentado y motivado, solicitando se declare improcedente o infundado el recurso de casación interpuesto por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuesto Nacionales.
CONSIDERANDO II:
II.1 Fundamentos Jurídicos del fallo.
II.1.1.- Argumentos de derecho y de hecho.
II.1.1.1.- En relación a que, el Tribunal de Alzada, incurrió en aplicación indebida de la ley al confirmar la prescripción determinada por el Juez de primera instancia, toda vez que al momento que la Administración Tributaria ejerció su acción y/o facultad de determinación de la obligación tributaria, se encontraban vigentes la Ley N° 291 y Ley Nº 317, por lo que, en base al principio de tempus regis actum el régimen de prescripción no constituía un derecho consolidado, razón por la cual, el cómputo de prescripción establecido por el Tribunal de Alzada no se encuentra conforme a ley.
Al respecto corresponde señalar que, en la doctrina tributaria, José María Martín, señala: "La prescripción es generalmente enumerada entre los modos o medios extintivos de la obligación. Sin embargo, desde un punto de vista de estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella..." (Martín, José María, Derecho Tributario General, 2a edición, p. 189).
Asimismo, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, ilustra que: "la prescripción de las obligaciones no reclamadas durante cierto tiempo por el acreedor o incumplidas por el deudor frente a la ignorancia o pasividad prolongadas del titular del crédito, tornándose las obligaciones inexigibles, por la prescripción de acciones que se produce..." (Cabanellas, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. 24ª Edición. Argentina. Editorial Heliasta, p. 376).
El instituto de la prescripción está contemplado en la Ley N° 2492, precisamente en la Subsección V, de la Sección VII, dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria, estableciendo que es una categoría jurídica por la que, se le atribuye la función de ser una causa extintiva de la obligación tributaria, es necesaria para el orden social, que responde a los principios constitucionales de "certeza" y "seguridad jurídica", puesto que: "El fundamento del Instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada al transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho. En otros términos, su objeto es evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho..." (Buitrago Ignacio Josué, Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Memoria IV Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2011).
En cuanto a la prescripción tributaria, es decir, la aplicación al ámbito fiscal de la categoría general de la prescripción extintiva, César García Novoa en su participación en las Terceras Jornadas Tributarias, afirmó: “…aunque es difícil sintetizar la esencia del Derecho Tributario, podemos decir que el fundamento de las normas fiscales radica en articular una transferencia de riqueza “de los particulares hacia el Estado”. Ello les imprime una estructura peculiar, en la medida en que impone que las normas tributarias que disciplinen esa transferencia de riqueza tengan que ser, necesariamente, normas de “imposición de conductas”, disposiciones imperativas e irrenunciables, que se aplican, en cualquier caso, y, por tanto, incluso por encima de la voluntad de los particulares… Los efectos de la prescripción no afectarán de modo mediato, a través de la pérdida de los instrumentos procesales, a la existencia material de los derechos y demás situaciones prescritas, sino que incidirán de modo directo en dicha existencia. En suma, la existencia de un componente de interés público, objetiviza la eficacia de la prescripción, convirtiéndola en una causa de extinción de una obligación de Derecho Público como la obligación tributaria…”.
Por otra parte, los artículos 9 numeral 2) y 178 de la Constitución Política del Estado, instituyen el principio de seguridad jurídica al que tiene derecho toda persona, a efectos de evitar arbitrariedades de las autoridades públicas.
Asimismo, las Sentencias Constitucionales 753/2003-R de 4 de junio y 1278/2006-R de 14 de diciembre, establecen que, dentro el marco normativo, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad jurídica a los sujetos pasivos; en consecuencia, al ser un principio consagrado con carácter general en la Constitución Política del Estado, es aplicable al ámbito tributario; puesto que, la capacidad recaudatoria prevista en el artículo 323 parágrafo I de la Constitución Política del Estado, determina que las entidades fiscales deben ejercer sus facultades de control, investigación, verificación, fiscalización y comprobación a efectos de determinar la deuda tributaria, imponer sanciones administrativas y ejecutar la deuda tributaria en un determinado tiempo, con el objeto que la Administración Tributaria, desarrolle sus funciones con mayor eficiencia y eficacia en cuanto a la recaudación de impuestos y que los sujetos pasivos no se encuentren reatados a una persecución perpetua por parte del Estado, lo que significaría una violación a su seguridad jurídica.
