Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 2
Sucre, 10 de febrero de 2021
Expediente:
029/2019-CA
Demandante:
Rudy Alberto Mendoza Flores
Demandado:
Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso:
Contencioso Administrativo
Resolución impugnada:
AGIT-RJ 2235/2018 de 29 de octubre
Magistrado Relator:
Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Rudy Alberto Mendoza Flores, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 10 a 18, interpuesta por Rudy Alberto Mendoza Flores (en adelante el contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2235/2018 de 29 de octubre de fs. 2 a 16; el Auto de Admisión de 5 de febrero de 2019 de fs. 21; el memorial de fs. 30 a 40, que contestó la demanda; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 83; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 8 de marzo de 2018, la Administración de Aduana Aeropuerto Cochabamba de la Aduana Nacional (en adelante AN) notificó personalmente (fs. 1 del Anexo 1 foliación invertida en todo el Anexo) al contribuyente con el Acta de Reconocimiento (en adelante AR) N° 2018311637 de 8 de marzo 2018 (fs. 1 del Anexo 1), que estableció que en el despacho de la Declaración Única de Importación (en adelante DUI) C-637 de 7 de marzo de 2018, los valores declarados en los ítems 2 y 10, son bajos y se apropió incorrectamente sub partidas arancelarias en los ítems 1, 8 y 10; incurriéndose en Omisión de Pago que asciende a la suma de Bs1.232.-; aspectos que, no fueron aceptados por el contribuyente.
El 13 de marzo de 2018, el contribuyente mediante Nota (fs. 2 a 3 del Anexo 1), señaló que el valor los ítems 2 y 10, se encuentran debidamente documentados, correspondiendo revocar parcialmente el AR N° 2018311637; por otra parte, solicitó la liquidación de las sub partidas incorrectamente apropiadas; y aclaró que la variación de valor y la Omisión de Pago tienen tratamientos distintos.
El 16 de marzo de 2018, la AN notificó personalmente (fs. 7 vta. del Anexo 1) al contribuyente con el AR N° 2018311637 (fs. 7 del Anexo 1), que amplió las observaciones realizadas inicialmente, mismas que no fueron aceptadas por el contribuyente.
El 21 de marzo de 2018, el contribuyente mediante Nota (fs. 18 a 22 del Anexo 1), amplió los fundamentos expuestos en la Nota de fs. 2 a 3 del Anexo 1, solicitando dejar sin efecto los ajustes de valor para los ítems 2 y 10, manteniendo los ajustes de valor por error en la partida arancelaria; asimismo, adjuntó documentación de descargo.
El 5 de abril de 2018, la AN notificó personalmente (fs. 40 del Anexo 1) al contribuyente con la Resolución Determinativa (en adelante RD) N° AN-GRCGR-CBBCA-RD-005/2018 de 2 de abril de 2018 (fs. 34 a 39 del Anexo 1), que declaró probada la comisión de variación de valor atribuida al contribuyente, ratificó el AR N° 2018311637 y determinó un nuevo valor FOB de USD1.717,95.-, siendo el importe total a pagar la suma de Bs3.930.- y determinó la Omisión de Pago en la suma de Bs1.232.-
El 9 de abril de 2018, el contribuyente mediante Nota (fs. 42 del Anexo 1), anunció la interposición de los recursos que la Ley le reconoce, porque no acepta ni convalida la determinación de la AN; empero, tomando en cuenta que la boleta de garantía para retirar sus mercaderías, le representa un costo mayor, adjuntó el Recibo Único de Pago N° 1037 (fs. 41 del Anexo 1) solicitando el levante inmediato de la mercadería.
El 11 de abril de 2018, la AN notificó en secretaría (fs. 45 del Anexo 1) al contribuyente con el Proveído N° AN-GRCGR-CBBCA-P-003/2018 de 10 de abril de 2018 (fs. 44 del Anexo 1), que autorizó el levante de la mercadería y estableció que, al cancelar la totalidad de los tributos omitidos, el contribuyente aceptó la Omisión de Pago, extinguiéndose la obligación tributaria conforme al art. 51 del CTB-2003.
Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada, subsanado mediante escrito de 9 de mayo de 2018 (fs. 8 a 14 y 18 del Anexo 2), emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Cochabamba (en adelante ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0278/2018 de 30 de julio (fs. 40 a 45 del Anexo 2), que CONFIRMÓ la resolución impugnada, porque la deuda tributaria fue aceptada y pagada en su totalidad por el contribuyente, desestimando los reclamos del recurso de alzada.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico subsanado mediante escrito de 3 de septiembre de 2018 (fs. 47 y 58 a 60 del Anexo 2), emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2235/2018 de 29 de octubre (fs. 77 a 84 del Anexo 2), que CONFIRMÓ la resolución impugnada, manteniendo firme y subsistente la RD N° AN-GRCGR-CBBCA-RD-005/2018.
Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, el contribuyente interpuso la demanda contencioso administrativa (fs. 10 a 18), que se pasa a resolver:
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:
Demanda.
El contribuyente a través de la demanda contenciosa administrativa de fs. 10 a 18, argumentó lo siguiente:
Citando partes de la resolución impugnada, afirmó que la AGIT advirtió inconsistencias insubsanables en la RD N° AN-GRCGR-CBBCA-RD-005/2018, porque la AN no estableció con certeza cuál era el monto adeudado y descartó el primer método de valoración con argumentos escuetos y ligeros, pretendiendo aplicar valores ficticios o arbitrarios, en sustitución del valor de transacción; aspecto que, transgredió el Acuerdo para la Valoración de las Mercancías (en adelante el Acuerdo) de la Organización Mundial del Comercio (en adelante OMC) y los arts. 257, 258, 260 y 265 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 25870 de 11 de agosto de 2000, Reglamento a la Ley General de Aduanas (en adelante RLGA).
Argumentó que la AN, no realizó un estudio de valoración equitativo, uniforme y neutral al momento de rechazar el valor de transacción, conforme a los principios y disposiciones generales del Acuerdo y el art. VII del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (en adelante GATT de 1994), ocasionando incertidumbre; más aún, si la RD N° AN-GRCGR-CBBCA-RD-005/2018, por un lado, estableció la comisión de variación del valor y por otro, la comisión de Omisión de Pago, siendo procedimientos distintos.
Señaló que la AN incumplió el art. 5 de la Resolución N° 1684, Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 – Valor en Aduana de las Mercancías Importadas; porque no estableció objetivamente el descarte del primer método de valoración.
Mencionó que, ante los actos de la AN, se vio obligado a pagar el monto determinado, para liberar la mercadería que se encontraba en calidad de prenda aduanera, porque el costo de una boleta de garantía era superior al monto adeudado; empero, anunció que acudiría a las instancias recursivas permitidas por Ley; lo cual, no implica aceptar la ilegal determinación de la AN o convalidar los vicios de nulidad en los que se incurrió; sin embargo, la ARIT y la AGIT, confirmaron la determinación de la AN, porque al haberse pagado la deuda tributaria y haberse declarado su extinción, no existiría objeto de impugnación.
Aseveró que la AGIT, vulneró los derechos del debido proceso y defensa, previstos en los arts. 115-II y 117-II de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE) y 68-6-7 de la Ley N° 2492, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003); porque en los hechos, le negó la oportunidad de defenderse e impugnar la falta de fundamentación jurídica que respalda la determinación de la AN; asimismo, la AGIT convalidó actos ilegales y arbitrarios que no reúnen los requisitos de validez y carecen de objeto, incurriendo en causales de nulidad previstas en el art. 35 de la Ley N° 2341, Ley de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA).
Aclaró que el recurso de alzada fue interpuesto dentro el plazo de veinte (20) días, previsto en el art. 143 del CTB-2003; por lo que, no existe ninguna restricción para impugnar la RD N° AN-GRCGR-CBBCA-RD-005/2018.
Petitorio.
