Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo Nº 529
Sucre, 20 de octubre de 2023
Expediente: 457/2023-CT
Demandante: Watch Tower Bible And Tract Society Of Pennsylvania
Demandado: Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional
Proceso: Contencioso Tributario
Departamento: Santa Cruz
Magistrado Relator: Lic. José Antonio Revilla Martínez
VISTOS: El recurso de casación en el fondo de fs. 262 a 266, interpuesto por la Gerencia Regional Santa Cruz (GRSCZ) de la Aduana Nacional (AN), contra el Auto de Vista N° 28 de 16 de septiembre de 2022 de fs. 245 a 257, emitido por la Sala Social, Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Tributaria Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz; dentro del proceso contencioso tributario iniciado por la Sociedad Watch Tower Bible And Tract Society Of Pennsylvania (Sociedad), contra la AN; el memorial de fs. 291 a 299, presentado por la Sociedad contestando el recurso de casación; el Auto N° 02 de 31 de julio de 2023 de fs. 300, que concedió el recurso; el Auto de 25 de agosto de 2023 de fs. 307, que admitió el recurso; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES DEL PROCESO:
Sentencia.
Planteada la demanda contenciosa tributaria por la Sociedad, la Juez Administrativo, Coactivo, Tributario y Fiscal Primero de Santa Cruz, emitió la Sentencia N° 50 de 1 de diciembre de 2021 de fs. 203 a 207, que declaró IMPROBADA la demanda contenciosa tributaria; manteniendo firme y subsistente la Resolución Administrativa (RA) AN-GRZGR-ULEZR-SET-RESADM-54/2020 de 25 de mayo de 2020.
Auto de Vista.
En conocimiento de la referida Sentencia, la Sociedad interpuso el recurso de apelación de fs. 213 a 2023; que fue resuelto por la Sala Social, Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Tributaria Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, a través del Auto de Vista N° 28 de 16 de septiembre de 2022 de fs. 245 a 257, que REVOCÓ totalmente la Sentencia apelada; declaró probada la demanda contenciosa tributaria, declaró prescrita la facultad de ejecución tributaria de la AN y dispuso entregar la mercadería importada.
II. FUNDAMENTOS DEL RECURSO DE CASACIÓN, CONTESTACIÓN Y ADMISIÓN:
En conocimiento del señalado Auto de Vista, la AN presentó recurso de casación en el fondo de fs. 262 a 266, aseverando que incurrió en errores de interpretación y aplicación de la Ley; aspecto que, vulneró el debido proceso en su elemento de aplicación objetiva de la Ley, conforme lo siguiente:
Indebida interpretación y análisis de los fundamentos que resuelve el Auto de Vista, por la supuesta vulneración y falta de motivación y fundamentación en la decisión asumida en la Sentencia emitida, en apego a lo determinado por la SC 0543/2010-R de 12 de julio y SC 0632/2010-R de 19 de julio.
La fundamentación del Auto de Vista recurrido, es errónea y carente de análisis legal; toda vez que, el Tribunal de alzada emitió su determinación confundiendo la facultad de determinación tributaria con la facultad de ejecución tributaria de la AN, respecto de la auto determinación realizada por la Sociedad en la Declaración Única de Importación (DUI) C-17517 de 20 de noviembre de 2008; cuando debió aplicarse el art. 94 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003).
La Sociedad importó mercadería que sería de “donación”; entonces, debió consolidar esa importación conforme al art. 131 del Decreto Supremo (DS) N° 25870, que dispone la regularización del despacho inmediato en el plazo de 60 días, presentando la Declaración de Mercaderías con respaldo documental y la Resolución Ministerial de exoneración tributaria emitida por el Ministerio de Economía y Finanzas Públicas (MEyFP); empero, ante el incumplimiento se emitió el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET), para iniciar la ejecución tributaria de la DUI, de acuerdo a los arts. 108-6 del CTB-2003 y 10 del DS N° 25870.
La Sociedad se opuso a la ejecución tributaria, solicitando la prescripción de la referida facultad; por lo que, se emitió la RA AN-GRZGR-ULEZR-SET-RESADM-54-2020, que rechazó la solicitud, porque la facultad de ejecución tributaria se encuentra vigente.
