SE/0003/2019

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

SENTENCIA N° 003

Sucre, 13 de febrero de 2019

DATOS DE LAS PARTES Y DEL PROCESO

Expediente : 264/2015

Demandante : EMPRESA METALÚRGICA VINTO

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Tercero Interesado : Gerencia Distrital Oruro del Servicio de

Impuestos Nacionales

Tipo de proceso : Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: AGIT-RJ 1153/2015 de 13 de julio

Relatora : Magistrada María Cristina Díaz Sosa

VISTOS EN SALA

La demanda contenciosa administrativa de fs. 36 a 40 vta., presentada por Ramiro Félix Villavicencio Niño de Guzmán en su condición de Gerente General de la EMPRESA METALÚRGICA VINTO (EMV), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), pretensión que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1153/2015 de 13 de julio de fs. 14 a 31; la contestación de fs. 72 a 79; intervención del tercero interesado de fs. 45 a 50; réplica de fs. 77 y vta.; dúplica de fs. 90 a 92 vta.; decreto de Autos para Sentencia de fs. 135; sorteo de 17 de septiembre de 2018 de fs. 148 vta., auto de suspensión del plazo de 24 de septiembre de fs. 149, nota de reingreso y reanudación de plazo de 21 de enero de 2019 de fs. 158; los antecedentes del proceso y de sede administrativa; y,

I. ARGUMENTOS DE LA DEMANDA Y CONTESTACIÓN

1. Demanda y petitorio

Mediante escrito de demanda de 29 de octubre de 2015, el demandante Ramiro Félix Villavicencio Niño de Guzmán en su condición de Gerente General de la EMPRESA METALÚRGICA VINTO, manifiesta que:

a) Sobre los descuentos por diferencia cálculo valor oficial de cotización menos gastos de realización; la EMV calculó de manera correcta al valor FOB IVA Frontera, la suma de Bs18.386.711.- (dieciocho millones, trescientos ochenta y seis mil, setecientos once 00/100 bolivianos), de conformidad con el art. 3 del Decreto Supremo (DS) Nº 25465; sin embargo, la AGIT confirmó el descuento de Bs22.989.- (veintidós mil, novecientos ochenta y nueve 00/100 bolivianos), calculado para la devolución mediante Certificado de Devolución Impositiva (CEDEIM), de manera errónea, porque calcula al total de las facturas comerciales de exportación, sin considerar que cuando se procede de esa forma el trámite es rechazado por el sistema Impuestos Nacionales.

b) Sobre los medios fehacientes de pago, la empresa solicitó la devolución impositiva por el periodo septiembre de 2013 por Bs18.409.700,00.- (dieciocho millones, cuatrocientos nueve mil, setecientos 00/100 bolivianos); sin embargo, la AGIT estableció la suma de Bs15.920.937,00.- (quince millones, novecientos veinte mil, novecientos treinta y siete 00/100 bolivianos), existiendo una diferencia de Bs2.488.763.- (dos millones, cuatrocientos ochenta y ocho mil, setecientos sesenta y tres 00/100 bolivianos), por los siguientes conceptos:

- El descuento de Bs10.133.- (diez mil, ciento treinta y tres bolivianos), corresponde al cargo por Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) que el Banco Central de Bolivia realiza el cargo a las cuentas de la EMV por las transacciones efectuadas con COMIBOL por compra de mineral, descuento que afectó a la Factura 1049 de COMIBOL (Corporación Minera de Bolivia)-Huanuni; deducción efectuada por el SIN que no corresponde porque son descuentos de traspasos anteriores que afectan a la misma Factura 1049 de COMIBOL-Huanuni; además, existen dos descuentos, de Bs10.429.- (diez mil, cuatrocientos veintinueve 00/100 bolivianos) de la Factura 1049, y de Bs265.- (doscientos sesenta y cinco 00/100 bolivianos) de la Factura 1048 también de COMIBOL-Huanuni, que la Resolución Jerárquica no explica ni justifica con claridad, por lo que debe procederse a la devolución de dichas sumas.

