Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo Nº 759
Sucre, 09 de octubre de 2015
Expediente: 222/2011-A
Demandante: Estación de Servicio Los Álamos
Demandado: Gerencia Distrital Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales
Distrito : Cochabamba
Magistrado Relator: Dr. Antonio Guido Campero Segovia
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VISTOS: El recurso de casación en el fondo de fs. 368 a 375 vta., interpuesto por Ruth Esther Claros Salamanca, Gerente de Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (GRACO del SIN), contra el Auto de Vista Nº 036/2011 de 18 de mayo, de fs. 364 a 366, pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la entonces Corte Superior de Justicia del Distrito Judicial de Cochabamba, dentro del proceso contencioso tributario seguido por Celida Caero Valdivia propietaria de la Estación de Servicios Los Álamos, contra la Gerencia Distrital GRACO del SIN; la respuesta al recurso de fs. 377 a 381; el Auto de fs. 382 que concedió el recurso; los antecedentes del proceso; y:
CONSIDERANDO I:
I.1. Antecedentes del proceso
I.1.1. Sentencia
Que tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez Primero de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Cochabamba, emitió Sentencia de 24 de septiembre de 2010 (fs. 342 a 352), declarando improbada la demanda de fs. 9 a 13, opuesta por la contribuyente Celida Caero Valdivia, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa GRACO Nº 142/2007 de 06 de septiembre de 2007 dictada por La Gerencia Distrital del GRACO del SIN.
I.1.2. Auto de Vista
Interpuesto el recurso de apelación por Celida Caero Valdivia, propietaria de la Estación de Servicio Los Álamos (fs. 354 a 357), mediante Auto de Vista Nº 036/2011 de 18 de mayo, de fs. 364 a 366, la Sala Social y Administrativa de la entonces Corte Superior de Justicia del Distrito Judicial de Cochabamba, revocó la Sentencia apelada de 24 de septiembre de 2010 y deliberando en el fondo declaró nula y sin valor la Resolución Determinativa (RD) GRACO Nº 142/2007.
I.2. Motivos del recurso de casación
Dicha Resolución motivó el recurso de casación en el fondo de fs. 368 a 375 vta., interpuesto por Ruth Esther Claros Salamanca, Gerente del GRACO del SIN, quien señaló errónea interpretación y mala aplicación del art. 13 del Decreto Supremo (DS) Nº 27190 y del DS Nº 27297 de fecha 20 de diciembre de 2003, apoyándose en el Auto Supremo Nº 189/2009 de 23 de julio, que no cumpliría con la regla de la analogía, ya que el art. 14 del DS Nº 27190 a tiempo de sustituir el párrafo 2 del art. 5 del DS Nº 24055 de 29 de junio de 1995, hace referencia a nuevas alícuotas del Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados (IEHD) de la Superintendencia de Hidrocarburos, dado que las alícuotas del IEHD previstas en el art. 13 del mismo DS Nº 27190 se encuentran y mantienen vigentes y aplicables respecto a los hechos generadores acontecidos en ese lapso de tiempo, toda vez que el art. 14, no deja sin efecto, no establece suspensión o condicionamiento alguno y no implica imposibilidad de cumplimiento por parte del sujeto pasivo de ese gravamen, debidamente identificado por los arts. 110 de la Ley Nº 843 y art. 11 del DS Nº 27190 que sustituye el art. 2 del DS Nº 24055, por lo que lo único en suspenso era la publicación de las nuevas alícuotas del IEHD actualizadas y calculadas por la superintendencia de hidrocarburos, para su aplicación en lo venidero sobre la comercialización del Gas Natural Comprimido (GNC) y/o Gas Natural Vehicular (GNV) sustituyendo las alícuotas establecidas en el art. 13 del DS Nº 27190 y no la vigencia de dicho impuesto, en virtud a los dispuesto por los arts. 108 y 109 de la Ley Nº 843 y al art. 6 de la Ley Nº 2493 y la vigencia incuestionable del DS Nº 27190 durante los periodos fiscales octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2003.