Los antecedentes acreditan que la controversia versa sobre la ejecución tributaria de la auto determinación de la Sociedad; por lo que, debe aplicarse los arts. 59-I-4, 60 y 62-II del CTB-2003 y 4 del DS N° 24874, que prevén que el cómputo del término de prescripción de la facultad de ejecución tributaria, inicia con la notificación del PIET y el Título de Ejecución Tributaria (TET); consiguientemente, la referida facultad no se encuentra prescrita; toda vez que, 1. El PIET fue notificado en la gestión 2019 y 2. El rechazo de la solicitud de prescripción fue impugnado por la Sociedad, suspendiendo el cómputo del término de prescripción.
El Tribunal de alzada, se limitó a transcribir el criterio de la Sociedad demandante, sin tomar en cuenta que la importación de la mercadería, se realizó bajo el régimen de despacho inmediato previsto en los arts. 129-15 y 131 del DS N° 25870; empero, la Sociedad no presentó la Resolución de Exención Tributaria emitida por el MEyFP; por lo que, se requirió a la Sociedad que regularice el pago de la deuda tributaria, conforme prevé el art. 10 del DS N° 25870, porque la DUI adquirió la calidad de TET conforme al art. 108-6 del CTB-2003.
La falta de la Resolución de Exención Tributaria emitida por el MEyFP, es responsabilidad de la Sociedad y no puede ser trasladada a la AN, como pretende el Tribunal de alzada; por lo que, corresponde a este Tribunal corregir el Auto de Vista recurrido que vulneró los derechos de la AN.
Respecto a la supuesta vulneración del derecho al debido proceso, verdad material y derecho a la defensa.
La Sentencia de instancia contiene la debida motivación y fundamentación, conforme Sentencia Constitucional (SC) 0042/2004 de 22 de julio, citada en el Auto Supremo N° 178/2012 de 16 de julio (no identificó la Sala emisora); asimismo, la referida Sentencia de instancia, fue emitida en apego del art. 1-16 del Código Procesal Civil (CPC-2013); toda vez que, valoró la prueba aportada por las partes procesales y analizó la normativa tributaria aplicable al caso concreto, determinando que la Sociedad no concluyó el trámite de la exención tributaria conforme al principio de “verdad material”; por lo que, el Auto de Vista que determinó que la Sentencia de instancia carecía de motivación y fundamentación, resulta ser ilegal.
Petitorio.
Solicitó casar totalmente el Auto de Vista recurrido y se declare improbada la demanda contenciosa tributaria; manteniendo firme y subsistente la RA AN-GRZGR-ULEZR-SET-RESADM-54-2020.
Contestación:
La Sociedad a través del escrito de fs. 291 a 299, señaló que la Sentencia de instancia, no valoró la prueba aportada por las partes, ni analizó la normativa aplicable al caso concreto; por el contrario, el Auto de Vista recurrido contiene la motivación y fundamentación que sustenta la determinación asumida por el Tribunal de alzada.
Señaló que, de acuerdo a la normativa tributaria vigente al momento del hecho generador, la facultad de ejecución tributaria se encuentra prescrita y aclaró que la importación de la mercadería, se realizó bajo la modalidad de despacho inmediato, por tratarse de una donación y que cuando la AN aceptó y validó la DUI, esa mercadería se encontraba exenta del Gravamen Arancelario (GA) y excluido del Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto al Consumo Específico (ICE); por lo que, la DUI no contiene una auto determinación al consignar un saldo “0” a pagar del IVA y GA.
La Sociedad acreditó objetivamente la presentación de la solicitud de exención tributaria ante el Ministerio de Relaciones Exteriores dentro el plazo previsto en la normativa: “…sin que las autoridades nos hayan hecho observación alguna a los mismo en ningún momento. El punto es que nada justifica la inacción de la Administración, no pudiendo atribuirnos entonces responsabilidad alguna por el incumplimiento a la inactividad de la administración y, por tal razón la ley sanciona su falta de actuación con la prescripción…” (Textual).
La AN confunde el trámite de exención del GA, con la exclusión del IVA y el ICE, conforme prevé el art. 50 del DS N° 22225; toda vez que, en la exención ocurre el hecho generador, pero se exenciona su pago; empero, en la exclusión se excluye el hecho generador; es decir, no nace la obligación tributaria de pago.
Petitorio.
Solicitó que se confirme totalmente el Auto de Vista recurrido, se declare prescita la facultad de determinación y ejecución tributaria de la AN y se deje sin efecto el PIET emitido por la AN.