Solicitó se declare probada la demanda y que se REVOQUE la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2235/2018, la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0278/2018 y la RD N° AN-GRCGR-CBBCA-RD-005/2018, dejando sin efecto la determinación de la deuda tributaria.
Admisión.
Mediante Auto de 5 de febrero de 2019 de fs. 21, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y tercero interesado mediante provisión citatoria para que asuman defensa.
Contestación.
La AGIT mediante memorial de fs. 30 a 40, contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, conforme a lo siguiente:
Relacionando los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la resolución impugnada, señaló que los argumentos de la demanda, son una reiteración de los expuestos y resueltos en instancia recursiva; encontrándose el Tribunal Supremo de Justica (en adelante TSJ) impedido de ingresar al fondo de la acción, al existir carencia de carga recursiva del contribuyente, conforme a las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio y N° 252/2017 de 118 de abril, emitidas por Sala Plena del TSJ y N° 32/2016 de 20 de octubre, emitida por la Sala Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del TSJ.
Hizo notar que la demanda es incongruente, porque se refirió a la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0278/2018, emitida por la ARIT y en el petitorio, solicitó la revocatoria de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2235/2018, la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0278/2018 y la RD N° AN-GRCGR-CBBCA-RD-005/2018; olvidando que el único acto impugnable es la resolución emitida por la AGIT; aspectos que, demuestran la carencia de argumentos de la demanda; asimismo, hizo notar que los argumentos de la demanda, ratifican que el contribuyente efectuó el pago de la deuda tributaria determinada por la AN, extinguiendo la obligación tributaria conforme al art. 51 del CTB-2003; por lo que, estas confesiones espontáneas, eximen a la AGIT de toda prueba, conforme al art. 404-II del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975).
Reiterando la relación de antecedentes ocurridos en instancia de la AN, aseveró que el pago realizado por el contribuyente, hizo desaparecer la relación jurídica tributaria entre el Estado como sujeto activo y el Contribuyente como sujeto pasivo, porque se cumplió la prestación.
Aclaró que el art. 195-II del CTB-2003, establece que no procede el recurso de alzada contra los Títulos de Ejecución Tributaria (en adelante TET), previstos en el art. 108 del mismo CTB-2003; entre ellos, la RD firme, ni contra autos emitidos a consecuencia de las oposiciones previstas en el art. 109-II del CTB-2003; entre ellos, el pago de la deuda tributaria como forma de extinción de la obligación tributaria; por lo que, habiendo el contribuyente pagado la deuda tributaria no existe objeto de impugnación.
Citando las Sentencia Constitucional (en adelante SC) N° 1077/01-R de 4 de octubre, referida a la sumisión de los actos administrativos y jurisdiccionales concretos a las disposiciones vigentes y el art. 6 del CTB-2003, que instituye el principio de “legalidad”; afirmó que no es posible: “…efectuar o ensayar NUEVAS FORMAS DE COMPRENDER EL PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, SU EXTINCIÓN Y PEOR AÚN LA RESERVA DEL DERECHO A IMPUGNAR, tal y como mal entiende la parte actora, resultando ser plena y estrictamente aplicable las normas jurídicas tributarias vigentes.” (Resaltado y mayúsculas de origen).
Afirmó que la resolución impugnada se encuentra debidamente fundamentada y motivada, porque es concisa, clara y resuelve todos los puntos controvertidos; por lo que, el contribuyente no puede argumentar la vulneración del derecho a la defensa, debido proceso, verdad material, presunción de inocencia, acceso a la justicia y legalidad objetiva.
Hizo notar que la demanda contiene confusiones evidentes, porque el contribuyente señaló que la resolución impugnada habría establecido la nulidad por segunda vez, cuando la AGIT confirmó la determinación de la AN, al haberse constatado que el contribuyente pagó la deuda tributaria, sin haber considerado en su fundamentación el rechazo del valor de transacción o el descarte de los métodos de valoración.
Petitorio.
Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada.
Réplica y Dúplica.
