SE/0001/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 1

Sucre, 17 de febrero de 2022

Expediente:

351/2017-CA

Demandante:

Bayer Boliviana Ltda

Demandado:

Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso:

Contencioso Administrativo

Resolución impugnada:

AGIT-RJ 0924/2017 de 25 de julio de 2017

Magistrado Relator:

Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Bayer Boliviana Ltda, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 39 a 47, interpuesta por la empresa Bayer Boliviana Ltda, representada por Edwing Arroyo Leyton (en adelante el contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0924/2017 de 25 de julio; el Decreto de 10 de noviembre de 2017, de fs. 50, que admitió la demanda; la contestación de fs. 90 a 96; la réplica de fs. 119 a 122; la dúplica de fs. 125 a 127; el memorial de fs. 124 a 132, presentado por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN); el Decreto de Autos para Sentencia de 3 de abril de 2018 de fs. 128; el Auto de 5 de febrero de 2020 de fs. 154 a 155, que suspendió el plazo para la emitir la Resolución correspondientes; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 14 de octubre de 2015, el SIN notificó al contribuyente (fs. 5 del Anexo 1), con la Orden de Verificación (en adelante OV) Nº 0015OVE05921 de 1ro de octubre de 2015 (fs. 5 a 7 del Anexo 1), que comunicó el inicio de la verificación del crédito fiscal emergente del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), declarado por el contribuyente en los períodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2012.

El 15 de septiembre de 2016, el SIN labró el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 157164, sancionando al contribuyente con la multa de UFV´s2.000.- por entregar parcialmente la información y documentación requerida en la verificación.

Concluida la verificación, el 11 de octubre de 2016, el SIN notificó al contribuyente (fs. 439 del Anexo 3), con la Vista de Cargo (en adelante VC) N° 79-000224-16 de 23 de septiembre de 2016 (fs. 428 a 437 del Anexo 3), que estableció preliminarmente la deuda tributaria de Bs1´179.020.- (Un millón ciento setenta y nueve mil veinte 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, multa por incumplimiento a deberes formales y sanción por omisión de pago.

El 19 de diciembre de 2016, el SIN notificó al contribuyente (fs. 472 del Anexo 3) con la Resolución Determinativa (en adelante RD) N° 17-000813-16 de 14 de diciembre de 2016 (fs. 456 a 470 del Anexo 3), que estableció sobre base cierta la deuda tributaria en la suma de Bs1´192.792.- (Un millón ciento noventa y dos mil setecientos noventa y dos 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, multa por incumplimiento a deberes formales y sanción por omisión de pago, correspondiente al IVA períodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2012.

Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 38 a 46 del Anexo 1 en instancia recursiva), emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (en adelante ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0204/2017 de 21 de abril (fs. 116 a 136 del Anexo del 1 en instancia recursiva), que CONFIRMÓ la RD N° 17-000813-16.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 138 a 145 Anexo del 1 en instancia recursiva), emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0924/2017 de 25 de julio (fs. 199 a 221 Anexo del 1 en instancia recursiva), que CONFIRMÓ la resolución recurrida; manteniendo firme y subsistente la RD N° 17-000813-16.

Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, el contribuyente interpuso demanda contencioso administrativa (fs. 39 a 47), que se pasa a resolver:

II. DEMANDA, CONTESTACIÓN Y APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:

Demanda.

La empresa Bayer Boliviana Ltda, en la demanda, alegó:

Enfatizó en el acápite denominado “III. Antecedentes Procesales”, que se presentó toda la documentación requerida en la etapa de verificación impositiva; sin embargo, el SIN labró el Acta de Incumplimiento de Deberes Formales por entrega parcial de documentación; aspecto que: “…da lugar a una GRAVE confusión en la Autoridad de Impugnación Tributaria (ARIT y AGIT), ya que SIN VERIFICAR CUAL ES EXACTAMENTE LA DOCUMENTACIÓN QUE SUPUESTAMENTE NO SE ENTREGÓ, directamente ASUMEN que nuestra Empresa NO entregó todos los documentos que nos fueron requeridos, situación que a su vez generó que en una interpretación equivocada del artículo 81 del Código Tributario (ley 2492), se califique prácticamente TODA la documentación ADICIONAL A LA REQUERIDA presentada en la sustanciación del recurso de Alzada, COMO IMPROCEDENTE por NO haber sido presentación durante la fiscalización…” (Mayúsculas y subrayado de origen).