Admisión:
Mediante Auto de 25 de agosto de 2023 de fs. 307, este Tribunal admitió el recurso; que se pasa a resolver.
III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso:
Respecto de la prescripción en materia tributaria.
En la doctrina tributaria, José María Martín señala: “La prescripción es generalmente enumerada entre los modos o medios extintivos de la obligación. Sin embargo, desde un punto de vista de estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella…” (Martín, José María, Derecho Tributario General, 2ª edición, pág. 189). Asimismo, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, ilustra que: “la prescripción de las obligaciones no reclamadas durante cierto tiempo por el acreedor o incumplidas por el deudor frente a la ignorancia o pasividad prolongadas del titular del crédito, tornándose las obligaciones inexigibles, por la prescripción de acciones que se produce…” (Cabanellas, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. 24ª Edición. Argentina. Editorial Heliasta, p. 376).
El instituto de la prescripción está contemplado en el CTB-2003, precisamente en la Subsección V, de la Sección VII, dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria, determinando que es una categoría jurídica por la que, se le atribuye la función de ser una causa extintiva de la obligación tributaria, al ser necesaria para el orden social, que responde a los principios constitucionales de “certeza” y “seguridad jurídica” y no en la equidad y la justicia, puesto que: “El fundamento del instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada al transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho. En otros términos, su objeto es evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho…” (Buitrago Ignacio Josué, Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Memoria IV Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2011).
Para impedir el autoritarismo y abuso del Estado en ejercicio de su poder de imperium, por la hegemonía política, el constituyente ha dotado de una cláusula abierta para perfeccionar un sistema de protección del estante y habitante del territorio nacional, así el art. 13-II de la Constitución Política del Estado (CPE), amplía el catálogo de derechos en base a los previstos en instrumentos internacionales, que además de ser fuente de derecho, conforman el bloque de constitucionalidad en aplicación del art. 410-II de la CPE.
En esa medida, el art. 8-I de la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica, ratificada por Bolivia, mediante la Ley Nº 1430 de 11 de febrero de 1993, al otorgar las garantías judiciales exigibles por cualquier persona, prevé que: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial…”, sustrayendo de la norma que antecede la garantía del plazo razonable, excluye cualquier posibilidad de incertidumbre en la determinación de un derecho u obligación de orden civil, laboral, fiscal o de otra índole; enunciado, del que a contrario sensu, se extrae el derecho a la prescripción de toda obligación para el caso del tipo fiscal; aspecto que nos permite concluir que, la normativa supra nacional que forma parte de nuestra legislación, prevé como derecho humano, la prescripción.
Los arts. 9-2 y 178 de la CPE, instituyen el principio de “seguridad jurídica” al que tiene derecho toda persona, a efectos de evitar arbitrariedades de las autoridades públicas.
Las SCs 753/2003-R de 4 de junio y 1278/2006-R de 14 de diciembre; determinan que, dentro el marco normativo, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad jurídica a los sujetos pasivos; en consecuencia, al ser un principio consagrado con carácter general en la CPE, es aplicable al ámbito tributario; puesto que, la capacidad recaudatoria prevista en el art. 323-I de la CPE, determina que las entidades fiscales deben ejercer sus facultades de control, investigación, verificación, fiscalización y comprobación a efectos de determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas en un determinado tiempo, con el objeto de que la Administración Tributaria, desarrolle sus funciones con mayor eficiencia y eficacia en cuanto a la recaudación de impuestos y que los sujetos pasivos no se encuentren reatados a una persecución perpetua por parte del Estado, que significaría una violación a su seguridad jurídica.
Consiguientemente, la prescripción es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo, sea convirtiendo un hecho en derecho, como la posesión o propiedad; perpetuando una renuncia, abandono, desidia, inactividad o impotencia; es decir, el tiempo consolida, hace nacer, mantener y extinguir derechos.
Adicionalmente, el derecho en general, regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; así, el CTB-2003 recoge la prescripción extintiva como un medio; por el cual, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, obtiene la liberación de la misma, poniendo fin al derecho material, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la Ley; por ello, se determinó en su Sección VII del CTB-2003, como una forma de Extinción de la Obligación Tributaria y de la Obligación de Pago en Aduanas; en consecuencia, la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario, tiene como efecto otorgar seguridad jurídica y respeto al principio de capacidad económica del contribuyente.
