AS/0614/2019

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Auto Supremo Nº 614

Sucre, 22 de octubre de 2019

Expediente : 218/2016-CT

Demandante : Empresa Minera Inti Raymi S.A.

Demandado : Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales

Proceso : Contencioso Tributario

Tribunal Departamental : La Paz

Magistrado Relator : Dr. Esteban Miranda Terán

VISTOS: El recurso de casación de fs. 463 a 481 y vta., interpuesto por Willy Antezana Rocha y José Damián Jiménez Viruez, en representación de la Empresa Minera Inti Raymi S.A. (en adelante el contribuyente), contra el Auto de Vista AV Nº 16/2016 de 24 de marzo de fs. 457 a 461 y vta., emitido por la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, dentro el proceso contencioso tributario seguido por el contribuyente contra la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN); el memorial de fs. 508 a 519, que respondió el recurso; el Auto A. N° 6/2016 SSA.II de 16 de mayo de fs. 520, que concedió el recurso; el Auto Supremo N° 174-A de 30 de junio de 2016 de fs. 527 y vta., que admitió el recurso de casación; y todo lo que ver convino y se tuvo presente:

I. ANTECEDENTES DEL PROCESO:

Sentencia.

Planteada la demanda contenciosa tributaria, el Juez Primero Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, emitió la Sentencia CT N° J1° 3/2013 de 6 de marzo de fs. 345 a 367, que declaró PROBADA EN PARTE la demanda de fs. 151 a 169 y vta., promovida contra la Resolución Administrativa de Devolución Indebida (en adelante RADI) N° 21-0002-2010 de 19 de enero, emitida por el SIN; modificando: “… el monto de la restitución de lo indebidamente devuelto de UFV´s 6.143.788.- a Bs.1.215.752.- que comprende la totalidad de los tres conceptos reparados en la misma correspondientes a “compras que no cuentan con el respaldo documental”, “pagos que no corresponde al importe de la factura” y “compras que no corresponden al proceso exportador”, más actualización e intereses computables a partir del día en que se produjo la devolución indebida, que deberá restituir la Empresa Minera INTI RAYMI S.A. por los CEDEIM´s correspondientes a los períodos mayo 2008 y junio 2008, conforme establecen los artículos 47 y 128 de la Ley N° 2492, e IMPROBADA la demanda respecto a la calificación del ilícito tributario.” (Textual).

Auto de Vista.

Contra la sentencia, tanto el SIN, como el contribuyente, interpusieron recursos de apelación (fs. 369 a 373 y vta. y de fs. 375 a 378 y vta. Respectivamente); que fueron resueltos por la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, mediante el Auto de Vista A.V. Nº 16/2016 de 24 de marzo de fs. 295 a 299, que REVOCÓ EN PARTE la sentencia de primera instancia y en consecuencia, declaró IMPROBADA la demanda del contribuyente de fs. 151 a 169 y vta., manteniendo firme y subsistente la RADI N° 21-0002-2010 de 19 de enero.

Auto Supremo.

Contra el Auto de Vista A.V. Nº 16/2016, el contribuyente interpuso el recurso de casación de fs. 463 a 481 y vta., que fue resuelto por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, a través del Auto Supremo N° 400-1 de 26 de noviembre de 2016 de fs. 533 a 541, que declaró INFUNDADO el recurso de casación del contribuyente, con costas.

Acción de Amparo Constitucional.

Contra el Auto Supremo N° 400-1, el contribuyente interpuso acción de amparo constitucional, que fue resuelto por el Juez Público Civil y Comercial Tercero del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, constituido en Tribunal de Garantías Constitucionales, mediante Resolución N° 469/2017 de 5 de julio, que CONCEDIÓ la tutela de la acción interpuesta por el contribuyente, dejando sin efecto el referido Auto Supremo, a fin que la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, emita nueva resolución motivada y fundamentada, conforme a la Constitución Política del Estado (en adelante CPE), la Ley N° 1990 Ley General de Aduanas (en adelante LGA), la Ley N° 2492 Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003), el Decreto Supremo N° 25870 (en adelante R-LGA), así como, la Jurisprudencia ordinaria y constitucional emitida al respecto.