Adicionalmente, el derecho en general, regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; así, la Ley N° 2492 recoge la prescripción extintiva como un medio, por el que el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, obtiene la liberación de la misma, poniendo fin al derecho material, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la ley; por ello, estableció en su Sección VII, como una forma de Extinción de la Obligación Tributaria y de la Obligación de Pago en Aduanas; en consecuencia, la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario, tiene como efecto otorgar seguridad jurídica y respeto al principio de capacidad económica del contribuyente.
Por otra parte, el artículo 123 de la Constitución Política del Estado, establece: "La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución." (resaltado añadido).
En concordancia, el artículo 150 de la Ley N° 2492, prohíbe aplicar retroactivamente la norma tributaria; empero, dispone la siguiente salvedad: "Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.", (resaltado añadido), instituyendo el legislador, el principio de favorabilidad, que si bien rige en materia penal, también es aplicable al ámbito punitivo administrativo.
Evidentemente, la irretroactividad como principio jurídico se funda en la necesidad de fortalecer la seguridad jurídica, siendo uno de sus componentes el de la certeza; por el cual, las reglas que rigen la conducta del hombre en sociedad, no sean alteradas para atrás, excepto cuando la nueva ley sea más beneficiosa para el procesado.
En este contexto normativo, de la revisión de los antecedentes, se evidencia que, el hecho generador se encuentra relacionado con las transacciones efectuadas por la empresa Surtidor Anita representada por José Mario Torrico Aguilar, correspondientes a los períodos de enero, febrero, abril, junio y septiembre de la gestión 2010, derivando en la verificación del crédito fiscal contenido en la declaración jurada de los periodos fiscales mencionados, a partir del cual surgió la determinación de la deuda tributaria por el Impuesto al Valor Agregado (IVA), por lo que correspondía aplicar, el artículo 59 de la Ley N° 2492, vigente para aquella época; es decir, sin modificación alguna, que señala expresamente que prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2. Determinar la deuda tributaria. 3. Imponer sanciones administrativas. 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria.
A su vez, el artículo 60 parágrafo I) del mismo cuerpo legal, norma la forma que el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo.
En ese marco, se tiene que, para el periodo fiscal de enero, febrero, abril, junio y septiembre de la gestión 2010, el cómputo iniciaba el 1° de enero de 2011 y concluía el 31 de diciembre de 2014.
Asimismo, de la revisión de los antecedentes se evidencia que, a fojas 3 de antecedentes administrativos, cursa la Orden de Verificación N° 3914OVE00045 que fue notificada mediante cédula al contribuyente el 18 de marzo de 2015 conforme consta a fojas 10 de los antecedentes administrativos, por otra parte, la Resolución Determinativa N° 17-00031-16 de 19 de enero de 2016 fue notificada el 28 de enero de 2016, conforme consta a fojas 354 de los antecedentes administrativos.
En tal sentido, cuando el 18 de marzo de 2015, la Administración Tributaria notificó a José Mario Torrico Aguilar en representación de la empresa unipersonal “Surtidor Anita”, con la Orden de Verificación N° 3914OVE00045, correspondiente a la modalidad de verificación específica del crédito IVA, de las transacciones, hechos y elementos relacionados con el crédito fiscal generado por las facturas declaradas por el contribuyente, de los períodos fiscales de enero, febrero, abril, junio y septiembre de la gestión 2010, se advierte que, en ese momento ya se encontraban prescritas las facultades de la Administración Tributaria, sean estas determinativas, sancionadoras o de ejecución, peor aún al momento de emitirse la Resolución Determinativa Nº 17-00031-16 de 19 de enero de 2016 que fue notificada el 28 de enero de 2016.
Por lo que no corresponde que la Administración Tributaria, pretenda realizar otro cómputo diferente al legalmente establecido, amparándose en normativa inatinente al caso; menos aún, en la Ley N° 291 y la Ley N° 317 que entraron en vigencia el año 2012, cuando el hecho generador no se encontraba en vigencia y que de forma errónea la entidad demandada refirió que hubiese sido utilizada contemporáneamente con la resolución determinativa.
En relación a la aplicación del principio tempus regis actum, corresponde precisar su enunciado, que determina que la ley adjetiva o procesal aplicable es aquella que se encuentra vigente al momento de iniciar el procedimiento “o” proceso, según corresponda, es decir, supone la aplicación inmediata de la ley adjetiva o procesal, vigente al momento de iniciar el acto procedimental.