En relación con los principios de “irretroactividad de la Ley”, “tempus comici delicti” y “tempus regis actum”.
El art. 123 de la CPE, determina: “La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución.” (Resaltado añadido).
En concordancia, el art. 150 del CTB-2003, prohíbe aplicar retroactivamente la norma tributaria; empero, dispone la siguiente salvedad: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.” (El resaltado fue añadido), instituyendo el legislador, el principio de “favorabilidad”, que si bien rige en materia penal, también es aplicable al ámbito administrativo.
Conviene recordar que, la aplicación del principio de “favorabilidad”, opera como una excepción al principio de la irretroactividad; toda vez que, no se limita sólo a los supuestos en los que la nueva normativa descriminaliza la conducta típica o disminuye el quantum de su pena; sino también, cuando la nueva Ley (sea material, procesal o de ejecución), beneficia al sujeto sobre el que debe ser aplicada, ya como procesado o condenado; asimismo, el principio nace de la idea que la Ley penal expresa la política de defensa social que adopta el Estado en un determinado momento histórico, en su lucha contra conductas delincuenciales y que toda modificación de las normas penales expresa un cambio en la valoración ético-social de la conducta delictiva, en el cómo y la forma en que ha de ejecutarse la acción represora del Estado, frente al hecho delictivo y en las reglas de ejecución de la consecuencia jurídica del delito; esto es, la sanción penal, que para el caso sería la sanción administrativa.
Evidentemente, la “irretroactividad” como principio jurídico se funda en la necesidad de fortalecer la “seguridad jurídica”, siendo uno de sus componentes el de la “certeza”; por el cual, las reglas que rigen la conducta del hombre en sociedad, no sean alteradas para atrás, excepto cuando la nueva Ley sea más beneficiosa para el procesado.
Debe considerarse también que, el derecho tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o adjetivo), el primero, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente, al producirse el hecho generador del tributo; así por ejemplo, pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción; es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal.
En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: 1. El principio “tempus comici delicti”, por el que se aplica la norma vigente al momento de acaecido el hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito y; 2. El principio “tempus regit actum”; por el que, la norma aplicable, es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento; de modo que, si se trata de normas materiales (o sustantivas), se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material y no así al formal, se aplica la norma vigente al momento que se cometió el ilícito tributario; criterio concordante con el principio de “irretroactividad de la Ley” instituido en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB-2003, aspecto reconocido por la Sentencia N° 19 de 24 de marzo de 2017, emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del TSJ.
Sobre el inicio del cómputo de la prescripción para ejercer la facultad de ejecución tributaria de deudas tributarias contenidas en DDJJ.
La Sentencia N° 105 de 4 de septiembre de 2019, emitida por Sala Plena del TSJ, afirmó lo siguiente: “(…) Ahora bien, conforme al art. 108.I del CTB y la previsión de los arts. 59 y 60 del citado CTB, en el presente caso, el cómputo de 4 años para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de cobro sobre las Declaraciones Juradas Form. 200 y 400, IVA e IT, del contribuyente comenzó a correr a partir del mes siguiente de cada periodo fiscal, considerando que los mismos datan de las gestiones 2004, 2005, 2006 y 2007, dicho plazo transcurrió hasta el mes correspondiente de los años 2008, 2009, 2010 y 2011 respectivamente, por cuanto las declaraciones juradas no necesitan intimación ni determinación administrativa previa (...)
En consecuencia, la facultad para imponer sanciones de la Autoridad Administrativa Tributaria prescribió en fecha anterior a la notificación de los PIETs practicada el 23 de junio de 2015, encontrándose superabundantemente vencido el plazo de los 4 años que establece nuestra normativa tributaria aplicable al caso concreto, a efectos de prescripción; es decir, la facultad para proceder a la ejecución tributaria de la obligación fiscal contenida en las Declaraciones Juradas presentadas por el CLUB DE EJECUTIVOS, se encuentra prescrita, conforme dispone el art. 60 de la Ley N° 2492 (...)