- Para el descuento de Bs74.549.- (setenta y cuatro mil, quinientos cuarenta y nueve 00/100 bolivianos) por ITF de las Facturas 80, 82, 83, 84, 85, 86 y 87 de COMIBOL-Colquiri, la AGIT también omite el por qué, supone que es la diferencia de tipo de cambio; sin embargo, el cálculo realizado en la emisión de dichas facturas, son con el tipo de cambio VENTA pero el pago realizado por la EMV se realiza con el tipo de cambio COMPRA, existiendo una diferencia de 10 puntos por dólar; al respecto, la empresa puede optar por usar cualquiera de los dos tipos de cambio porque ambos son oficiales según cotización del dólar del Banco Central de Bolivia, en consecuencia no corresponde ningún descuento por diferencia de tipo de cambio y debe devolverse la suma descontada.

- En cuanto al descuento de facturas iguales o mayores a 50.000.- UFVs, correspondiente al 14,94% de las Facturas 1037, 1038, 1039, 1040, 1041, 1041, 1042, 1043, 1044, 1047, 1048 y 1049 emitidas por COMIBOL-Huanuni y de las Facturas 80, 82, 83, 84, 85, 86 y 87 emitidas por COMIBOL-Colquiri, el SIN depura Bs.2.370.398.- (dos millones, trescientos setenta mil, trescientos noventa y ocho 00/100 bolivianos), sin considerar que los medios fehacientes de pago, son ellas mismas, porque constituyen el título ejecutivo, facturas que le dan a la EMV del derecho de devolución del crédito fiscal del IVA y conforme se sostiene en los recursos de alzada y jerárquico, corresponde la devolución en mérito al art. 125 de la Ley Nº 2492 y arts. 1 y 2 de la Ley Nº 1963 de 23 de marzo de 1999, que modifica los arts. 12 y 13 de la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993, art. 8 inc. a) y 11 de la Ley Nº 843, DS Nº 25465 de 23 de octubre de 1999 y los arts. 3, 10, 24.3 y 8 del DS Nº 21530, relativos al principio de neutralidad impositiva y a la compra de concentrados de mineral en mercado interno para refinarlos y fundirlos con destino a operaciones de exportación; en dicha labor de exportación, se emplean muchos otros insumos y se suscriben contratos de obras y prestaciones de servicios vinculados a la actividad exportadora, no está recibiendo la devolución de impuestos internos al consumo y de los aranceles incorporados a los costos y gastos vinculados a dicha actividad; es decir, el SIN no está reintegrando el total del crédito fiscal IVA de las facturas conforme prevé la normativa citada, correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, por cuanto la EMV compra concentrados de mineral en el mercado interno para refinarlos y fundirlos con destino a operaciones de exportación, utilizando otros insumos a través de contratos de obras y prestación de servicios vinculados a la actividad; el SIN omite que la EMV demostró mediante notas fiscales, comprobantes de pago contables órdenes de transferencias bancarias y liquidaciones finales, la compra de concentrados de estaño a COMIBOL-Huanuni y COMIBOL-Colquiri, con ello, que la transacción se realizó efectivamente, documentos que conforme los arts. 66.11 y 70.4 de la Ley Nº 2492 se constituyen en medios fehacientes de pago y respaldo de actividades.

c) En cuanto a la situación y limitaciones de la EMV, resulta necesario aclarar que es una empresa recientemente revertida al Estado boliviano y debe considerarse que el impuesto IVA metalúrgico fue creado para que tributen las empresas mineras, quienes a su vez, al momento de vender el concentrado al valor de la cotización internacional del mineral, incrementan el valor del 14.94% en su factura, precio en el que se compra el concentrado; entonces, al momento en que la empresa VINTO funde y luego exporta, únicamente cobra su costo de tratamiento en condiciones competitivas internacionales y vende a la cotización internacional porque no puede exportar impuestos; en ese sentido, los Certificados de Devolución Impositiva recuperados, son para devolver a los proveedores de concentrados, COMIBOL-Huanuni, COMIBOL- Colquiri y otros, motivo por el cual ésta recuperación es de vital importancia para el futuro actuar de la empresa, que como componente de la Bolivia Productiva genera empleo y excedentes para el país; actuar en contrario implica carecer de condiciones competitivas para captar concentrados y para exportar un producto refinado.