Asimismo, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: 1. El principio "tempus comissi delicti", por el que se aplica la norma vigente al momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito y; 2. El principio "tempus regit actum", por el que la norma aplicable, es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento; de modo que, si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado, consecuentemente, considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material y no así al formal, corresponde aplicar la norma vigente al momento que se cometió el ilícito tributario; criterio concordarte con el principio de la "irretroactividad de la ley" establecido en los artículos 123 de la Constitución Política del Estado y 150 de la Ley N° 2492, aspecto reconocido por este Tribunal Supremo de Justicia, en la Sentencia N° 19 de 24 de marzo de 2017, emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera.
Consecuentemente no es aplicable la Disposición Adicional de la Ley N° 291, de 22 de septiembre de 2012, ni la Ley Nº 317 de 11 de diciembre de 2012, por cuanto la normativa aplicable al caso de autos, es la Ley Nº 2492 en sus artículos 59, 60 y 154; por la contemporaneidad del hecho generador, así como por el principio de favorabilidad pro homine, aplicable en razón a que, es más beneficiosa al contribuyente, conforme determina el artículo 150 de la Ley Nº 2492, en mérito además al aforismo latino tempus comissi delicti, coligiendo que las facultades de la Administración Tributaria se encontraban prescritas.
II.1.1.2.- En relación a que, el auto de vista recurrido carece de fundamentación y motivación, toda vez que no fueron resueltos los agravios expuestos en el recurso de apelación conforme a normativa, al respecto, de la revisión de los antecedentes y la lectura del recurso de apelación, se evidencia que los agravios expuestos fueron: Interpretación errónea o aplicación indebida de la ley en relación con la prescripción de los periodos fiscales de enero, febrero, abril, junio y septiembre de la gestión 2010, que la sentencia no tomó en cuenta la normativa tributaria vigente y que la sentencia se basó en el principio tempus comissi delicti y correspondía la aplicación de la normativa tributaria vigente; en respuesta a ello, se evidencia que el auto de vista recurrido en su acápite CONSIDERANDO II, analizó, motivó y fundamentó todos los puntos señalados precedentemente, tanto respecto de los agravios referidos en el acápite IV del recurso de apelación, a la jurisprudencia relativa a la Orden de Verificación y Orden de Fiscalización y todo lo desarrollado en el análisis del caso concreto conforme se desarrolló precedentemente, evidenciando que lo alegado por la entidad recurrente en el presente punto no demuestra que la infracción acusada sea evidente.
II.1.1.3.- En relación a que, la Orden de Verificación suspende el cómputo de la prescripción, corresponde señalar que, el artículo 62 parágrafo I de la Ley N° 2492 establece: “El curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses.” (la negrilla fue añadida).
En este contexto normativo, se evidencia que la disposición legal prevé con precisión y claridad la suspensión en caso de notificación con el inicio de fiscalización individualizada al contribuyente, razón por la cual, al encontrarse establecida en la normativa referida no puede haber lugar a una interpretación análoga; dicha situación fue referida en la Sentencia 518/2017 de 12 de julio emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia y la Sentencia Constitucional Plurinacional 0714/2019-S3 de 9 de octubre, analizando las diferencias sustanciales existentes entre los procedimientos de fiscalización y verificación, llegando a la conclusión que, la suspensión prevista por el artículo 62 parágrafo I de la Ley N° 2492 solamente es aplicable en procedimientos de fiscalización, por lo que, lo alegado por la entidad recurrente en el presente punto carece de veracidad, es decir, la Orden de Verificación, no suspende el plazo de la prescripción.
Que, en el marco legal descrito, el Tribunal de Alzada no incurrió en errónea valoración de la prueba, en trasgresión, violación o errónea aplicación de normas, ni en la interpretación errónea o aplicación indebida de la ley, correspondiendo, en consecuencia, aplicar el parágrafo II del artículo 220 del Código Procesal Civil, con la facultad remisiva de los artículos 214 y 297 in fine de la Ley Nº 1340.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Supremo Tribunal de Justicia, con la facultad prevista en el numeral 1 del artículo 184 de la Constitución Política del Estado y en el numeral 1 del parágrafo I del artículo 42 de la Ley de Órgano Judicial, N° 25 de 24 de junio de 2010 declara INFUNDADO el recurso de fojas 151 a 157 y vuelta.
Sin costas y costos, en aplicación del artículo 39 de la Ley N° 1178 de 20 de junio de 1990 y del artículo 52 del Decreto Supremo N° 23215 de 22 de julio de 1990.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.