El Tribunal Constitucional Plurinacional emitió la Sentencia Constitucional Plurinacional (en adelante SCP) N° 0954/2017-S3 de 20 de septiembre, que CONFIRMÓ la Resolución N° 469/2017, emitida por el Tribunal de Garantías y concediendo la tutela solicitada por el contribuyente, dispuso que las autoridades demandadas emitan nueva resolución tomando en cuenta los fundamentos expuestos en dicha Sentencia.

Para cumplir lo resuelto por el Tribunal Constitucional Plurinacional, esta Sala mediante Decreto de 28 de agosto de 2019 de fs. 678, dispuso el sorteo de la causa sin espera de turno.

II. ARGUMENTOS DEL RECURSO DE CASACIÓN Y LA CONTESTACIÓN:

Recurso de casación.

En conocimiento del Auto de Vista A.V. Nº 16/2016, el contribuyente presentó recurso de casación de fs. 463 a 481 y vta., conforme a lo siguiente:

1. Señaló que el Auto de Vista recurrido, se apartó de la “ratio decidendi” contenida en el Auto Supremo N° 379 de 3 de junio de 2015, emitido por Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia que, en analogía fáctica con la presente litis, dispuso se CASE la resolución del Tribunal de alzada, declarando firme y subsistente la Sentencia de instancia; hecho que: a. desconoció la “jurisprudencia vertical” desarrollada en las SCP N° 1425/2015-S2 de 23 de diciembre, N° 2548/2012-S2 de 5 de diciembre, N° 0148/2014 de 10 de enero y N° 2548/2012 de 21 de diciembre; y b. lesionó los derechos a la igualdad, debido proceso y los principios de “predictibilidad de las resoluciones” y “seguridad jurídica”.

2. Indicó que el Tribunal de alzada, interpretó erróneamente el régimen de exportación que le corresponde al contribuyente, al señalar que: “…al solicitar los CEDEIM´s, debería haberse sujetado al Régimen de Exportación en Libre Consignación, ya que su realidad económica de los hechos sería distinta a su declaración.” (Textual); sin tomar en cuenta que de acuerdo a la normativa aduanera, la prueba que cursa en el expediente y la realidad fáctica, se demuestra que el contribuyente se encuentra sujeto al Régimen Aduanero de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo (en adelante RITEX) y en los hechos existió una exportación definitiva, con precio de venta definitivo, sin la posibilidad de ser negociado a futuro por terceros como sucede en la exportación “en libre consignación”.

El Auto Supremo N° 379 de 3 de junio de 2015, ha establecido que el contribuyente se encuentra sujeto al RITEX y no dentro el régimen de exportación en libre consignación; por lo que, el Tribunal de alzada no podía: “…aplicar o interpretar de manera diferente, injustificada o caprichosa, el régimen de exportación de EMIRSA, y al haber procedido arbitrariamente, han vulnerado el valor supremo de la igualdad, impidiendo que casos iguales, con identidad de los supuestos fácticos, sean resueltos de manera distinta y contradictoria, conllevando una inseguridad jurídica e incertidumbre perniciosa para las partes y para el propios sistema…” (Textual).

3. Afirmó que la determinación del Tribunal de alzada, vulneró el art. 111 del R-LGA y la Resolución de Directorio N° RD 01-024-09 emitida por la Aduana Nacional de Bolivia (en adelante AN), que aprueba el Texto Ordenado del Procedimiento para el RITEX aprobado por la Resolución de Directorio N° RD 01-033-04; toda vez que, dicha normativa no requiere del contribuyente la presentación del contrato de compra-venta internacional entre el vendedor y comprador final, para respaldar la exportación definitiva de su producto “bullón”; no obstante, el contribuyente señaló que la prueba aportada demostró la existencia de un comprador final, pese a que ese requisito no es necesario para presentar la Solicitud de Devolución Impositiva (en adelante SDI), criterio que es respaldado por el Auto Supremo N° 379 de 3 de junio de 2015.

