AS/0593/2024

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Auto Supremo Nº 593

Sucre, 16 de julio de 2024

Expediente: 385-2024

Demandante: Empresa "Toyosa S.A."

Demandado: Gerencia GRACO Cochabamba SIN

Materia: Contencioso Tributario

Distrito: Cochabamba

Magistrado Relator: Ricardo Torres Echalar

VISTOS: El recurso de casación de fojas 250 a 256 y vuelta, interpuesto por Rosmery Villacorta Guzmán en representación legal de la Gerencia GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, contra el Auto de Vista N° 002/2024 de 29 de enero, pronunciado por la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba (fojas 227 a 241), dentro del proceso contencioso tributario seguido por la Empresa TOYOSA SA contra la entidad recurrente, el memorial de contestación al recurso de fojas 269 a 275, el Auto de 23 de abril de 2024 (fojas 277), que concedió el recurso, el Auto Interlocutorio N° 142/2024 de 20 de mayo (fojas 299 a 300 y vuelta), que admitió el recurso, los antecedentes del proceso y,

CONSIDERANDO I.

I.1.- Antecedentes del proceso. Sentencia.

Que, tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez N° 1 de Partido Administrativo, Coactivo y Tributario de Cochabamba, emitió la Sentencia CT N° 16/2018 de 25 de mayo (fojas 156 a 166), declarando PROBADA la demanda contenciosa tributaria, anulando la Resolución Determinativa N° 17-00226-15 de 11 de junio de 2015, disponiendo que se emita una nueva.

I.2.- Auto de Vista.

En grado de apelación, por Auto de Vista N° 002/2024 de 29 de enero (fojas 227 a 241), la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, REVOCÓ la Sentencia CT N° 16/2018 de 25 de mayo, cursante de fojas 156 a 166, declarando PROBADA la demanda incoada por TOYOSA SA, declarando la extinción de la obligación por pago, en las observaciones conformadas y pagadas, así como la inexistencia de la obligación de pago del IVA referente a la observación de las notas de crédito-débito, del sujeto pasivo TOYOSA SA, establecida en la Resolución Determinativa N° 17-00226-15 de 11 de junio de 2015.

I.3.- Motivos del recurso de casación.

Que, contra el referido auto de vista, Rosmery Villacorta Guzmán en representación legal de la Gerencia GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, interpuso el recurso de casación de fojas 250 a 256 vuelta, expresando lo siguiente:

I.3.1. Citó la Sentencia Constitucional N° 0643/2015-S3 de 25 de junio, respecto a la valoración probatoria y la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 2203/2012 de 8 de noviembre, sobre la congruencia que deben contener las resoluciones, indicando que es importante que la autoridad que conoce la impugnación realice una revisión minuciosa del acto impugnado e identifique cuál es el sustento del trabajo de determinación tributaria que señala un importe a ser depurado, y que el Tribunal de Alzada antes de emitir el auto de vista impugnado debió analizar las observaciones contenidas en la resolución determinativa impugnada e identificar los motivos por los cuales se determinó las obligaciones impositivas del contribuyente TOYOSA SA, correspondientes a las notas de crédito y débito no válidas para el beneficio del crédito fiscal, ya que no se demostró con documentación clara y suficiente la efectiva realización de la transacción de los bienes o servicios por las que emitió las referidas notas, así como la aplicabilidad del artículo 63 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0016-07.

Refirió que el auto de vista, incongruentemente estableció que la determinación realizada por el Juez A quo es correcta, sin tomar en cuenta que la Administración Tributaria no desconoce el principio de verdad material establecido en el artículo 200 de la Ley N° 3092 y que sus actuaciones se enmarcan plenamente a la ley, por lo que a objeto de verificar la verdad material de los hechos, procedió a la verificación de la información obtenida por sistemas, así como de la documentación presentada por el contribuyente ante la Administración Tributaria, determinándose obligaciones impositivas correspondientes a notas de crédito y débito no válidas para el beneficio de crédito fiscal, ya que no se determinó la realización de la transacción de los bienes o servicios por las que se emitió las referidas notas.