En calidad de prueba de reciente obtención, ofreció el cuadro sobre descuentos por diferencia cálculo valor oficial de cotización menos gastos de realización entre AGIT y la EMV, que respalda la devolución de Bs22.989.- (veintidós mil, novecientos ochenta y nueve 00/100 bolivianos) y desvirtúa los Romanos xi y xiii, subtítulo IV.3.1.

Petitorio: El demandante solicita que se declare probada la demanda y se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1153/2015 de 13 de julio, en las partes especificadas.

2. Contestación y petitorio

Daney David Valdivia Coria en representación de la AGIT, se apersona al proceso el 20 de abril de 2016 y responde la demanda en forma negativa, con los siguientes argumentos:

a) Sobre los gastos de realización, descuentos por diferencia de cálculo valor oficial de cotización menos gastos de realización, la AGIT de manera fundamentada y motivada señaló que el monto máximo de la devolución impositiva a la EMV alcanza a Bs18.386.711.-, de los Bs18.409.700.- peticionados por dicha empresa; advirtiendo que la diferencia de Bs22.989.- no se encuentra respaldada por el sujeto pasivo según Formulario 1135 conforme consta a fs. 23 (C-1) de antecedentes administrativos, realizó la determinación de la base de cálculo de la devolución impositiva tomando en cuenta las Facturas Comerciales de Exportación, pero los importes de la columna “h: Importe Valor Oficial Bs”, no se encuentran en las señaladas facturas.

c) De la revisión de los antecedentes administrativos, se evidenció que las Facturas Comerciales de Exportación 652, 653, 654, 655, 656, 657, 658, 659, 660, 661, 662, 663, 664 y 665 consignan su valor inicial, al que se resta los gastos de realización (flete terrestre, seguro y gastos de puerto hasta Arica), de cuya diferencia se obtiene el valor FOB Frontera, que también se encuentra consignado en las Declaraciones Únicas de Exportación (DUE’s) C-13559, C-13566, C-13853, C-13976, C-14253, C-14257, C-4260, C-14456, C-14464, C-14592, C-14602, C-14713, C-14884 y C-14969 (fs. 99, 111, 120, 126, 133, 143, 154, 161, 167, 173, 187, 209 y 220 de antecedentes administrativos C-1); a efectos de determinar el valor FOB IVA Exportaciones, la columna “Valor Oficial Cotización $us”, consignó el importe que corresponde al Valor Oficial Bruto que se encuentra registrado en los Formularios de Liquidación de Regalía Minera (fs. 106, 117, 124, 130, 140, 150, 158, 165, 171, 182, 193, 204, 214 y 225 de antecedentes administrativos C-1) que acompañan a las Facturas Comerciales de Exportación citadas.

d) Respecto a la Factura 655, fue observada por no estar respaldada con el Contrato VEX-01-13, porque su cláusula primera establece como comprador a CARBOMINERALES S.A.C., la cláusula novena solicita la emisión de la factura a OXBOW METALES MEXICO S. de R.L. de CV., pero la empresa VINTO respaldó las condiciones contratadas con el comprador mediante la Factura 655 DUE C-13976, por lo que corresponde desestimar la observación de la Administración Tributaria, más aún cuando el art. 10 del DS Nº 25465, establece que la presunción del 45%, solamente será aplicable cuando las condiciones contratadas no se encuentren respaldadas.