Asimismo, la AGIT al considerar que la prescripción corre a partir de la notificación de los Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria emitidos el 15 de abril de 2015 y que no estaría prescrita la facultad de cobro de la Administración Tributaria, incurre en error, toda vez que la propia entidad reconoce en su contestación que la solicitud de prescripción de deudas que se encuentran en etapa de ejecución (periodos fiscales de 2004, 2005, 2006 y 2007) a través de DD.JJ., por lo que se trata de "deudas determinadas firmes", es decir que las mismas deben ser cobradas por la Administración Tributaria conforme establece el art 94.I y II del CTB, sin necesidad de intimación ni determinación administrativa previa, es decir que, en el caso de autos las autodeterminaciones practicadas por el contribuyente en las DDJJ no canceladas o canceladas parcialmente, constituyen títulos de ejecución, que están sujetos al cobro inmediato, o dentro del plazo prudente de prescripción de 4 años, y no pretender que este cobro de las deudas sea indefinido hasta que después de más de 5 años se emitan Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria, sin considerar la naturaleza de la prescripción, que tiene por objeto que las pretensiones deben ejercitarse en un lapso temporal razonable establecido por la norma y que en observancia del principio de seguridad jurídica, el sujeto de derecho no se encuentre indefinidamente a merced de las acciones de la Administración Tributaria para ejercer sus facultades de ejecución.
Finalmente, sobre la jurisprudencia transcrita por la autoridad demandada en la contestación, existió un cambio de línea jurisprudencial de este Tribunal respecto al inicio del cómputo del plazo de prescripción para las DD.JJ., en sentido de que las mismas no necesitan intimación ni determinación previa para su ejecución, conforme se desglosó precedentemente.
Por lo expuesto, se concluye que la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0691/2016 de 27 de junio, no se ajustó a derecho, al encontrarse prescrita la facultad de ejecución tributaria de la Administración, con relación a las Declaraciones Juradas del IVA e IT de periodos fiscales de 2004, 2005, 2006 y 2007, que se pretenden ejecutar desde el 23 de junio de 2015…”. (Resaltado añadido).
Cuestión previa a resolver.
En el recurso de casación de fs. 262 a 266, la AN aseveró que el Tribunal de alzada: 1. Vulneró el debido proceso en su vertiente de aplicación objetiva de la Ley, por falta de análisis legal e incorrecta aplicación e interpretación de la Ley respecto de la prescripción; 2. Vulneró el debido proceso en su vertiente de aplicación objetiva de la Ley, por falta de análisis legal e incorrecta aplicación e interpretación de la Ley respecto de la exención tributaria y pago del IVA; y 3. Sustentó su determinación en una supuesta vulneración del derecho al debido proceso, verdad material y derecho a la defensa.
Consiguientemente, primero se revisaran los antecedentes y se verificará si el Tribunal de alzada aplicó e interpretó incorrectamente la Ley, al declarar prescita la facultad de ejecución tributaria de la AN respecto de deuda tributaria contenida en la DUI 2008/701/C-17517 de 20 de noviembre de 2008 y sólo en caso de no ser evidente esta denuncia, se analizará las siguientes denuncias en el orden expuesto por la AN, porque no tiene sentido pronunciarse sobre la aplicación e interpretación errónea de la Ley, respecto de la exención tributaria, el pago del IVA y la determinación asumida con sustento en una supuesta vulneración del debido proceso, la verdad material y la defensa; si el Tribunal de alzada declaró prescrita la facultad de ejecución tributaria de la AN, conforme a derecho.
Resolución del caso concreto:
La controversia tiene su origen en la solicitud de prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la AN, respecto de la deuda tributaria contenida en la DUI 2008/701/C-17517 de 20 de noviembre de 2008; consiguientemente, en principio se identificará qué normativa es aplicable al caso, tomando en cuenta la fecha en la que se validó la referida DUI.
Los antecedentes traídos a conocimiento de este Tribunal, demuestran que la AN, de acuerdo a los arts. 8 de la LGA y 6 del DS N° 25870 de 11 de agosto de 2000, Reglamento a la LGA (RLGA), validó la DUI C-17517 de 20 de noviembre de 2008 de fs. 19.
Consiguientemente, de acuerdo a los principios de “seguridad jurídica”, “irretroactividad de la Ley”, “tempus comici delicti” y “tempus regis actum”, desarrollados en el acápite denominado “Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso” de la presente resolución; los preceptos aplicables para verificar si la facultad de ejecución tributaria de la AN se encuentran prescritas o no, son los arts. 59, 60, 61 y 62 del CTB-2003, sin modificaciones; puesto que, se encontraban vigentes cuando el sistema de la AN validó la DUI citada precedentemente y la Sociedad tenían la certeza de cuál era la normativa tributaria, que se aplicarían a sus actos.