Indicó que, el Tribunal de Alzada incurrió en incongruencia “ultra petita” decidiendo cuestiones que fueron consentidas y que no fueron objeto de expresión de agravios, ratificando incorrectamente la determinación del juzgador que ingresó a valorar aspectos que jamás fueron planteados dentro de la demanda contenciosa tributaria, existiendo indefensión, desigualdad de las partes y vulneración del derecho al debido proceso, puesto que dicho tribunal debió advertir ese error del Juez A quo, el cual dispuso la nulidad de la resolución determinativa impugnada de manera ultra petita, ingresando a valorar hechos no discutidos por las partes, puesto que TOYOSA SA no argumentó en su demanda que la determinación realizada haya aplicado de forma errónea la determinación sobre base cierta, señalando también que la Administración Tributaria debió aplicar la base presunta, por lo que el auto de vista impugnado es incongruente al confirmar la sentencia.

Manifestó incorrecta valoración técnica y normativa, ya que el auto de vista impugnado ratificó simplemente los fundamentos de la sentencia, sin realizar un análisis técnico y normativo de las disposiciones legales tributarias que sirvieron de respaldo para sustentar las observaciones obtenidas en la resolución determinativa, sin criterio ni posición en cuanto a la normativa utilizada para la depuración de las notas de crédito y débito que no cuentan con documentación clara y suficiente, no pudiendo demostrase la efectiva realización de la transacción, prueba que no fue valorada y que cursa a fojas 1150 de los antecedentes administrativos, siendo la nota de 22 de febrero de 2011, emitida por Edwin Saavedra en calidad de Presidente Ejecutivo de TOYOSA SA, donde manifiesta que los motivos que tuvo la Empresa COMIBOL para solicitar la anulación, fueron por el tiempo de retraso en la declaración de las facturas.

Finalmente señaló que, las notas de crédito débito Nos. 60, 61, 3, 102, 54, 55, 57, 1, 104 y 101, observadas en la resolución determinativa, se encuentran debidamente respaldadas documental, normativa y fácticamente, ratificando la observación efectuada dentro el proceso de determinación, ya que se evidenció de la documentación presentada por el contribuyente que las notas de crédito-débito fueron emitidas con el fin de beneficiar al cliente para fines contables y porque estos no se beneficiaron del cómputo del crédito fiscal en el mes en que se originó el hecho imponible, y/o por otras causales que no originaron en ningún momento la devolución y/o recisión de la venta de vehículos o prestación de servicios, determinándose que TOYOSA SA no cumplió con lo establecido en el artículo 63 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0016-07, artículo 8, inciso b) de la Ley N° 843, artículo 8 del Decreto Supremo N° 21530 y los artículos 4 y 5 de la Ley N° 2492.

I.3.2. Petitorio.

Concluyó el memorial, solicitando que se case el Auto de Vista N° 002/2024 de 29 de enero, declarando firme y subsistente la Resolución Determinativa N° 17-00226-15 de 11 de junio, o en su defecto se anule el mencionado auto de vista, disponiendo la emisión de uno nuevo.

I.3.3. Contestación al recurso de casación.

TOYOSA SA, a través de su representante legal, contestó al recurso de casación mediante memorial de fojas 269 a 275, indicando lo siguiente:

Que, respecto a la violación del derecho al debido proceso, en la demanda se planteó la extinción de la supuesta obligación de pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA), en razón que no se puede pagar dos veces el mismo impuesto por un mismo hecho generador, y que las notas de crédito y débito coinciden entre el comprador y vendedor, así como el bien que es objeto de la transacción, motorizado que tiene una identificación clara a través del chasis y el motor, no existiendo los presupuestos de finalidad del acto y trascendencia.

Indicó que, respecto a la incorrecta valoración de la prueba y la normativa, la parte recurrente pretende que se pague en forma duplicada el Impuesto al Valor Agregado, prescindiendo de la existencia de un solo hecho generador o una sola venta, pretendiendo que su premisa de verdad formal se contraponga a la verdad material que utilizaron en la sentencia y en el auto de vista, siendo preciso hacer notar que la primera y segunda factura hacen referencia a un mismo bien, vehículo con número de motor y chasis, los mismos sujetos vendedor y comprador y el mismo precio pagado una sola vez.

Concluyó pidiendo a este Supremo Tribunal de Justicia, que declare infundado el recurso de casación interpuesto y que se confirme el auto de vista recurrido.

CONSIDERANDO II:

II.1.- Fundamentos Jurídicos del fallo.

II.1.1.- Consideraciones previas.