La ausencia de mención y análisis en el Auto de Vista 036/2011 recurrido, de las previsiones contenidas en el art. 14 del DS Nº 27190, en el art. 110 de la Ley 843 y en el art. 11 del DS Nº 27190 que sustituye el art. 2 del DS Nº 24055, determinaron una mala interpretación, errónea aplicación de Ley, no siendo aplicable el Auto Supremo utilizado para fundar la Resolución recurrida, ya que en la presente causa se discute la obligación del contribuyente de pagar el Impuesto IEHD-GNV por los periodos octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2003, anteriores a la vigencia del DS Nº 27297 que traslado el cumplimiento de ese gravamen al distribuidor mayorista, no existiendo obstáculo legal para la aplicación del DS Nº 27190 respecto a los hechos generadores del IEHD-GNV previstos por los arts. 108 y 109 de la Ley Nº 843 que se hubiesen producido durante esos periodos.
Con lo que se habría dado estricto cumplimiento de las condiciones y requisitos previstos por los arts. 253 y 258 del Código de Procedimiento Civil (CPC).
I.2.1. Petitorio
Concluyó solicitando que el Tribunal Supremo de Justicia case totalmente el Auto de Vista Nº 036/2011 de 18 de mayo, cursante a fs. 364 a 366, en la forma prevista por el art. 274 del CPC, fallando en lo principal y aplicando las leyes conculcadas.
CONSIDERANDO II:
II.1. Fundamentos jurídicos del fallo
Que a mérito de estos antecedentes, revisado minuciosamente el recurso de casación en el fondo, corresponde resolver el mismo de acuerdo a las siguientes consideraciones:
En el caso objeto de análisis, la parte recurrente cuestiona el fallo del Tribunal de apelación por haber revocado la Sentencia de 24 de septiembre de 2010, emitida por el Juez Primero de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario, el cual declaró improbada la demanda contencioso tributaria interpuesta por el contribuyente Celida Caero Valdivia, manteniendo firme y subsistente la RD GRACO Nº 142/2007 de 6 de septiembre, con el argumento de que el GNV no estaría gravado al IEHD, en los periodos fiscalizados por la Administración Tributaria; es decir, en los periodos de octubre, noviembre y diciembre de 2003, extremo con el cual la Administración Tributaria no condice; toda vez, que esta institución estatal afirmó que la comercialización del GNV, al ser un derivado de los Hidrocarburos, si está gravado al IEHD, de conformidad a los arts. 108, 109 de la Ley Nº 843 y 6 de la Ley Nº 2493; razón por la cual denunció la conculcación de los DDSS Nros. 27297, 27346, 27353 y 27956 y el art. 6 de la Ley No 2493 de 4 de agosto de 2003.
Al respecto, revisados los antecedentes adjuntados durante la tramitación del proceso, la Administración Tributaria, en este caso, Gerencia Distrital GRACO del SIN, emitió la Vista de Cargo Nº 399-39060880002-16/07 de 11 de junio, contra el contribuyente Celida Caero Valdivia, como resultado del proceso de verificación correspondiente a la Orden de Verificación Interna Nº 39060880002 del Operativo Nº 88 “Verificación del pago del IEDH por comercialización de Gas Natural Comprimido”, como consecuencia de no haber determinado, ni declarado su(s) impuesto(s) conforme al SIN, razón por la cual, Impuestos Nacionales procedió a determinar la obligación tributaria relativa al Impuesto Especial a los Hidrocarburos, de UFV´s. 235.876.-(doscientos treinta y cinco mil ochocientos setenta y seis Unidades de Fomento a la Vivienda), importe que incluye el Tributo Omitido, Mantenimiento de Valor e Intereses, por los periodos fiscales de octubre, noviembre y diciembre de 2003; tipificando su conducta preliminarmente como omisión de pago, dispuesta en el art. 160.3 del Código Tributario Boliviano (CTB), correspondiendo la sanción del 100% del tributo omitido en UFV´s, habiéndole concedido, conforme al art. 98 del CTB, 30 días improrrogables a partir de su legal notificación con la indicada Vista de Cargo, para formular sus descargos y presentar pruebas referidas al efecto, en las dependencias de la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes Cochabamba, notificación realizada el 15 de junio de 2007 (fs. 83).