Consiguientemente, corresponde citar los preceptos legales que reglamentan el plazo y la forma de cómputo de las referidas facultades.
El art. 59 del CTB-2003, dispone: “I. Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para:
1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos.
2. Determinar la deuda tributaria.
3. Imponer sanciones administrativas.
4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria.
II. El término precedente se ampliará a siete (7) años cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no cumpliera con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen tributario que no le corresponda.
III. El término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los dos (2) años.” (El resaltado ha sido añadido).
Concluyéndose que, el plazo o término para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de ejecución tributaria, es de cuatro (4) años.
En cuanto a la forma de computo de dicho plazo, el art. 60-II del CTB-2003, dispone: “I. Excepto en el numeral 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo.
II. En el supuesto 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término se computará desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria.
III. En el supuesto del parágrafo III del Artículo anterior, el término se computará desde el momento que adquiera la calidad de título de ejecución tributaria.” (El resaltado ha sido añadido).
Así el legislador, reguló que el plazo para ejercer la facultad de ejecución tributaria de todos los TET, previstos en el art. 108 del CTB-2003, inicia con la notificación de esos TETs; en ese contexto, es importante dejar claramente determinado que la referida forma de cómputo de la facultad de ejecución tributaria, es genérica, sin señalar que esa forma de cómputo, sea de aplicación sólo para las Declaraciones Juradas (DDJJ); siendo así, debemos considerar el art. 94-I del CTB-2003, que para el caso específico de DDJJ, dispone: “I. La determinación de la deuda tributaria por el sujeto pasivo o tercero responsable es un acto de declaración de éste a la Administración Tributaria.
II. La deuda tributaria determinada por el sujeto pasivo o tercero responsable y comunicada a la Administración Tributaria en la correspondiente declaración jurada, podrá ser objeto de ejecución tributaria sin necesidad de intimación ni determinación administrativa previa, cuando la Administración Tributaria compruebe la inexistencia de pago o su pago parcial.” (Resaltado y subrayado, añadidos).
Del precepto citado, se concluye que el legislador ha dispuesto que no es necesaria la intimación, ni determinación previa, para que la Administración Tributaria ejerza su facultad de ejecución tributaria respecto de las DDJJ; en el entendido que, se trata de una deuda tributaria auto determinada por el contribuyente; es decir, al tratarse de un TET, que contiene una deuda tributaria liquida, exigible y que fue declarada voluntariamente, únicamente corresponde su ejecución, sin ser necesaria la formalidad prevista en el art. 60-II del CTB-2003; este entendimiento fue desarrollado en la Sentencia N° 105 de 4 de septiembre de 2019, emitida por Sala Plena del TSJ, citada en el acápite denominado “Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso” de la presente resolución, determinando que: “…el cómputo de 4 años para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de cobro sobre las Declaraciones Juradas Form. 200 y 400, IVA e IT, del contribuyente comenzó a correr a partir del mes siguiente de cada periodo fiscal…” (Textual); por lo que, el cómputo del término de prescripción, iniciará el día siguiente a la presentación de la DDJJ; o, a partir del día siguiente de haber adquirido la calidad de TET.
Este aspecto, fue denunciado por la AN en su recurso de casación, cuando aseveró que: “…el proceso sujeto a controversia ahora es una AUTODETERMINACIÓN efectuada a través de una declaración jurada que para este efecto es la DECLARACIÓN ÚNICA DE IMPORTACIÓN (DUI), conforme lo dispuesto en los parágrafos I y II del art. 94 de la Ley 2492…” (Textual).
Con relación a las causales de interrupción del término de prescripción, el art. 61 del CTB-2003, dispone que: “La prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa. b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción.”; determinando así, cuáles son las únicas causales que interrumpen el término de prescripción de las acciones previstas en el art. 59 del CTB-2003; es decir, para controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos; determinar la deuda tributaria; imponer sanciones administrativas y; ejercer su facultad de ejecución tributaria; además instruye que, ocurrida la interrupción, el término se reinicia a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se produjo.