e) Para determinar el “Valor Oficial de Cotización”, la Administración Tributaria tomó en cuenta el “Valor Oficial Bruto” del Formulario de Liquidación de Regalía Minera, determinando un importe de $us19.831.455,25.-, tal como se muestra en el Papel de Trabajo: “Cálculo del Valor 13% IVA Exportaciones” (fs. 31 a 33 de antecedentes administrativos C-1); sin embargo, en el presente caso, para la determinación del valor oficial de cotización, se toma en cuenta el valor total de las Facturas Comerciales de Exportación, deduciendo los gastos realizados desde la frontera hasta el puerto de destino.

f) La Resolución de Alzada determinó un importe menor al solicitado por el sujeto pasivo, porque el valor FOB IVA determinado en alzada es menor al importe comprometido por la EMV; se debe considerar como importe máximo sujeto a devolución Bs.18.386.711.- que expone una diferencia inmaterial al importe determinado en alzada de Bs18.386.730.-, por lo que corresponde confirmar en ese punto lo establecido en alzada.

g) La devolución impositiva está sujeta a reglamentación y en el presente caso, la EMV no respaldo con medios fehacientes de pago a totalidad de las facturas recurridas y los documentos contables que señalan haber presentado, respaldan parcialmente las Facturas emitidas por COMIBOL-Huanuni y COMIBOL-Colquiri.

Petitorio.- El demandado solicita declarar improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1153/2015 de 13 de julio.

II. ANTECEDENTES PROCESALES EN SEDE ADMINISTRATIVA

1.- Mediante Formulario Nº 1137 de Declaración Única de Devolución Impositiva a las Exportaciones (DUDIE), Orden Nº 4036070999 de 25 de febrero de 2014, la Empresa Metalúrgica Vinto (EMV), solicita la devolución de Bs18.409.700.- (dieciocho millones, cuatrocientos nueve mil, setecientos bolivianos), correspondientes al periodo fiscal septiembre de 2013 (fs. 22 Anexo1).

2.- El 11 de abril de 2014, la Administración Tributaria emitió la Orden de Verificación Previa CEDEIM Nº 14990200163, a fin de verificar el crédito fiscal comprometido en el periodo septiembre de 2013; acto administrativo notificado a la EMV el 21 de agosto de 2014 (fs. 1 y vta. del Anexo 1).

3.- La petición de EMV está vinculada a 14 Facturas Comerciales de Exportación Nº 652 (fs. 105 Anexo 1), Nº 653 (fs. 116 Anexo 1), Nº 654 (fs. 123 Anexo 1), Nº 655 (fs. 129 Anexo 1), Nº 656 (fs. 139 Anexo 1), Nº 657 (fs. 149 Anexo 1), Nº 658 (fs. 157 Anexo 1), Nº 659 (fs. 164 Anexo 1), Nº 660 (fs. 170 Anexo 1), Nº 661 (fs. 181 Anexo 1), Nº 662 (fs. 192 Anexo 1), Nº 663 (fs. 203 Anexo 2), Nº 664 (fs. 215 Anexo 2) y Nº 665 (fs. 665 Anexo 2).

4.- Las Facturas iguales o mayores a 50.000.- UFV son: 11 Facturas emitidas por COMIBOL-Huanuni, Nº 1037 (fs. 531 Anexo 3), Nº 1038 (fs. 546 Anexo 3), Nº 1039 (fs. 561 Anexo 3), Nº 1040 (fs. 578 Anexo 3), Nº 1041 (fs. 594 Anexo 3), Nº 1042 (fs. 610 Anexo 4), Nº 1043 (fs. 625 Anexo 4), Nº 1044 (fs. 637 Anexo 4), Nº 1047 (fs. 658 Anexo 4), Nº 1048 (fs. 676 Anexo 4) y Nº 1049 (fs. 693 Anexo 4), y 7 Facturas emitidas por COMIBOL-Colquiri, Nº 80 (fs. 706 Anexo 4), Nº 82 (fs. 713 Anexo 4), Nº 83 (fs. 720 Anexo 4), Nº 84 (fs. 727 Anexo 4), Nº 85 (fs. 734 Anexo 4), Nº 86 (fs. 741 Anexo 4) y Nº 87 (fs. 752 Anexo 4).