El contribuyente no presentó réplica; por lo que, la AGIT no presentó dúplica.
Tercero interesado.
Mediante memorial de fs. 24 a 25, la AN se apersonó al proceso en su calidad de tercero interesado; reiterando los argumentos expuestos por la AGIT al contestar la demanda contenciosa administrativa, señaló que se realizó un análisis preciso del caso; por lo que, los argumentos del contribuyente son inconducentes, encontrándose la figura del pago de la obligación tributaria en el marco de la teoría de los actos libremente consentidos.
Petitorio.
Solicitó se declare IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa y se confirme la resolución impugnada.
Decreto de Autos:
Estando cumplidas todas las formalidades, se decretó Autos para Sentencia a fs. 83.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
El objeto del proceso es establecer si la determinación de la AGIT, de no ingresar al fondo de la problemática, porque al haberse pagado la deuda tributaria determinada por la AN, se extinguió la relación jurídica tributaria; vulneró el derecho a la impugnación como medio de defensa componente del debido proceso del contribuyente.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (en adelante CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso.
Sobre el derecho a la impugnación.
En cuanto al derecho a impugnar como elemento constitutivo del debido proceso, la Sentencia Constitucional Plurinacional (en adelante SCP) N° 1853/2013 de 29 de octubre, sostuvo que: “…El debido proceso como instituto jurídico que garantiza el respeto de derechos fundamentales y garantías constitucionales de las partes que intervienen en un proceso, contiene entre sus elementos el derecho de impugnación como un medio de defensa. Con la finalidad de resguardar derechos fundamentales y garantías constitucionales de las partes que intervienen en un proceso o procedimiento judicial o administrativo, la Constitución Política del Estado, establece el principio de impugnación en el art. 180.II, al disponer: 'Se garantiza el principio de impugnación en los proceso judiciales´, lo que implica que todo procedimiento en el ámbito privado o público, debe prever un mecanismo para recurrir del acto o resolución que se considere lesivo a un derecho o interés legítimo de alguna de las partes a objeto que se restablezca o repare el acto ilegal u omisión indebida, demandado como agravio, en que hubiere incurrido la autoridad pública o privada. Lo que se pretende a través de la impugnación de un acto judicial o administrativo, no es más que su modificación, revocación o sustitución, por considerar que ocasiona un agravio a un derecho o interés legítimo; es decir, el derecho de impugnación se constituye en un medio de defensa contra las decisiones del órgano jurisdiccional o administrativo…” (las negrillas nos corresponde).
En concordancia con el art. 180-II de la CPE, el art. 68-6-10 del CTB-2003, establece: “…6. Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código.
10. A ser oído o juzgado de conformidad a lo establecido en el Artículo 16 de la Constitución Política del Estado.”
Resolución del caso en concreto:
Respecto a la falta de carga argumentativa; corresponde señalar que, la demanda cumple las exigencias establecidas en el art. 327 del CPC-1975, en cuanto al deber de la parte actora, de establecer con argumentos apropiados, la infracción normativa en la que hubiere incurrido la autoridad demandada al emitir su determinación, señalando el agravio al respecto; aclarando que, dado el estado constitucional de derecho y la indiscutible vertiente asumida por el Constituyente Boliviano en la CPE vigente desde el 7 de febrero de 2009, que promueve una teoría anti formalista, con una ruptura en la aplicación tradicional del ordenamiento jurídico, dando prevalencia así al derecho sustancial antes que al derecho formal, conforme se desprende de los principios nominados en el art. 180-I de la Norma Suprema, precautelando el debido proceso como derecho fundamental, el conocimiento y examen de las exigencias formales como las extrañadas por la parte demandada y tercer interesado en sus respuestas, debe ser en ese marco; es decir, entendiendo al derecho procesal como mecanismo de solución del conflicto en base a la aplicación de la norma al caso concreto; no así, como un fin en sí mismo; de manera que, impele al juzgador, una mayor acuciosidad respecto a la verificación de aquellos requisitos de forma.