Es necesario mencionar, como preámbulo que, este Tribunal Supremo de Justicia, en su amplia jurisprudencia, ha establecido que la nulidad procesal no sólo constituye una decisión de última ratio, sino que, además procede por razones expresamente señaladas en la ley, debiendo cumplir el principio de especificidad, o cuando se ha evidenciado una flagrante vulneración de determinados derechos que hacen al debido proceso, entre ellos los de acceso a la justicia, a la defensa y otros, así como también, conforme al principio de trascendencia, el vicio procesal haya causado perjuicio a una de las partes, de tal modo que, sin la existencia de ese vicio, los resultados del fallo habrían sido diferentes. Bajo este antecedente, es menester precisar que los requisitos para que opere la nulidad procesal son:

El principio de especificidad o legalidad, que se refiere a que el acto procesal se haya realizado en violación de prescripciones legales, sancionadas con nulidad, es decir, que no basta que la ley prescriba una determinada formalidad para que su omisión o defecto origine la nulidad del acto o procedimiento, por cuanto la denuncia de nulidad debe ser expresa, específica, en otros términos, no hay nulidad, sin ley específica que la establezca.

Principio de finalidad del acto, este principio no debe interpretarse desde un punto de vista subjetivo, referido al cumplimiento del acto, sino en su aspecto objetivo, o sea, apuntando a la función del acto, dando a entender que no basta la sanción legal específica para declarar la nulidad de un acto, ya que ésta no se podrá declarar, si el acto, no obstante, su irregularidad, ha logrado el objeto o la finalidad a la que estaba destinada.

Otro principio importante es el de trascendencia, que establece que, no puede admitirse la nulidad para satisfacer pruritos formales, esto significa que quien solicita nulidad, debe probar que la misma le ocasionó perjuicio cierto o irreparable, que solo puede subsanarse mediante la declaración de nulidad, es decir, demostrar cuál es el agravio o perjuicio que le causa el acto irregularmente cumplido, y si este es cierto e irreparable.

El principio de convalidación, indica que, aunque concurran en un determinado caso los otros presupuestos de la nulidad, ésta no podrá ser declarada si es que el interesado consintió expresa o tácitamente en el acto defectuoso; la primera cuando la parte que se cree perjudicada se presenta al proceso, ratificando el acto viciado, y la segunda cuando en conocimiento del acto defectuoso, no lo impugna por los medios idóneos (incidentes, recursos, etc.), dentro el plazo legal.

II.1.2.- Argumentos de derecho y de hecho.

Dentro del contenido del recurso de casación interpuesto por la Administración Tributaria, se deduce las siguientes infracciones reclamadas: i) Reclamó que existe incongruencia en el auto de vista; ii) Acusó que el auto de vista impugnado no contiene la debida fundamentación y motivación; y iii) Acusó incorrecta valoración técnica y normativa; disgregadas las infracciones, este Tribunal Supremo de Justicia advierte que las mismas son en la forma, por lo que ingresa a analizar y resolver cada una de ellas bajo las normas aplicables a la materia.

i) Se tiene que la Administración Tributaria acusó como infracción que el auto de vista es incongruente por haber concedido más de lo que se pidió en la demanda, bajo dicho reclamo, se advierte que la demanda contenciosa tributaria de fojas 65 a 67, interpuesta por Raúl Paredes Huarayo en representación legal de TOYOSA SA, dice a la letra en la parte de su petitorio: “VII. Petitorio. Tomando en cuenta los aspectos descritos precedentemente, impetro a su autoridad que admita la presente demanda y, previo los trámites de Ley, la declare PROBADA dejando sin efecto la Resolución Determinativa No. 17-00226-15, estableciendo: i) La extinción de la obligación por pago, en las observaciones conformadas y pagadas; ii) La inexistencia de la obligación de pago del IVA referente a la observación de las notas de crédito/débito, al existir un solo hecho generador del tributo” (El subrayado es nuestro), así también es preciso citar la parte resolutiva del Auto de Vista N° 002/2024 de 29 de enero, que determinó lo siguiente: “POR TANTO: La Sala Social y Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, resolviendo en grado de apelación, REVOCA la Sentencia CT N° 16/2018 de 25 de mayo de 2018, cursante de fs. 156 a 166, pronunciada por el Juez N° 1 del Juzgado de Partido Administrativo Coactivo Fiscal y Tributario del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, declarando probada la demanda incoada por TOYOSA SA, declarando la extinción de la obligación por pago, en las observaciones conformadas y pagadas así como la inexistencia de la obligación de pago del IVA referente a la observación de las notas de crédito-débito, del sujeto pasivo TOYOSA SA, establecida en la Resolución Determinativa N° 17-00226-15 de 11 de junio de 2015” (Las negrillas son nuestras).