Citó las observaciones realizadas por el SIN para depurar crédito fiscal y señaló cómo debería haber sido valorada la prueba, conforme a su interpretación de los arts. 81 y 104 de la Ley N° 2492, de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003).

Aseveró que la AGIT, omitió considerar que en sus transacciones: “…la mayoría de los casos (en especial Notas de Crédito-Débito que corresponde al 89% del cargo) estaba demostrada la devolución en ventas que realizó nuestro Cliente al respaldar la misma con una Certificación de un Tercero que reconoce la devolución de mercaderías y la declaración de la disminución y/o ajuste del crédito fiscal IVA mediante el cómputo del respectivo Débito Fiscal que le genera una Nota de Débito Crédito al Cliente, situación que se confirma y verifica de manera fehaciente con los reportes del SIRAT generados por el Sistema de la propia Administración Tributaria en los que expresamente se tiene confirmado que el Cliente declaró (ajustó) su Crédito fiscal, computando el respectivo Débito fiscal.” (Mayúsculas, subrayado y resaltado de origen).

Señaló que la AGIT, se equivocó al asumir que el SIN habría solicitado en el proceso de verificación, ordenes de pedido, contratos con los proveedores, póliza de seguros, Declaraciones Únicas de Importación (en adelante DUI), planillas de despacho, certificado de registro de propiedad de vehículos de trabajo, reporte de RUAT de datos técnicos de vehículo, liquidaciones de órdenes de trabajo y notas de remisión; sin tomar en cuenta, que después del acta de recepción de documentos, el SIN no requirió documentación adicional; por lo que, la AGIT debe señalar en qué actuación administrativa se requirió la documentación señalada; caso contrario, se confirmaría el vicio de nulidad denunciado por falta de valoración de prueba.

Indicó que el art. 81 del CTB-2003, no prohíbe la presentación de pruebas adicionales a las presentadas en la verificación tributaria, salvo que hubieren sido requeridas, situación que no ocurre con la documentación rechazada por la AGIT.

Denunció que: “…NO es posible que la Resolución de Recurso Jerárquico objeto de esta demanda, ASUMA –sin ninguna justificación- que TODOS los documentos presentados como prueba después de emitida la Resolución Determinativa, para que sean válidos deben ser presentados como “de reciente obtención”, más aún cuando los mismos han sido presentados dentro del período de prueba del Recurso de Alzada, razón por la que no es necesaria la presentación del juramento que la ley exige al tratarse de documentos oportunamente ofrecidos y presentados dentro del período de prueba pertinente.

De esta manera, esta justificación apoyada en los textos de la Vista de Cargo, determina que la aplicación e interpretación de la Autoridad demanda sea incorrecta y además muy lesiva a nuestro derecho a la defensa, ya que nos ha coartado y, prácticamente ha eliminado toda efectividad del período de prueba del Recurso de Alzada, al desconocer y rechazar todas nuestras PRUEBAS ADICIONALES (que NO fueron requeridas durante la fiscalización). Esta situación nos ha dejado en total estado de indefensión e inseguridad jurídica…” (Resaltado, subrayado y mayúsculas de origen).

Afirmó que: “…En nuestra opinión, la devolución de las mercaderías, NO requería que sean demostradas imprescindiblemente mediante la Contabilidad ya que se trata de una transacción recurrente y propia del giro de nuestro negocio, por ello al estar expresamente reconocidas en las certificaciones y respaldadas con las Declaraciones Juradas y Libros Tributarios del Cliente más la ratificación del ajuste en los Reportes del SIRAT (Sistema de la Administración Tributaria) correspondía que se reconozca el Crédito fiscal IVA de la Nota de Débito, pues NO quedan dudas que el Cliente computó el Débito fiscal correspondiente ajustando el crédito fiscal de la venta inicial, misma que también se encuentra convalidada con los Reportes del SIRAT…” (Resaltado, subrayado y mayúsculas de origen).

Concluyó que la resolución impugnada contiene vicios nulidad insubsanables, porque rechazó toda la prueba de descargo con una interpretación incorrecta de los arts. 76 y 81 del CTB-2003, vulnerando la garantía del debido proceso y el derecho a la defensa; asimismo, carece de una debida motivación y fundamentación.

Citó la Sentencia Constitucional (en adelante SC) 2227/2010-R del 19 de noviembre de 2010, referida a la valoración de la prueba y señalo que corresponde la nulidad de la resolución impugnada, porque carece de motivación suficiente.