Con relación a que la demanda es incongruente, porque se refirió a la resolución emitida por la ARIT y en el petitorio, solicitó la revocatoria de la resolución impugnada, la resolución emitida por la ARIT y la determinación de la AN, olvidando que el único acto impugnable es la resolución emitida por la AGIT; corresponde señalar que de acuerdo al art. 778 del CPC-1975, el proceso contencioso administrativo, procede cuando existe oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Órgano Ejecutivo, reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Órgano, todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado; en consecuencia, en el proceso contencioso administrativo, equiparado a un juicio de puro derecho, se analizará la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, para realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT que emitió la resolución impugnada.
Consiguientemente, este Tribunal sólo verificará si son evidentes o no, las vulneraciones de derechos en los que hubiese incurrido la AGIT al momento de emitir su determinación en la resolución impugnada, conforme se denunció en la demanda contenciosa administrativa, a efectos de verificar dichos extremos y en caso de corresponder, disponer la nulidad a fin de resguardar el debido proceso en su elemento del derecho a la defensa; no así, sobre aspectos de fondo que no fueron objeto de análisis en instancia recursiva administrativa.
En ese contexto, ingresando a la problemática traída a conocimiento de este Tribunal, se tiene que el contribuyente denunció que la determinación de la AGIT, vulneró los derechos del debido proceso y defensa, previstos en los arts. 115-II y 117-II de la CPE y 68-6-7 del CTB-2003; porque le negó la oportunidad de defenderse e impugnar la falta de fundamentación jurídica en la determinación de la AN.
Por su parte, la AGIT aseveró que el pago de la deuda tributaria realizado por el contribuyente, hizo desaparecer la relación jurídica tributaria; y que, de acuerdo a los arts. 108, 109-II y 195-II del CTB-2003, no procede el recurso de alzada contra la RD firme, ni contra el pago de la deuda tributaria que extinguió la obligación tributaria; por lo que, no existe objeto de impugnación.
Ahora bien, los antecedentes informan que el contribuyente a través de la Nota de fs. 42 del Anexo 1, anunció a la AN que: “…sin aceptar y convalidar lo resuelto por su autoridad me permito acompañar la boleta de pago con recibo N° R 1037 de 09/04/2018, con el monto total determinado, anunciado a su autoridad la interposición de los recursos que la ley me franquean para dejar sin efecto la ilegal decisión asumida por su Técnico Aduanero, considerando que el constituir Boleta de garantía para retirar mis mercancías me ocasionaría un gasto mayor.
Por lo expuesto habiendo cumplido con el pago de la supuesta deuda aduanera solicito disponga el levante inmediato de mis mercancías…” (Resaltado añadido).
Así, se advierte que el contribuyente no hubiese renunciado a su derecho de impugnar la determinación tributaria de la AN y sólo pagó la deuda tributaria, para liberar la mercadería, porque la boleta de garantía le representaba mayor gasto.
El anuncio de impugnación, se materializó cuando el contribuyente presentó el recurso de alzada de fs. 8 a 14 del Anexo 2, donde expuso que la determinación de la AN, se encuentra viciada de nulidad, porque no fundamentó técnica ni jurídicamente el descarte del primer método de valoración, solicitando a la ARIT se REVOQUE parcialmente la RD N° AN-GRCGR-CBBCA-RD-005/2018, dejando sin efecto el nuevo valor FOB de los ítems 2 y 10 de la DUI C-637.
Sin embargo, tomando en cuenta que, al momento de contestar el recurso de alzada, la AN argumentó que el contribuyente realizó el pago de lo determinado, la ARIT realizó el siguiente análisis: “…De la normativa citada y de la relación de hechos descrita, resultó evidente que una vez notificado el importador con la Resolución Determinativa N° AN-GRCGR-CBBCA-RD-005/2018 de 2 de abril de 2018, éste posteriormente en señal de aceptación del contenido íntegro del acto, así como de la comisión de Omisión de Pago y de la suma determinada, procedió a realizar el pago total de la duda tributaria antes de la interposición del presente Recurso de Alzada, configurándose una de las formas de extinción de la obligación tributaria por pago conforme al art. 51 de la Ley N° 2492 (CTB), conforme acredita del Recibo N° R1037 de 9 de abril de 2018 (fojas 41 de antecedentes administrativos), a efectos de concluir su relación jurídica tributaria con la Administración Aduanera, respecto de la tramitación del despacho aduanero correspondiente a la DUI 2018/311/C-637.” (Resaltado de origen y subrayado añadido); este análisis ampliado y ratificado por la AGIT, confirmando la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0278/2018.