Como consecuencia de esa conminatoria, la Gerencia Distrital del GRACO del SIN, emitió la RD GRACO Nº 142/2007 de 6 de septiembre de fs. 3 a 5, girada contra el contribuyente Celida Caero Valdivia, por los periodos fiscales octubre, noviembre y diciembre 2003, determinando sus obligaciones impositivas en el monto total que asciende a 287.422.- UFV´s (doscientos ochenta y siete mil cuatrocientos veintidós Unidades de Fomento a la Vivienda), equivalentes a la fecha de la Resolución a Bs.358.300.- (trecientos cincuenta y ocho mil trescientos 00/100 Bolivianos), correspondiente al tributo omitido, mantenimiento de valor e intereses por el IEDH, periodos 10/2003, 11/2003 y 12/2003 en aplicación de los arts. 58 y 59 del Código Tributario de 1992 (CT.1992) y el art. 47 del CTB, sancionando a la contribuyente por la contravención prevista por el art. 165 del CTB con la multa igual al 100% sobre el tributo omitido en UFV´s, otorgándole al contribuyente, el término de 20 días calendario a partir de su legal notificación con la presente Resolución, para que deposite el monto total que asciende a 512.602.- UFV´s (quinientos doce mil seiscientos dos Unidades de Fomento a la Vivienda), equivalentes a la fecha de la resolución a Bs.639.010.- (seiscientos treinta y nueve mil diez 00/100 bolivianos), habiendo sido notificada el 7 de septiembre de 2007, Resolución que fue impugnada vía proceso contencioso tributario, el 24 de septiembre de 2007 (fs. 9 a 13) por Celida Caero Valdivia, argumentando la inexistencia legal hasta el 20 de diciembre de 2003 del gravamen tributario sobre el GNV, toda vez que en los periodos fiscalizados, octubre, noviembre y diciembre de 2003, el GNV, no se encontraba específica y expresamente como producto gravado o alcanzado por el IEDH.
En base a estos antecedentes, a efectos de resolver este recurso, es preciso responder en conjunto a todos los puntos expresados por el recurrente como agravios, tanto sobre la vulneración del art. 14 del DS Nº 27190 de 30 de septiembre de 2003 y, respecto del perfeccionamiento del hecho generador o imponible y la constitución de la obligación, por cuanto los mismos, guardan relación y de ellos se identificó la problemática planteada, razón por la cual, para un mejor entendimiento se analiza y contesta de manera global, atribuyéndonos el orden, sin que ello signifique se esté alterando los fundamentos del recurrente o vulnerando el principio de congruencia.
En este contexto, el art. 108 de la Ley Nº 843, establece: “Créase un Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados, de acuerdo a lo que se establece a continuación:”
La Ley Nº 843 en su art. 109 establece: “Es objeto de este impuesto la comercialización en el mercado interno de hidrocarburos o sus derivados, sean estos producidos internamente o importados.
Se entiende por producidos internamente o importados, a los hidrocarburos y sus derivados que se obtienen de cualquier proceso de producción, refinación, mezcla, agregación, separación, reciclaje, adecuación, unidades de proceso (platforming, isomerización, cracking, biending y cualquier otra denominación) o toda otra forma de acondicionamiento para transporte, uso o consumo.” (sic).
Nota: El segundo párrafo ha sido incluido por el art. 6 de la Ley Nº 2493 (Ley de Modificación de la Ley Nº 843) de 4 de agosto de 2003, publicada en Gaceta Oficial de Bolivia Nº 2509 de fecha 5 de agosto de 2003.