Finalmente, respecto a las causales de suspensión del término de prescripción, el art. 62 del CTB-2003, dispone: “…El curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses. II. La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo.” (Resaltado añadido).
Subsumiendo la normativa citada a los antecedentes del caso concreto, se tiene que la AN validó la DUI C-17517 de 20 de noviembre de 2008 y considerando que el art. 131 tercer párrafo del RLGA, dispone: “Las donaciones procedentes del exterior y consignadas expresamente a instituciones de beneficencia para su distribución gratuita, así como las importaciones realizadas por el Cuerpo Diplomático y Consular, Organismos Internacionales acreditados en el país y por entidades estatales, regularizarán los trámites de despacho inmediato dentro del plazo improrrogable de sesenta (60) días con la presentación de la declaración de mercancías acompañada de la documentación de respaldo y la resolución de exoneración tributaria emitida por el Ministerio de Hacienda, en los casos que corresponda.” (El resaltado ha sido añadido); el plazo para regularizar la referida DUI, vencía el 19 de enero de 2009, adquiriendo la DUI C-17517 calidad de TET el 20 de enero de 2009; por lo que, el cómputo del término de prescripción inició el 21 de enero de 2009 y concluyó el 21 de enero de 2013.
Sin embargo, conforme a los antecedentes traídos a conocimiento de este Tribunal, se tiene que el 8 de agosto de 2019, la AN notificó a la Sociedad, con el PIET AN-GRZGR-SET-PIET-910/2019 de 23 de julio (fs. 23); consiguientemente, se advierte que la AN ejerció faculta de ejecución tributaria a los 10 años, 6 meses, y 16 días, después que la DUI C-17517 adquirió calidad de TET; es decir, cuando el término para ejercer su facultad de ejecución tributaria, respecto de la referida DUI, había transcurrido.
Hasta este punto, se advierte que la facultad de ejecución tributaria de la AN, transcurrió sin haber concurrido causales de suspensión y/o interrupción; por lo que, no corresponde tomar en cuenta los actos administrativos emitidos por la AN con posterioridad; así como, las impugnaciones administrativa y judicial realizadas posteriormente.
Ahora bien, revisada la motivación y fundamentación expuesta en el Auto de Vista sobre este punto, se advierte que el Tribunal de alzada realizó el computo del término de prescripción con sustento en los arts. 59, 60, 61 y 62 del CTB-2003, sin modificaciones; considerando la fecha en la que se perfeccionó el hecho generador de los tributos que la AN pretende cobrar; aspecto que, cumple con los principios de “seguridad jurídica”, “irretroactividad de la Ley”, “tempus comici delicti” y “tempus regis actum”, antes desarrollados; por lo que, no se observa que el Tribunal de alzada hubiese incurrido en la “…VULNERACIÓN DEL DERECHO AL DEBIDO PROCESO EN SU VERTIENTE APLICACIÓN OBJETIVA DE LEY, POR CARENCIA DE ANÁLISIS LEGAL E INCORRECTA APLICACIÓN E INTERPRETACIÓN DE LA LEY RESPECTO DE LA PRESCRIPCIÓN…” (Textual); denunciada por la AN en su recurso de casación.
El Tribunal de alzada, aplicó el art. 60 del CTB-2003, para realizar el cómputo del término de prescripción, sin considerar que, la controversia del caso concreto se originó por la ejecución tributaria de una Declaración Jurada o DUI; entonces, debió aplicar el art. 94 del CTB-2003, que para el caso específico dispone la ejecución tributaria sin necesidad de intimación administrativa previa, cuando se compruebe la inexistencia de pago o su pago parcial; asimismo, no consideró que el despacho aduanero debía regularizarse en el plazo de 60 días, conforme prevé el art. 131 tercer párrafo del RLGA; empero, esto no afecta la declaratoria de prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la AN; toda vez que, aún con la aplicación de los referidos preceptos, es irrebatible que la facultad de ejecución tributaria de los conceptos contenidos en la DUI C-17517, se encuentra prescrita; por lo que, no existe sustento para casar la determinación del Tribunal de alzada.