5.- Como resultado de la verificación efectuada a la documentación que respalda la solicitud de extensión del CEDEIM, la Administración Tributaria emite la Resolución Administrativa CEDEIM PREVIA Nº 23-00838-14 de 17 de noviembre de 2014, con el importe de devolución impositiva por el IVA de Bs15.075.584.- y como importe no sujeto a devolución Bs2.617.239.- (fs. 6 a 8 vta. Anexo 5).

6.- La EMV formula recurso de alzada el 10 de diciembre de 2014, argumentando que: a) Sobre los gastos de realización de la Factura Comercial de Exportación N° 655, en los datos del comprador, la Declaración Única de Exportación (DUDE) y el Contrato VEX-01/13, consignan como comprador a CARBOMINERALES S.A.C. (Cláusula Primera), si bien la Cláusula Novena refiere que únicamente a efectos de pago, la factura comercial y demás documentos, deben emitirse a nombre de OXBOW METALS MEXICO S. de R.L. de C.V., ésta situación se da en el comercio internacional y además ninguna norma la prohíbe, por lo que la observación no tiene respaldo y no corresponde aplicar el art. 10 del DS N° 25465; b) Sobre los medios fehacientes de pago, el descuento de Bs18.923.-, corresponde al cargo por ITF que el Banco Central de Bolivia (BCB) realiza el cargo a las cuentas de la EMV por las transacciones efectuadas con la COMIBOL por compra de mineral, aspecto que afectó a las Facturas N° 1049 de COMIBOL-Huanuni y N° 86 y 87 de COMIBOL-Colquiri, deducción que no corresponde en razón a que tal suma afecta a la devolución del total del IVA 13%de los traspasos de pagos por compra de concentrados a COMIBOL; además, la EMV presume que el monto descontado de Bs227.918.-, corresponde a la diferencia de tipo cambio de todas las Facturas de COMIBOL, sin considerar que el cálculo realizado para su emisión se hizo con el tipo de cambio VENTA, pero el pago realizado por la EMV se efectúa con el tipo de cambio COMPRA existiendo una diferencia de 10 puntos por dólar y que la EMV puede optar a usar cualquiera de los 2 tipos de cambio porque ambos son oficiales según cotizaciones del BCB; c) Se inobserva el principio de neutralidad impositivo previsto en el art. 1 de la Ley Nº 1963 de 23 de marzo de 1999, porque los exportadores de mercancías y servicios sujetos a esa ley, deben recibir la devolución de Impuestos Internos al consumo y de los aranceles, incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora, situación que no acontece para la EMV, ni la devolución hasta el monto máximo igual a la alícuota del IVA aplicada al valor FOB de exportación, incumpliendo los arts. 8 y 11 de la Ley Nº 843, el art. 8 del DS Nº 21530, 3 inc.3) y 24 del DS Nº 25465 de 23 de julio de 1999; y, d) El IVA metalúrgico fue creado para que tributen las empresas mineras, quienes al momento de vender el concentrado a precio de la cotización internacional del mineral, incrementan al mismo el 14,94% precio de compra con el que reciben el mineral; desde el momento en que la EMV funde y luego exporta, únicamente cobra su costo de tratamiento (en condiciones competitivas internacionales) y vende a la cotización internacional porque no puede exportar impuestos; en consecuencia el monto del CEDEIM recuperado, es para devolver a nuestros proveedores de concentrados (fs. 10 a 13 Anexo 5).