Por otra parte, denunció la falta de sana crítica y rigorismo extremo, en la valoración de facturas por el pago de energía eléctrica, siendo excluidas de su valoración por no haberse cumplido la pertinencia y oportunidad dispuesta en el art. 81 del CTB-2003.

Petitorio.

Solicitó se anule la resolución impugnada y en caso de deliberarse en el fondo, se revoque los cargos al existir prueba que las desvirtúa.

Contestación.

La AGIT representada legalmente por Daney David Valdivia Coria, por memorial de fs. 90 a 96, contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, de acuerdo a lo siguiente:

Aseveró que la demanda contenciosa administrativa carece de carga argumentativa del contribuyente, conforme a la Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio, emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.

Detalló la documentación presentada por el contribuyente en la verificación fiscal e hizo notar que después de la VC N° 79-000224-16, no se presentó descargos; asimismo, hizo notar que en instancia recursiva se presentó tres (3) Anexos bajo juramento de reciente obtención.

Señaló que la prueba del Anexo 1, fue valorada porque cursan en antecedentes y fue emitida por el SIN.

Afirmó que las Notas de crédito débito, facturas, transferencias bancarias, cheques y planillas de despacho, presentadas en el Anexo 2, cumplen con el requisito de oportunidad previsto en el art. 81 del CTB-2003, porque fueron presentadas en la verificación tributaria; empero, las copias emisor de las facturas de venta, las impresiones de correos electrónicos y de los sistemas del contribuyente, adjuntas a las notas de crédito débito, no cumplen con el referido requisito de oportunidad, porque no fueron presentadas al SIN; más aún, si se considera que en la VC, se detalló la documentación que el contribuyente debió presentar como respaldo de las notas de crédito débito; también, hizo notar que las impresiones de correos electrónicos e información obtenida de los sistemas del contribuyente, no cumplen con lo previsto en el art. 217-a) del CTB-2003, porque no son originales, no son copias debidamente legalizadas y no cuentan con la firma del emisor.

Respecto de la documentación presentada en el Anexo 3, aseveró que: 1. Las certificaciones de recepción de las notas de crédito débito, emitidas por algunos de sus clientes y un reporte de la empresa UBICAR, fueron valoradas al haber sido presentadas bajo juramento de reciente obtención, aclarando que las certificaciones de sus clientes YUCHAN AGROPECUARIA SA y TECNIAGRO SRL, no fueron presentadas y 2. Las declaraciones juradas, libros de ventas, constancias de presentación de libros de compras y ventas e impresiones de los sistemas del contribuyente con el título de “Kardex de Inventario”, no fueron ofrecidas con el juramento respectivo y no se tiene constancia de ser documento original por falta de firma del responsable de su elaboración.

Citó la SC 1642/2010-R de 15 de octubre de 2010, referida a la admisión de prueba de reciente obtención bajo juramento en el marco de la última parte del art. 81 del CTB-2003.

Afirmó que no se vulneraron los derechos al debido proceso y a la defensa del contribuyente, porque el SIN notificó la Orden de Verificación y la VC, que además de comunicar la liquidación preliminar de la deuda tributaria, otorgó el plazo de treinta (30) días, para que se presenten descargos y se notificó la RD, que comunicó los resultados finales de la verificación.

Enfatizó que en los fundamentos de la VC, se describió: “…las actividades previas, que incluyen la notificación con la Orden de Verificación, la presentación parcial de documentación por parte del Sujeto Pasivo, detallando en este punto los documentos presentados, además menciona la obtención de información; seguidamente se expone los resultados de la verificación, mediante el Cuadro: ANÁLISIS DE LAS FACTURAS SUJETAS A REVISIÓN, en el que se detalla las Facturas observadas, la observación preliminar, la verificación con la información de los Libros de Compras y Ventas de Proveedores; y las observaciones codificadas a las Facturas y documentos presentados por el Sujeto Pasivo, señalando de forma detallada la documentación presentada por el Sujeto Pasivo, y la que debió presentar para demostrar la validez del crédito fiscal por cada factura observada; luego explica la normativa que sustenta las observaciones con los Códigos 2 y 3, por falta de vinculación con la actividad, no demostración de la efectiva realización de la transacción y que las Facturas observadas con el Código 7, fueron emitidas a nombre de un tercero, no habiéndose presentado documentos que desvirtúen dichas observaciones. (…) No obstante la especificidad de los documentos extrañados por la Administración Tributaria, situación que fue comunicada al Sujeto Pasivo mediante la Vista de Cargo; en el plazo otorgado para la presentación de descargo, no se presentó argumento ni documento alguno, lo que motivó que en la Resolución Determinativa N° 17-000816-16, la Administración Tributaria, mediante el Cuadro: ANÁLISIS Y VALORACIÓN DE LOS DOCUMENTOS DE DESCARGO A LA VISTA DE CARGO, ratifique en todos los casos, las observaciones a las facturas y Notas de Crédito-Débito, incluidas en el alcance de la verificación, al no haberse presentado documentos que desvirtúen las observaciones según Códigos 2, 3 y 7…” (Resaltado, subrayado y mayúsculas de origen).