4. Aseveró que la prueba aportada por el contribuyente, demuestra la exportación definitiva; por lo que, al haberse cumplido con la normativa aduanera y de comercio exterior para solicitar CEDEIM´s, el Auto de Vista recurrido, desconoció el principio de “verdad material” e interpretó erróneamente y aplicó indebidamente los arts. 3, 12, 13 de la Ley N° 1489, 98, 127, 131, 132 de la LGA, 136, 182, 183 del R-LGA, 1 de la Ley N° 1963 y 1 del DS N° 26630.

Señaló que la jurisprudencia ordinaria contenida en la Sentencia N° 220/2012 de 17 de septiembre, emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, estableció que la AN es la única institución que certifica la exportación definitiva; en ese sentido, hizo notar que el SIN no presentó documentación que acredite que la mercadería exportada, hubiese retornado físicamente al país; concluyendo de forma reiterativa que, la normativa aduanera no requiere la presentación de “contrato de comprador final de la mercadería” para respaldar la exportación definitiva.

Petitorio.

Solicitó se case el Auto de Vista impugnado y se declare probada la demanda contenciosa tributaria, con multa a las autoridades judiciales infractoras.

Respuesta al recurso de casación.

En conocimiento del recurso de casación presentado por el contribuyente, el SIN respondió el recurso de casación conforme a los argumentos expuestos en el memorial de fs. 508 a 519, solicitando que sea declarado improcedente o en su caso, se declare infundado; manteniendo firmes y subsistentes el Auto de Vista A.V. Nº 16/2016 y la RADI N° 21-0002-2010 de 19 de enero.

III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Doctrina aplicable al caso.

La problemática no es reciente y fue resuelta por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia emitiendo jurisprudencia pertinente, en las siguientes Sentencias:

La Sentencia N° 231/2016 de 14 de junio, que establece: “…Para el caso de autos, tenemos que EMIRSA se encuentra registrada y autorizada por el Ministerio de Comercio Exterior e Inversión en el RITEX y para el efecto constituyó a favor de la Aduana Nacional, una garantía, con el objeto de Importar mercancías, para le extracción y/o producción de oro y plata, mercancía que será exportada posteriormente, bajo el régimen aduanero de exportación definitiva; es en ese sentido y según la documentación aduanera presentada en sede administrativa, que este Tribunal evidencia que efectivamente existió una actividad exportadora a territorio extranjero, la cual se encuentra respaldada con las correspondientes DUI’s y documentación conexa, concluyendo el despacho aduanero con la emisión de Certificados de “Salida-Air Waybill” por el concesionario del depósito aduanero en la Aduana Aeropuerto de El Alto, cumpliéndose de esta manera lo dispuesto por los arts. 98 de la LGA y 136 del RLGA, agregando que la mercancía exportada se encuentra clasificada en el propio arancel aduanero de Bolivia a través de las subpartidas 7108.12.00.00 de oro en bruto y 7106.91.20.00 de plata en bruto semilabrada, los mismos que se encuentran consignados en el campo 33 de las DUI’s de EMIRSA; situación que da a los bullones de oro y plata la calidad de mercancía de exportación, no estando prevista restricción alguna como la alegada por la Administración Tributaria, puesto que para el exportador, el cliente final y destino de su mercancía es el comprador extranjero de la misma, mal se puede restringir la exportación de EMIRSA pretendiendo exigirle comercializar productos procesados de determinada manera a compradores finales o por el uso que les vaya a dar el comprador, por lo que no se puede limitar la actividad comercial de la misma a través de restricciones aduaneras no previstas en la norma y haciendo especulaciones y apreciaciones subjetivas de la realidad de sus operaciones comerciales, comportamiento atentatorio al derecho a dedicarse al comercio, industria o cualquier actividad económica lícita, consagrado en el art. 71.I de la Constitución Política del Estado (CPE) y el principio de legalidad contenido en el art. 14.IV de la misma norma fundamental; por consiguiente, lo alegado por la entidad demandante en el primer punto no tiene sustento legal ni fáctico. (…)