En ese contexto, se evidencia que tanto la ARIT, como la AGIT, omitieron considerar que el contribuyente nunca renunció a su derecho de impugnar la determinación de la AN y habiendo interpuesto los recursos de alzada y jerárquico, respectivamente, hizo uso efectivo de ese derecho; asimismo, omitieron considerar que, en forma coherente con la manifestación expresa de recurrir el acto definitivo en cuestión, el contribuyente señaló explícitamente que el pago fue realizado porque la boleta de garantía le representaba un mayor gasto, fundamentando su decisión de optar por el pago, con el único fin de liberar su mercadería; no así, porque estaría de acuerdo con la determinación de la AN; aspecto que, fue interpretado de forma errónea por la ARIT y la AGIT.
Consiguientemente, en el marco del derecho de impugnación como medio de defensa y elemento del debido proceso, correspondía a la ARIT ingresar al fondo del recurso y establecer si los agravios expuestos por el contribuyente, eran evidentes o no, determinando lo que corresponda en derecho; toda vez que, los antecedentes demuestran clara e inequívocamente que, el contribuyente expresó y materializó su desacuerdo con la determinación de la AN, presentando los recursos de alzada y jerárquico; en todo caso, advertida de la vulneración del referido derecho de impugnación, correspondía a la AGIT, anular la determinación de la ARIT, disponiendo que se ingrese al análisis de la problemática planteada por el contribuyente; lo que no ocurrió en los hechos habiendo confirmado la determinación de la ARIT, sin considerar lo desarrollado precedentemente.
Ahora bien, considerando que la ARIT y la AGIT afirmaron que, por efecto del pago realizado por el contribuyente, no existiría objeto de impugnación; es pertinente analizar la normativa aplicable al caso y establecer si el pago de la deuda tributaria tiene o no relación directa con el derecho de impugnar las determinaciones de la Administración Tributaria; así, el art. 51 del CTB-2003, dispone que: “La obligación tributaria y la obligación de pago en aduanas, se extinguen con el pago total de la deuda tributaria.” (Resaltado añadido); concluyéndose que, el pago de la deuda tributaria, es el medio por el que se extingue la obligación tributaria y de pago en aduanas; empero, no se observa que dicho pago, signifique o deba interpretarse que el contribuyente renuncia a su derecho de impugnar el acto definitivo de la Administración Tributaria.
Por otra parte, en materia tributaria, el derecho de impugnación en la vía administrativa, como medio de defensa contra las determinaciones de la Administración Tributaria, se encuentra previsto en el art. 143 del CTB-2003, que prevé: “El Recurso de Alzada será admisible sólo contra los siguientes actos definitivos: 1. Las resoluciones determinativas. (…) Este Recurso deberá interponerse dentro del plazo perentorio de veinte (20) días improrrogables, computables a partir de la notificación con el acto a ser impugnado.” (Resaltado añadido); en cuyo contexto, habiéndose establecido con claridad cuáles son los actos administrativos susceptibles de impugnación y el plazo perentorio para presentar el recurso de alzada; no se advierte que el legislador hubiese limitado o restringido, el derecho de impugnación, cuando el contribuyente, por motivos fundados, hubiese pagado la deuda tributaria establecida por la Administración Tributaria, antes de impugnarla.