Respecto de las notas de crédito débito y factura observadas con el Código 3, señaló que el contribuyente no presentó documentación contable o de otra naturaleza, que demuestre la efectiva realización de las transacciones registradas; por otra parte, afirmó que las certificaciones presentadas, sólo demuestran la recepción de las notas de crédito débito, no así la devolución de la mercadería y el ingreso a sus almacenes.

Con relación a las facturas observadas con los Códigos 2, 3 y 7, afirmó que el contribuyente no presentó documentación contable o de otra naturaleza, que demuestre la vinculación de la compra con la actividad gravada, ni con la efectiva realización de la transacción; añadió que dichas facturas fueron emitidas a un tercero, incumpliendo lo dispuesto por el art. 41-I-4 de la Resolución Normativa de Directorio (en adelante RND) N° 10-0016-07.

Acerca de las facturas observadas con los Códigos 2 y 3, indicó que el contribuyente sólo presentó las facturas, transferencias bancarias/cheques, boleta de depósito aduanero, planilla de despacho; empero, en etapa recursiva, no presentó documentación adicional que cumpla con lo dispuesto por los arts. 81 y 217-a) del CTB-2003; añadió que, la factura N° 7261 del proveedor NIBOL Ltda, no cursa en antecedentes, siendo observada por registro duplicado; por otra parte, señalo que el contribuyente presentó la impresión de reporte UBICAR-Movimientos y Paradas-GPS:2870-TYG-Back up-Período: 02-01-2017 al 31-01-2017, para respaldar las facturas N° 13058, 7261 y 1414; empero, esa documentación no es original o fotocopia legalizada, no se encuentra firmada por el responsable de su emisión y no corresponde al período fiscal objeto de verificación tributaria, siendo impertinente.

Citó la SCP 0877/2015-S3 de 17 de septiembre de 2015, referida a que el principio de “informalismo”, no puede aplicarse en la preclusión de la etapa probatoria, porque los postulados del art. 81 del CTB-2492, no son simples exigencias formales no esenciales, sino presupuestos procedimentales que respetan las reglas del debido proceso y deben ser cumplidas por los sujetos pasivos; y la SC 173/2012 de 14 de mayo, referida a que la etapa de revisión no pude constituirse en una instancia, ante la cual, se pretenda regularizar la negligencia de las partes procesales.

Petitorio.

Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por el contribuyente; manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Réplica y Dúplica.

El contribuyente por memorial de fs. 119 a 122, presentó réplica ratificando los argumentos de la demandada y su petitorio; la AGIT por memorial de fs. 125 a 127, presentó dúplica reiterando su petición de declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa, manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Tercero interesado.

El SIN, por memorial de fs. 124 a 132, se apersonó en su condición de tercero interesado, argumentando lo siguiente:

Solicitó que se tenga presente que el contribuyente pagó toda la deuda tributaria establecida con la RD N° 17-000813-16 y confirmada por las resoluciones emitidas por la ARIT y AGIT respectivamente.

Relacionó los antecedentes ocurridos en etapa de verificación y reiteró la motivación y fundamentación expuesta en la RD N° 17-000813-16, que sustentó la depuración del crédito fiscal, motivo de controversia, citando jurisprudencia ordinaria que apoya su posición.

Citó la definición de la prueba de reciente obtención, el art. 81 del CTB-2492 y jurisprudencia referida a la aplicación del principio de “preclusión” cuando el contribuyente no presenta prueba dentro los plazos y cumpliendo las formalidades previstas en el CTB-2003; aspecto que, no vulnera el derecho a la defensa.

Concluyó que, en el proceso, se demostró la legalidad de la resolución jerárquica impugnada y que no existió ninguna vulneración de derechos y garantías constitucionales como pretende hacer ver el contribuyente.

Petitorio.

Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por el contribuyente; manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Decreto de Autos, sorteo y suspensión del plazo para resolver la controversia:

Cumplidas las formalidades del proceso, se decretó Autos para Sentencia a fs. 169, se sorteó la causa el 3 de febrero de 2020, de fs. 153 vta. y mediante Auto de 5 de febrero de 2020 de fs. 154 a 155, se suspendió el plazo para resolver la controversia, a fin que la AGIT remita a conocimiento de este Tribunal, las tres (3) carpetas, la primera de fs. 1 a 232, la segunda de fs. 233 a 665 y la tercera de fs. 666 a 759, recibidas por la ARIT, dentro el período de prueba del recurso de alzada.

III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

El objeto del proceso es establecer si la AGIT, vulneró los derechos al debido proceso y a la defensa del contribuyente al rechazar y no valorar la prueba documental ofrecida por el contribuyente en el período de prueba del recurso de alzada; asimismo, si la valoración realizada respecto de la prueba aceptada, incurrió en falta de motivación suficiente.

IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (en adelante CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso.

Sobre la obligación de respaldar las actividades gravadas y créditos fiscales.

El art. 70-4-5 del CTB-2003, dispone: “Constituyen obligaciones tributarias del sujeto pasivo: (…) 4. Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas.

5. Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan, aunque los mismos se refieran a periodos fiscales prescritos. Sin embargo, en este caso la Administración Tributaria no podrá determinar deudas tributarias que oportunamente no las hubiere determinado y cobrado. (…)” (Resaltado añadido).

El art. 36 del Código de Comercio (en adelante CCo), dispone: “(OBLIGACION DE LLEVAR CONTABILIDAD). Todo comerciante está en la obligación de llevar una contabilidad adecuada a la naturaleza, importancia y organización de la empresa, sobre una base uniforme que permita demostrar la situación de sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos y operaciones sujetos a contabilización, debiendo además conservar en buen estado los libros, documentos y correspondencia que los respalden.” (Resaltado añadido).

El art. 44 del CCo, dispone: “(REGISTRO EN LOS LIBROS DIARIO Y MAYOR). En el libro Diario se registrarán día por día y en orden progresivo las operaciones realizadas por la empresa, de tal modo que cada partida exprese claramente la cuenta o cuentas deudoras y acreedoras, con una glosa clara y precisa de tales operaciones y sus importes, con indicación de las personas que intervengan y los documentos que las respalden. De este libro se trasladarán al Mayor, en el mismo orden progresivo de fechas, las referencias e importes deudores o acreedores de cada una de las cuentas afectadas, con la operación, para mantener los saldos por cuentas individualizadas.” (Resaltado añadido).

Sobre la carga de la prueba.

El art. 76 del CTB-2003, bajo el epígrafe de “Carga de la Prueba”, dispone que: “En los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaria.” (Resaltado añadido).

Sobre el plazo para presentar descargos contra la Vista de Cargo.

El art. 98 del CTB-2003, dispone: “(Descargos). Una vez notificada la Vista de Cargo, el sujeto pasivo o tercero responsable tiene un plazo perentorio e improrrogable de treinta (30) días para formular y presentar los descargos que estime convenientes.” (Resaltado añadido).

Sobre la actividad probatoria en materia tributaria y las reglas del debido proceso que la rigen.

La SCP 0092/2021-S2 de 6 de mayo de 2021, ha establecido el siguiente entendimiento: “…El debido proceso puede entenderse de forma general a partir del contenido de la SCP 0094/2015-S1 de 13 de febrero, que detalló: “…los elementos o derechos que lo componen, a partir de la interpretación sistemática, axiológica y teleológica de los arts. 115.II, 117.I y II; y, 180 en relación al 13 de la Norma Suprema, se concluye que el debido proceso, constituido en la mayor garantía constitucional de la administración de justicia, lleva inmerso en su núcleo una gran cantidad de derechos y garantías, como ser: 1) Derecho a la defensa; 2) Derecho al juez natural e imparcial; 3) Garantía de presunción de inocencia; 4) Derecho a ser asistido por un traductor o intérprete; 5) Derecho a un proceso público; 6) Derecho a la conclusión del proceso dentro de un plazo razonable; 7) Derecho a recurrir; 8) Derecho a la legalidad de la prueba ; 9) Derecho a la igualdad procesal de las partes; 10) Derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable; 11) Derecho a la congruencia entre acusación y condena, de donde se desprende el derecho a una debida fundamentación y motivación de los fallos judiciales; 12) La garantía del non bis in idem; 13) Derecho a la valoración razonable de la prueba; 14) derecho a la comunicación previa de la acusación; 15) Concesión al inculpado del tiempo y los medios para su defensa; 16) Derecho a la comunicación privada con su defensor; y, 17) Derecho a que el Estado le otorgue un defensor proporcionado por el Estado cuando el imputado no tuviere medios o no nombrare un defensor particular.