7.- La Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0218/2015 de 9 de marzo, revoca parcialmente la Resolución Administrativa CEDEIM PREVIA Nº 23-00838-14, dejando sin efecto el importe de Bs.921.554.- que compromete la aplicación del 45% presunto de gastos de realización en el cálculo del importe máximo a devolver y la aplicación del tipo de cambio; y, confirma el importe de Bs2.389.592.- como no sujeto a devolución impositiva por falta de medios fehacientes de pago, determinando el monto total a devolver con CEDEIM de Bs15.075.584.-, más el monto de Bs921.554.-sumando un total de Bs15.997.138.- por el periodo fiscal septiembre de 2013 (fs. 57 a 71 vta. Anexo 5).

8.- El 31 de marzo de 2015, la EMV presenta recurso jerárquico contra la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0218/2015, reiterando los argumentos de su recurso de alzada respecto a los descuentos por medios fehacientes de pago, descuentos por ITF, por diferencias de tipo cambio, la depuración por medios fehacientes de pago de facturas iguales o mayores a 50.000.- UFV’s, vinculadas a las Facturas Nº 1037, Nº 1038, Nº 1039, Nº 1040, Nº 1041, Nº 1042, Nº 1043, Nº 1044, Nº 1047, Nº 1048 y Nº 1049, emitidas por COMIBOL-Huanuni; y, de las Facturas Nº 80, Nº 82, Nº 83, Nº 84, Nº 85, Nº 86 y Nº 87, emitidas por COMIBOL-Colquiri y la inobservancia del principio de neutralidad impositiva (fs. 93 a 97 Anexo 5).

9.- La AGIT, mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1153/2015 de 13 de julio, revoca parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0218/2015 y revoca parcialmente la Resolución Administrativa N° 23-00838-14 de 17 de noviembre de 2014, dejando sin efecto el monto no sujeto a devolución de Bs. 716.877.- por aplicación del 45% presunto de gastos de realización en el cálculo del importe máximo a devolver, mantiene la depuración de Bs22.989.- por la diferencia entre el importe máximo a devolver determinado en instancia recursiva y lo solicitado por el contribuyente, confirma el importe depurado de Bs2.465.774.- por falta de medios fehacientes de pago y establece como Crédito Fiscal válido para devolución Bs15.920.937.- correspondiente al periodo fiscal septiembre de 2013; todo de conformidad con lo previsto en el art. 212.I inc. a) del Código Tributario (fs.152 a 169 Anexo 5).

III. PROBLEMÁTICA PLANTEADA

Del análisis del contenido de la demanda contenciosa administrativa, se evidencia que la misma impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1153/2015 de 13 de julio, pronunciada por la AGIT, que revoca parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0218/2015 de 9 de marzo, revocando parcialmente la Resolución Administrativa CEDEIM Previa Nº 23-00838-14 de 17 de noviembre de 2014, modificando el monto del CEDEIM a Bs15.920.937.- y que la pretensión de la Empresa Metalúrgica VINTO, se circunscribe a determinar si la Administración Tributaria y la AGIT, obraron de manera correcta al depurar el crédito fiscal a efectos de devolución impositiva IVA por medios fehacientes de pago, descuentos por ITF, diferencia de tipo de cambio y descuentos por falta de medios fehacientes de pago de facturas iguales o mayores a 50.000 UFV’s.

IV. ANÁLISIS JURÍDICO LEGAL Y JURISPRUDENCIAL PERTINENTE

De acuerdo a la problemática planteada, se realiza una interpretación desde la Constitución Política del Estado, el bloque de constitucionalidad y las normas ordinarias aplicables al caso concreto.

Sobre el debido proceso

Consagrado por el art. 115.II de la Constitución Política del Estado (CPE), constituye una garantía constitucional que abarca los presupuestos procesales mínimos que rigen un proceso judicial, administrativo o corporativo, vinculados a todas las formas propias del mismo y a las leyes preexistentes, para materializar la justicia con base en la igualdad de condiciones de los sujetos intervinientes, de conformidad con el art. 119.I de la Ley Fundamental; el debido proceso tiene dos perspectivas; de un lado, se trata de un derecho en sí reconocido a todo ser humano; y de otro, es una garantía jurisdiccional a favor de toda persona para asegurar el ejercicio de sus derechos en las instancias administrativas, jurisdiccionales o jurisdicciones especiales.