Conforme a las partes del Auto de Vista, citadas por la AN en su recurso de casación, se puede advertir que el Tribunal de alzada, se refirió a la facultad determinativa, sólo a fin de advertir que en el caso concreto, no concurrieron causales de interrupción o suspensión del término de prescripción; aspecto que, no tiene incidencia en la determinación de declarar prescrita la facultad de ejecución tributaria; más aún, si conforme a lo desarrollado en el presente Auto Supremo, la facultad de ejecución tributaria controvertida se encuentra prescrita; no obstante, corresponde hacer notar que en este punto, la AN se limitó a señalar que: “…el Tribunal a-quo, ha confundido el proceso que se estaba tramitando en su sala…” (El resaltado ha sido añadido), sin explicar cómo o de qué manera, la “confusión” alegada, habría sustentado incorrectamente la determinación de declarar prescrita la facultad de ejecución tributaria, permitiendo a este Tribunal casar la determinación de los de alzada, manteniendo vigente la facultad de ejecución tributaria.
Por otra parte, la AN aseveró que conforme al art. 60-II y 108-I del CTB-2003 y 4 del DS N° 27874, el cómputo del término de prescripción de la facultad de ejecución tributaria, inicia cuando se notifica el PIET con la DDJJ; al respecto, la AN deberá considerar los fundamentos expuestos precedentemente; toda vez que, como se advirtió en un principio, el caso de la especie versa sobre DDJJ o DUI; por lo que, debe aplicarse las previsiones del art. 94 del CTB-2003, conforme se determinó en la jurisprudencia emitida por Sala Plena del TSJ, en la Sentencia N° 105 de 4 de septiembre de 2019, citada en el acápite denominado “Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso”, del presente Auto Supremo; es decir, la forma de computo alegada por la AN, no sólo se sustenta en una interpretación literal y general del art. 60 del CTB-2003, que no es coherente con el plazo de cuatro (4) años, previsto en el art. 59-I-4 del CTB-2003, para que la Administración Tributaria ejerza la facultad de ejecución tributaria de DDJJ o DUI; además, constituye una flagrante vulneración del principio de “seguridad jurídica” que rige la prescripción en materia tributaria, porque permitiría a la Administración Tributaria, determinar el inicio del término de prescripción de la referida facultad, notificando la DDJJ junto al PIET, sin límite de tiempo.
Al respecto, la AN deberá considerar los principios de “seguridad jurídica”, “irretroactividad de la Ley”, “tempus comici delicti” y “tempus regis actum”, que sustentan la motivación y fundamentación desarrollada en el presente Auto Supremo; en cuyo mérito, la normativa aplicable al caso concreto, es el CTB-2003 sin las modificaciones citadas por la AN.
Por otra parte, se aclara que los precedentes administrativos emitidos por la Autoridad de Impugnación Tributaria, sea en instancia de alzada o de jerárquico, no son aplicables en un proceso contencioso tributario; en todo caso, la AN debió citar jurisprudencia emitida por este Tribunal Supremo de Justicia o del Tribunal Constitucional Plurinacional, que sustente los argumentos expuestos en su recurso de casación.
Conforme al acápite denominado “Cuestión previa a resolver”, del presente Auto Supremo, se verificó que la determinación asumida por el Tribunal de alzada, es correcta, resultando infundados los argumentos expuestos por la AN; aspecto que, exime a este Tribunal verificar la aplicación e interpretación errónea de la Ley, respecto de la exención tributaria, el pago del IVA y la determinación asumida con sustento en una supuesta vulneración del debido proceso, la verdad material y la defensa, porque en los hechos y con fundamentos propios, se constató que la facultad de ejecución tributaria de la AN, se encuentra prescrita.
En mérito a lo expuesto, encontrándose infundados los motivos traídos en casación por la AN, corresponde resolver conforme el art. 220-II del CPC-2013, con la permisión contenida en los arts. 214 y 297 in fine de la Ley N° 1340, Código Tributario, (CTB-1992), aplicables al caso.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución contenida en los arts. 184-1 de la Constitución Política del Estado y 42-I-1 de la Ley del Órgano Judicial, declara INFUNDADO el recurso de casación en el fondo de fs. 262 a 266, interpuesto por la Gerencia Regional Santa Cruz (GRSCZ) de la Aduana Nacional (AN), contra el Auto de Vista N° 28 de 16 de septiembre de 2022 de fs. 245 a 257, emitido por la Sala Social, Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Tributaria Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz.
Sin costas en aplicación de los arts. 39 de la Ley Nº 1178 de 20 de julio de 1990 y 52 del DS Nº 23215 de 22 de julio de 1992.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.