No obstante, debe tomarse en cuenta que el cúmulo de derechos previamente enumerados, no se constituyen en un parámetro limitativo del campo de protección que abarca el debido proceso, sino que permiten establecer el contenido expansivo de aquellos otros derechos que en el tiempo, y de acuerdo a las nuevas necesidades de la sociedad cambiante, puedan desprenderse de ellos” (las negrillas y el subrayado nos corresponden).

Bajo tales razonamientos la SCP 1642/2010-R de 15 de octubre, desarrolló las reglas del debido proceso vigentes para la actividad probatoria aplicable a las causas de naturaleza administrativa tributaria, a cuyo efecto empleó el contenido del art. 81 del CTB, arribando a las siguientes conclusiones: “…debe precisarse que el art. 81 del CTB, disciplina de forma expresa la apreciación, pertinencia y oportunidad para la presentación de la prueba, estableciéndose de forma expresa las siguientes reglas a seguirse: 1) sólo serán admisibles las pruebas que cumplan con el requisito de pertinencia y ; 2) sólo serán admisibles las pruebas que cumplan con el requisito de oportunidad; en este caso, es decir para la observancia del criterio de oportunidad y de acuerdo a una interpretación gramatical, se tiene que el art. 81.2 del CTB, regula dos supuestos concretos: a) Establece que deberá rechazarse los medios probatorios que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas; y b) Deberán ser también rechazadas aquellas pruebas en relación a las cuales no se hubiera dejado expresa constancia de su existencia y compromiso de presentación, hasta antes de la emisión de la Resolución Determinativa, en ese contexto, utilizando los criterios hermenéuticos “sistémico” y “teleológico” para la interpretación de la última parte del art. 8-1 del CTB, se tiene que por mandato de esta disposición, de manera excepcional se admitirán las pruebas no presentadas antes de la emisión de la Resolución Determinativa, siempre y cuando el sujeto pasivo cumpla con los siguientes aspectos: a) pruebe que la omisión no fue por causa propia; y b) cumpla con el juramento “de reciente obtención” , presupuestos procedimentales que no constituyen simples formalidades sino por el contrario implican verdaderas garantías procedimentales que tienen por finalidad asegurar el principio de preclusión y consagrar el principio administrativo de eficacia reconocido por el art. 4 inc. j) de la LPA, principio que forma parte de las reglas de un debido proceso en sede administrativa. (…)

Lo expresado anteriormente implica la formulación del siguiente postulado: El sujeto pasivo está facultado a presentar prueba en etapa recursiva ante la Superintendencia Tributaria, la cual deberá ser admitida siempre y cuando se cumpla con los requisitos establecidos en la última parte del art. 81 del CTB, es decir, solamente en caso de haberse probado que la omisión de presentación de prueba hasta antes de la Resolución Determinativa, no fue por causa propia y además siempre que se cumpla con el requisito del juramento de reciente obtención de la prueba ofrecida.

Ahora bien, por lo expresado se establece que si no concurren los presupuestos antes indicados, opera la preclusión, razón por la cual la prueba presentada en etapa recursiva deberá ser rechazada, en este orden de ideas, es preciso señalar además que el principio de informalismo, no puede modificar los efectos de esta preclusión (…)

Por lo expresado precedentemente, se colige que el principio de informalismo reconocido por el art. 4 inc. 1) de la LPA, no puede aplicarse en la preclusión de la etapa probatoria, porque el ofrecimiento de pruebas cumpliendo los postulados propios del art. 81 del CTB, no son simples exigencias formales no esenciales por parte del administrado, sino más bien, son presupuestos procedimentales cuyos postulados, en el marco del respeto a las reglas del debido proceso deben ser cumplidos de forma inequívoca por el sujeto pasivo de obligaciones tributarias.” (Resaltado y subrayado, de origen).

Cuestiones previas a resolver:

El SIN, al momento de apersonarse al proceso en calidad de tercero interesado, alegó que el contribuyente pagó la deuda tributaría; por lo que, no existiría base para proseguir el proceso contencioso administrativo y se debería declarar improbada la demanda del contribuyente y confirmar la resolución jerárquica impugnada.

Al respecto, corresponde dilucidar la diferencia que existe entre el pago de la deuda tributaria y el derecho de someter a control de legalidad y legitimidad los actos emitidos en instancia administrativa.