Bajo estos antecedentes, se advierte que la pretensión demandada por Raúl Paredes Huarayo en representación legal de TOYOSA SA, fue la extinción de la obligación por pago y que se declare la inexistencia de la obligación de pago del IVA, aspecto que guarda relación con lo determinado por el Tribunal de Alzada mediante el Auto de Vista N° 002/2018 de 29 de enero, ya que dicho tribunal determinó la extinción e inexistencia de la obligación de pago, existiendo congruencia entre lo demandado y lo resuelto por el auto de vista impugnado, contrariamente a lo reclamado por la Administración Tributaria en su recurso de casación, no existiendo motivo alguno para declarar la nulidad por esta infracción, correspondiendo declararla infundada al evidenciarse que la resolución de segunda instancia no contiene incongruencia ultra petita.

Asimismo, es preciso aclarar que, la Sentencia CT N° 16/2018 de 25 de mayo, determinó anular la Resolución Determinativa N° 17-00226-15 de 11 de junio de 2015, disponiendo que se emita una nueva, no obstante el Auto de Vista N° 002/2024 de 29 de enero, refrió que no existe daño económico al fisco, ya que el sujeto pasivo cumplió con la presentación del 13% sobre el importe de la transacción acordada en los contratos de venta y lo pagado por los clientes, quienes no computaron a su favor el IVA crédito fiscal de dichas facturas, siendo tanto los vehículos como los clientes los mismos sujetos y objeto de la relación jurídica , concluyendo que se trata de un mismo hecho generador del IVA, facturado con dos notas fiscales, ajustada la primera a lo establecido por el artículo 8, parágrafo V del Decreto Supremo N° 21520, por lo que el Tribunal de Alzada corrigió el criterio determinado por la sentencia de primera instancia, y evidenciando que existió el pago referido, dispuso la extinción de la obligación de pago, siendo innecesario ingresar a emitir una nueva resolución determinativa puesto que se evidenció el pago del IVA, determinación que a criterio de este Tribunal Supremo de Justicia es correcto, evidenciándose de los documentos aportados al proceso que no existe incumplimiento del pago del IVA, por lo que no se evidencia incongruencia entre lo resuelto en la sentencia de primera instancia con lo modificado por el auto de vista impugnado, más aún si lo que determinó este fallo de segunda instancia, se apega a lo demandado y solicitado por la Empresa TOYOSA SA en su memorial de demanda de fojas 65 a 67.

ii) Respecto a la segunda infracción acusada, sobre la falta de fundamentación y motivación del auto de vista impugnado, es preciso indicar previamente que, el derecho a una resolución fundamentada y motivada, como uno de los elementos del debido proceso, reconocido como derecho fundamental, garantía jurisdiccional y derecho humano, están contenidas en el artículo 115, parágrafo II de la Constitución Política del Estado, el cual dispone: “El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones”, así como lo establecido en el artículo 117, parágrafo I de la Constitución Política del Estado, que señala: “Ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un debido proceso”.

Así también se tiene la Sentencia Constitucional N° 1369/2001-R de 19 de diciembre, la cual establece como exigencia del debido proceso, que toda resolución debe exponer los hechos y el fundamento legal de la decisión, de manera que, en caso de omisión, se estaría vulnerando el mencionado derecho. Por su parte, en la Sentencia Constitucional N° 0871/2010-R de 10 de agosto, se determinan los requisitos que debe contener toda resolución jurisdiccional o administrativa con la finalidad de garantizar el derecho a la fundamentación y motivación como elemento configurativo del debido proceso, así en su Fundamento Jurídico III, numeral 3, señala: “…a) Debe determinar con claridad los hechos atribuidos a las partes procesales, b) Debe contener una exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes, c) Debe describir de manera expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto, d) Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales, e) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada, f) Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado”.