Por su parte, la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en la Opinión Consultiva OC-16/99 de 1 de octubre de 1999, ha manifestado: “En opinión de esta Corte, para que exista «debido proceso legal» es preciso que un justiciable pueda hacer valer sus derechos y defender sus intereses en forma efectiva y en condiciones de igualdad procesal con otros justiciables. Al efecto, es útil recordar que el proceso es un medio para asegurar, en la mayor medida posible, la solución justa de una controversia. A ese fin atiende el conjunto de actos de diversas características generalmente reunidos bajo el concepto de debido proceso legal”.

En ese contexto, el resguardo del derecho al debido proceso no solamente es exigible dentro de los procesos judiciales, sino también abarcan a los procesos administrativos, en razón a que la Constitución Política del Estado lo consagra como un principio, un derecho y una garantía (triple dimensión), esto debido a la naturaleza y sus elementos constitutivos como instituto jurídico y mecanismo de protección de los derechos fundamentales que le faculta a todo ciudadano afectado, exigir del Estado un juzgamiento imparcial y justo, ante un juez responsable, competente e independiente, puesto que el Estado no sólo está obligado a proveer la prestación jurisdiccional, sino que está obligado a proveerla bajo determinadas garantías mínimas que le aseguren tal juzgamiento imparcial y justo.

Por su parte, la SC 0281/2010-R de 7 de junio, establece que: “Como se puede advertir la jurisprudencia del Tribunal Constitucional establece claramente que el derecho al debido proceso no solamente es exigible dentro de los procesos judiciales, sino que también abarcan a los procesos administrativos, jurisprudencia que no contradice los principios constitucionales; y que por lo tanto, es compatible con la Constitución vigente…”, razonamiento reiterado en la SCP 0169/2012 de 14 de mayo, entre otras.

Sobre los medios fehacientes de pago

Según lo desarrollado por la doctrina tributaria y acudiendo al Diccionario de la Lengua Española (Espasa-Calpe 2005), se entiende que: “medio fehaciente de pago, es el instrumento fidedigno empleado en una transacción, en virtud del cual se da testimonio de la certeza de la cancelación o pago en la compra de bienes o contratación de servicios, herramienta comúnmente aceptada entre particulares, en un mercado, comercio, institución y la administración pública, comenzando por el dinero en efectivo, tarjetas bancarias (débito o crédito), transferencias entre entidades financieras (pagarés, letras de cambio, pólizas, etc.), hasta los medios de pago online vía internet (compra electrónica, comercio electrónico, etc.)”.

Así definido el medio fehaciente de Pago, resulta claro que, tanto el sujeto pasivo o tercero responsable, para poder beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara, debe cumplir y demostrar los siguientes tres presupuestos legales necesarios, esenciales y concurrentes, a saber: 1) La existencia de la factura, nota fiscal o documento equivalente por el cual se perfecciona el hecho imponible del IVA conforme establece el art. 4 inc. a), concordante con el art. 8 inc. a) ambos de la Ley Nº 843. Este documento mercantil emitido por quien transfiere el dominio con la entrega del bien o acto equivalente, deberá ser presentado en original; 2) Que la compra o adquisición tenga vinculación con la actividad gravada, de acuerdo a lo establecido en el citado art. 8 inc. a); y, 3) La realización efectiva de la transacción; es decir, que se perfeccione con el pago de la alícuota establecida en el art. 15 de la Ley Nº 843, concordante con el art. 8 del DS Nº 21530.

El art. 12.III del DS Nº 27874 de 26 de noviembre de 2004, que modifica el art. 37 del DS Nº 27310, Reglamento del CTb, prevé que cuando se solicite devolución impositiva, las compras iguales o mayores a 50.000.- UFV’s, deben ser respaldadas por medios fehacientes de pago, para que la administración tributaria reconozca el crédito correspondiente.