Por su parte el art. 110 de la Ley Nº 843, respecto al sujeto pasivo indica: “Son sujetos pasivos de este impuesto las personas naturales y jurídicas que comercialicen en el mercado interno hidrocarburos o sus derivados, sean estos producidos internamente o importados” (sic).
Así el art. 111 de la norma supra mencionada respecto al hecho imponible indica que éste se perfeccionará: “a) En la primera etapa de comercialización del producto gravado, o a la salida de refinería cuando se trate de hidrocarburos refinados”.
Por su parte el art. 13 del DS Nº 27190 de 30 de septiembre de 2003 que sustituye el art. 4 del DS Nº 24055 de la siguiente manera: art. 4, “Se establece el siguiente detalle de productos gravados y las respectivas alícuotas específicas del Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados (IEHD)…, en Bolivianos por litro o unidad de medida equivalente: (…) Gas Natural Comprimido (...) A efectos tributarios, cualquier otro producto para transporte, uso o consumo que resulte de los procesos de producción descritos en el segundo párrafo del art. 109 de la Ley Nº 843 y que tenga características técnicas parecidas a alguno de los productos de la tabla precedente, está gravado con la tasa del IEHD correspondiente a ese producto hasta que el Ministerio de Hacienda en coordinación con el Ministerio de Minería e Hidrocarburos fijen la respectiva alícuota mediante DS”
El art. 14 del DS Nº 27190 dispone que: “(…) La Superintendencia de Hidrocarburos actualizará, calculará y publicará las nuevas alícuotas del IEHD de los productos sujetos a precios fijos, resultantes de los mecanismos, procedimientos y fórmulas de ajuste establecidos en la normativa vigente. Para el resto de los productos las nuevas tasas específicas se actualizarán mediante DS”.
La normativa descrita precedentemente, nos permite concluir que el IEHD, grava la comercialización en el mercado interno al GNV, por ser un derivado de hidrocarburos y tener las mismas características del GNC; razón por la que, el pago del IEHD del GNC, por los períodos octubre, noviembre y diciembre de 2003, no estaba condicionada a cálculos de futuras alícuotas, por cuanto se encontraban vigentes las alícuotas correspondientes a esos periodos, conforme lo establecía el art. 13 del DS Nº 27190 de 30 de septiembre de 2003; en consecuencia, la supuesta no actualización de las alícuotas por parte de la Superintendencia de Hidrocarburos alegada por el Tribunal ad quem no son argumentos valederos para el no pago de los impuestos, con los gravámenes y alícuotas que ya estaban establecidas con anterioridad en el aludido DS; en ese sentido, corresponde establecer que previo al art. 109 de la Ley No 843, el art. 13 del DS No 27190 de 30 de septiembre de 2003, que modificó el art. 40 del DS No 24055 que reglamentó el IEHD, se incluyó entre otros productos gravados por ese impuesto al GNC, “que a efectos tributarios se debe gravar cualquier otro producto para transporte, uso o consumo que resulte de los procesos descritos en el segundo párrafo del art. 109 de la Ley No 843”, productos que tengan características técnicas parecidas a alguno de los productos de la tabla precedente; es decir, a las tablas establecidas en el art. 109 de la Ley No 843; entendida de esa manera, se debe gravar con tasa del IEHD al producto del GNV, normativa que además dispuso que la imposición impositiva, será gravada hasta en tanto el Ministerio de Hacienda en coordinación con el Ministerio de Minería e Hidrocarburos, fijen la respectiva alícuota mediante DS.