Ahora bien, de la revisión minuciosa del contenido del Auto de Vista N° 002/2024 de 29 de enero, se advierte que el Tribunal Ad quem, en su Considerando I, punto I.1., realizó un breve relato de los antecedentes del proceso, en el punto I.2., identificó tres agravios reclamados en el recurso de apelación interpuesto por la Administración Tributaria, en el Considerando II, realizó una fundamentación y motivación de cada uno de los agravios identificados, señalando los artículos 9 y 178 de la Constitución Política del Estado, las Sentencias Constitucionales Nos. 70/2010-R de 3 de mayo, 2798/2010-R de 10 de diciembre y 0418/2000-R de 2 de mayo, las Sentencias Constitucionales Plurinacionales Nos. 886/2013 de 20 de junio, 0024/2018-S2 de 28 de febrero y 0126/2014-S1 de 5 de diciembre, normativa y líneas constitucionales referentes al principio de seguridad jurídica, al principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, sobre la validez del acto administrativo, por otro lado también citó el Auto Supremo N° 310 de 14 de junio de 2013, referente a los principios de especificidad, trascendencia, convalidación, protección en relación al instituto de la nulidad, mencionando también jurisprudencia constitucional sobre el principio de congruencia (Sentencias Constitucionales Nos. 0358/2010-R de 22 de junio y 1335/2010-R de 20 de septiembre, Sentencias Constitucionales Plurinacionales Nos. 1916/2012, 0358/2010-R y 1335/2010-R).

Continuando la revisión del auto de vista impugnado, se advierte también que, el Tribunal de Alzada realizó un breve relato de los antecedentes sucedidos, y posteriormente un extenso análisis de la normativa aplicable a la materia, dando respuesta fundamentada a los agravios reclamados en la instancia de apelación, identificando cuáles serían los motivos para que TOYOSA SA no sea sujeta a obligaciones tributarias, es decir explicando el por qué las transacciones, hechos y elementos específicos relacionados con el crédito fiscal IVA, contenidas en las facturas declaradas por el contribuyente, son válidas a criterio de ese Tribunal de Alzada, exponiendo Resoluciones Normativas de Directorio, artículos de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, e interpretando las mismas para posteriormente llegar a las conclusiones que justifican la parte resolutiva del Auto de Vista N° 002/2024 de 29 de enero, por lo que no se evidencia falta de fundamentación y motivación en el fallo impugnado, como incorrectamente acusó la Administración Tributaria en su recurso de casación, correspondiendo rechazar esta infracción planteada ante este Tribunal Supremo de Justicia.

iii) Finalmente sobre el reclamo de una incorrecta valoración técnica y normativa, se tiene que, de la revisión del contenido del auto de vista impugnado, como se indicó en el punto anterior, el mismo contiene una fundamentación y motivación acorde a lo establecido por ley, cumpliendo las exigencias necesarias para dar a las partes una respuesta clara y concreta, advirtiendo que dicho fallo impugnado, a fojas 239 y 240, citó las notas de crédito y débito Nos. 54, 55, 57, 60 y 61, realizando cuadros didácticos sobre las notas de crédito Nos. 3, 102, 1, 104 y 101, en los cuales especificó el periodo fiscal, código casillero Formulario 200, el importe total declarado en el Formulario 200, número de factura o nota fiscal, total base imponible de la transacción observada incluida en el Formulario 200 en bolivianos, número de Orden Formulario 200, indicando los motivos por los cuales a criterio del Tribunal Ad quem, TOYOSA SA demostró que liquidó el 13% del Impuesto al Valor Agregado sobre el importe de las transacciones de cada una de las notas de crédito y débito, especificando el tipo de vehículo, importe de la transacción y número de chasis, de lo que se concluye que el Tribunal de Apelación realizó una correcta valoración de las pruebas aportadas al presente proceso, otorgándoles el valor correspondiente conforme se tiene explayado en el Auto de Vista N° 002/2024 de 29 de enero, el cual contiene todos los requisitos exigidos por ley.

Bajo estos fundamentos, se advierte que, en el marco legal descrito, el Tribunal de Alzada no incurrió en trasgresión, violación o errónea aplicación de normas, ni en la interpretación errónea y aplicación indebida de la ley, correspondiendo en consecuencia, aplicar el parágrafo II del artículo 220 del Código Procesal Civil, aplicable a la materia por disposición de los artículos 214 y 297 del Código Tributario, Ley N° 1340.

POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Supremo Tribunal de Justicia, en ejercicio de la atribución prevista en el artículos 184, numeral 1 de la Constitución Política del Estado y 42, parágrafo I, numeral 1 de la Ley del Órgano Judicial, declara INFUNDADO el recurso de casación cursante de fojas 250 a 256 y vuelta, interpuesto por Rosmery Villacorta Guzmán en representación legal de la Gerencia GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, contra el Auto de Vista N° 002/2024 de 29 de enero, pronunciado por la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba.

Sin costas, en aplicación del artículo 39 de la Ley N° 1178 de 20 de julio de 1990 (SAFCO).

Regístrese, notifíquese y devuélvase.