En este sentido, no existe respaldo legal alguno para que la Administración Tributaria exija formas que no están establecidas en la ley ni ninguna otra disposición normativa, para aplicar las condiciones de comercio internacional, como ser el término de comercio internacional “Free on Board”, por lo tanto no se puede exigir que el negocio jurídico comercial de venta a exportación esté necesariamente respaldado por un contrato escrito para que pueda operar la condición comercial FOB como pretende la Administración Tributaria, peor aún si el valor FOB de exportación se determinó con base en la Ley del mineral para el cálculo del peso concentrado del metal a la fecha de exportación, extremos verificados en sede administrativa y los papeles de trabajo de la Administración Tributaria, incluyendo la constatación del cumplimiento del plazo de 180 días para la exportación y que no se hayan solicitado valores por el mismo periodo; por consiguiente, fue demostrado en sede administrativa que la empresa EMIRSA cumplió con todos los requisitos legales para la solicitud de devolución impositiva del caso de autos, por lo que no existe respaldo legal alguno para las alegaciones de la demanda contencioso administrativa, respecto de que se hubiera solicitado anticipadamente la devolución impositiva, aspecto incoherente ya que el contribuyente puede realizarla desde el primer día hábil siguiente al mes que efectuó la exportación hasta el plazo señalado de 180 días, además que la factura comercial y demás documentos presentados por EMIRSA respaldan el hecho de que la mencionada empresa realiza sus exportaciones a precio fijo y no a consignación, como subjetivamente expresa la Administración Tributaria, ya que los pagos realizados al comprador NEWMONT MINING CORPORATION, corresponde a los montos consignados al valor FOB de las declaraciones únicas de exportaciones y no un precio condicionado a consignaciones, por este motivo la factura de exportación de EMIRSA consigna un monto fijo no sujeto a modificaciones y por lo tanto a suplantaciones de documentos posteriores. Por todo lo mencionado no tiene sustento legal lo alegado por la Administración Tributaria respecto del segundo punto de controversia, considerando que la verdad material y la realidad económica de los hechos más bien corresponde a los distintos respaldos presentados por EMIRSA en cumplimiento de los requisitos legales exigidos para efectuar la solicitud de devolución impositiva del caso de autos. (…)” (Textual).

La Sentencia N° 94/2017 de 13 de marzo, que establece: “(…) Sin embargo de la documentación y de la normativa citada precedentemente se tiene que la mercancía (bullones de oro y plata), fue exportada a territorio extranjero bajo un régimen definitivo, por lo que no resulta ser evidente lo aseverado por la entidad demandante en sentido de que el oro y la plata en bruto no constituyen mercancías, toda vez que el hecho de que la mercancía vaya a ser refinada en el país de destino no quiere decir bajo ningún argumento que no se haya configurado la exportación, máxime si tenemos en cuenta que si el exportador efectúa la refinación en otro país ése proceso productivo e incremento del valor agregado de ninguna manera puede ser atribuido al país exportador, debido a que el mejoramiento o transformación se está efectuando fuera de territorio aduanero nacional, más aún si la exportación se encuentra en el régimen de la exportación es definitiva. (…)

En cuanto a la exigencia de un contrato entre vendedor y comprador se tiene que en materia de devolución impositiva, se tiene que ésta se establece únicamente para efectos del Artículo 10 del D.S. 25465 que señala: “(IMPUESTO AL VALOR AGREGADO).- La devolución o reintegro del crédito fiscal a los exportadores del sector minero metalúrgico se efectuará, conforme a los criterios señalados en el artículo 3 del presente decreto supremo, excepto en lo referente al monto máximo de devolución, que en este caso será equivalente a la alícuota vigente del IVA aplicada a la diferencia entre el valor oficial de cotización del mineral y los gastos de realización. De no estar estos últimos explícitamente consignados en la declaración de exportación, se presume que los gastos de realización son el cuarenta y cinco por ciento (45%) del valor oficial de cotización. Los gastos de realización consignados en la declaración de exportación deben estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal”, normativa que no prevé de ninguna manera el rechazo de la SDI (Solicitud de Devolución Impositiva). (…)