Bajo ese entendimiento debemos señalar que, la norma específica que establece la tasa impositiva del IEHD está dispuesta en el art. 110 de la Ley No 843, siendo que el sujeto pasivo de ese impuesto, es el contribuyente Celida Caero Valdivia, a través de la Estación de Servicio Los Álamos que comercializaba en el mercado interno hidrocarburos y sus derivados; en consecuencia al ser comercializador final, es sujeto pasivo del impuesto IEHD, en conformidad con el art 17.1 del CTB que dispone que el hecho generador se perfecciona: “En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan completado o realizado las circunstancias materiales previstas por Ley”, máxime si como estableció válidamente el Juez a quo, se acredita en obrados que la contribuyente ha adquirido y comercializado GNC, pero no canceló el impuesto conforme a Ley por los periodos fiscales octubre/2003, noviembre/2003 y diciembre/2003, por lo que los argumentos citados por el demandante sobre el GNV, corresponden a otros periodos fiscales y a otras disposiciones posteriores, aspecto que se encuentra refrendado de la revisión minuciosa de los antecedentes procesales.
Por lo que se concluye en el presente caso que, el sujeto pasivo para el pago del IEHD es la contribuyente Celida Caero Valdivia, por comercializar GNC y sus derivados al consumidor final, por primera vez dentro el mercado interno, elementos de juicio que no fueron tomados en cuenta por el Tribunal de Alzada, quien en su fallo de Segunda Instancia, revocó la Sentencia apelada de 24 de septiembre de 2010 y deliberando en el fondo declaró nula y sin valor la RD GRACO Nº 142/2007.
Finalmente, es necesario precisar que el Auto Supremo No 189 de 23 de julio de 2009, jurisprudencia en la que el Tribunal de Alzada apoyo su resolución, en relación a que mediante DS Nº 27297 de 20 de diciembre de 2003 se dispuso que la Superintendencia de Hidrocarburos calcule el precio final de GNV y modificando en consecuencia la última parte del art. 13 del DS Nº 27190, dejando su efecto la aplicación del IEHD-GNV hasta que se fije el precio final de GNV; dicho Auto Supremo o jurisprudencia, ha sido modulada por el Tribunal Supremo de Justicia, precisamente por el Auto Supremo Nº 428 de 5 de noviembre de 2014.
Consiguientemente, se establece que la conclusión a la que arribó el Tribunal de Alzada, no es correcta, al revocar la Sentencia apelada en la que se declaró improbada la demanda contenciosa tributaria interpuesta; ya que se conculcó el art. 3 de la Ley No 1606 de 22 de diciembre, el DS No 24055 de 29 de junio de 1995, DS No 24914 de 5 de diciembre de 1997, la Ley No 843 aprobado por DS No 26077 de 16 de febrero de 2001, el art. 6 de la Ley No 2493 de 4 de agosto de 2003 y el DS No 27190 de 30 de septiembre de 2003, como aduce el ente recurrente, debiendo haber realizado una adecuada y correcta valoración de la prueba prevista en el art. 397 del Código de Procedimientos Civil (CPC).
Bajo estas premisas, se concluye que al ser evidentes las infracciones normativas denunciadas en el recurso de casación en el fondo de fs. 368 a 375 vta., interpuesto por Ruth Esther Claros Salamanca, Gerente de GRACO del SIN, conforme los fundamentos antes expuestos, corresponde resolver en la forma prevista por los arts. 271.4 y 274 del CPC, aplicables por la norma permisiva contenida en los arts. 214 y 297.II del CT.1992 y 74.2 del CTB.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Adm., Social y Adm., Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en el art. 184.1 de la CPE y el art. 42.I.1 de la Ley del Órgano Judicial, CASA el Auto de Vista Nº 036/2011 de 18 de mayo, de fs. 364 a 366, pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la entonces Corte Superior de Justicia del Distrito Judicial de Cochabamba y, deliberando en el fondo, mantiene firme y subsistente RD GRACO Nº 142/2007 de fecha 06 de septiembre de 2007 dictada por la Gerencia Distrital del GRACO del SIN.
Sin responsabilidad de multa por ser excusable.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmado: Dr. Pastor Segundo Mamani Villca
Dr. Antonio Guido Campero Segovia
Ante mí: Dr. Pedro Gabriel Fernández Zuleta
Secretario de la Sala Contenciosa y Contenciosa Adm, Social Adm. Primera