Conviene recordar que, en el marco de los art. 108-1 y 143 del CTB-2003, si el contribuyente decide ejercer su derecho de impugnar la resolución determinativa de la Administración Tributaria, dentro el plazo de los veinte (20) días perentorios e improrrogables previstos por Ley; esa resolución determinativa no adquiere firmeza y no puede ser considerado un TET susceptible de ejecución tributaria; toda vez que, al estar impugnada se encuentra sometida a juicio del Juez administrativo, que podrá revocarla (total o parcialmente), confirmarla (total o parcialmente) o anularla, según corresponda en derecho; en consecuencia, sólo podrá considerarse firme la resolución determinativa, cuando no hubiese sido impugnada dentro los plazos establecidos por Ley y que además, establezca una deuda tributaria pendiente de pago, sea parcial o total.
Asimismo, corresponde señalar que, si el contribuyente decide pagar toda la deuda tributaria antes que la resolución determinativa adquiera firmeza, esa deuda tributaria se extingue, siendo ilógico que sea considerada como TET, porque no existe monto a ser cobrado en ejecución tributaria, correspondiendo únicamente, declarar pagada la deuda y archivar los antecedentes.
De acuerdo a la normativa y el análisis expuestos, este Tribunal concluye que el pago de la deuda tributaria sólo es un medio que extingue la relación jurídica tributaria emergente de la perfección del hecho generador; por lo que, no tiene relación con el derecho reconocido al contribuyente para impugnar los actos definitivos de la Administración Tributaria; más aún, si este derecho es el medio de defensa que puede ser ejercido por el contribuyente a sólo cumplimiento del plazo, procedimiento y formalidades previstas por Ley; siendo así, el pago de la deuda tributaria, no implica que el contribuyente renuncie a su derecho de impugnar el acto definitivo de la Administración Tributaria; en consecuencia, resulta erróneo el razonamiento realizado tanto por la ARIT, como la AGIT, para no resolver los agravios expuestos por el contribuyente en sus recursos de alzada y jerárquico, respectivamente.
Corresponde aclarar que en la especie, se dilucida si la AGIT vulneró el derecho de impugnación como elemento del debido proceso, correspondiendo al contribuyente, asumir las acciones previstas en la normativa vigente, para que la AN le restituya el pago en caso de corresponder y de acuerdo a las resultas de la impugnación, lo que no se encuentra sujeto a análisis por parte de este Tribunal, que en definitiva no puede adelantar criterio respecto a un supuesto que no ocurrió.
Asimismo, se aclara que, siendo evidente la vulneración del debido proceso en su elemento del derecho a la impugnación del contribuyente, no corresponde resolver el fondo de la problemática, conforme solicitó el contribuyente en el petitorio de su demanda contenciosa administrativa; toda vez que, conforme denunció el propio contribuyente en su demanda, la AGIT no ingreso a resolver dicha problemática; por lo que, a fin de no vulnerar el principio de “congruencia”, corresponde anular obrados a fin de restituir los derechos el contribuyente.
Conclusión.
Conforme a lo expuesto, se advierte que la autoridad demandada vulneró el debido proceso en su elemento derecho a la defensa; toda vez que, al confirmar la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0278/2018, que confirmó la RD N° AN-GRCGR-CBBCA-RD-005/2018, porque no habría objeto de impugnación al haberse extinguido la relación jurídica tributaria, al haberse pagado la deuda tributaria establecida por la AN, no ingresó al fondo de la controversia traída a su conocimiento, restringiendo el derecho a la defensa del contribuyente; aspecto que, corresponde ser corregido.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 10 a 18, interpuesta por Rudy Alberto Mendoza, contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2235/2018 de 29 de octubre; en consecuencia, se dispone la NULIDAD de obrados hasta la emisión de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0278/2018 de 30 de julio de fs. 40 a 45 del Anexo 2, inclusive; para que en observancia del derecho de impugnación como elemento del debido proceso, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Cochabamba, resuelva los agravios expuestos por el contribuyente en el recurso de alzada, subsanado mediante escrito de 9 de mayo de 2018 de fs. 8 a 14 y de fs. 18 del Anexo 2.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.