Por su parte, el art. 70 num. 4 y 5 del CTb establecen la obligación del sujeto de pasivo de respaldar sus actividades, demostrando la procedencia y la cuantía de los créditos.

En ese contexto, a efectos de devolución impositiva, existen documentos que sirven de respaldo como medios fehacientes de pago total o parcial de la transacción contenida en una factura y otros documentos que demuestran como medio fehaciente la transacción en sí.

Al respecto, del latín “transactio”, transacción es un término definido por el diccionario de la Real Academia Española (RAE) como la acción y efecto de transigir o acordar voluntariamente con otra parte algún punto litigioso para compartir la diferencia de la disputa, consentir a fin de terminar con una diferencia; para la economía, las finanzas o el comercio, una transacción es una operación de compra y venta que implica que alguien vende un producto a un comprador y el vendedor acuerda entregar el producto al comprador aceptando el monto de dinero convenido a modo de compensación por la transacción.

V. ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO

Con base en el análisis jurídico legal y jurisprudencial contenido precedentemente y establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por la demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Administración Tributaria y la AGIT, y analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante para disponer los descuentos ante la solicitud de Certificado de Devolución Impositiva del IVA.

En cuanto a los medios fehacientes de pago, con base en la normativa descrita precedentemente, constan las observaciones realizadas a las vinculadas a las Facturas Nº 1037, Nº 1038, Nº 1039, Nº 1040, Nº 1041, Nº 1042, Nº 1043, Nº 1044, Nº 1047, Nº 1048 y Nº 1049, emitidas por COMIBOL-Huanuni; y, de las Facturas Nº 80, Nº 82, Nº 83, Nº 84, Nº 85, Nº 86 y Nº 87, emitidas por COMIBOL-Colquiri, y que constan en el Informe CITE: SIN/GDOR/DFVE/INF/174/2014 de 10 de noviembre de 2014 (fs. 783 a 787 Anexo 4); la Administración Tributaria verificó que las mismas no fueron respaldadas en su totalidad y pese a que la normativa aplicable no reconoce el respaldo parcial de una factura, la Administración, de manera correcta observó parcialmente el monto consignado en la factura y en cumplimiento al art. 63. II de la Ley Nº 2341, referido a que en ningún caso puede agravarse la situación inicial del recurrente, las decisiones de instancia alzada y jerárquicas únicamente se pronunciaron por los agravios expresados por el recurrente; por lo que corresponde el descuento por depuración a efectos de devolución impositiva IVA de los montos de las facturas que carecen de respaldo, de conformidad con el art. 12. III del DS Nº 27874, modificado por el art. 37 del DS Nº 27310 y numerales 4 y 5 del art. 70 de la Ley Nº 2492.

En cuanto al descuento por ITF, de las Facturas N° 1049 de COMIBOL-Huanuni y N° 86 y 87 de COMIBOL-Colquiri, la EMV demandante descontó el ITF trasladando éste gasto a sus proveedores, contraviniendo de esta manera con lo establecido en el art. 4 de la Ley Nº 3446, que prevé que el sujeto pasivo del impuesto es el titular de la cuenta bancaria, siendo evidente que corresponde la depuración de Bs18.923.-.

Respecto al descuento por diferencia de tipo cambio, de Bs227.918.- sobre todas las Facturas de COMIBOL, se evidencia que las mismas contienen el monto en bolivianos, al tipo de cambio de Venta de Bs6,96.- por cada $us1.-; además, la EMV, a través de su departamento de contabilidad, efectuó la cancelación de la compra de concentrado de estaño con el tipo de cambio de compra Bs6.86.-, situación que provoca la diferencia y que naturalmente deja en evidencia la falta de medios fehacientes de pago por el importe total de las Facturas comerciales emitidas por el proveedor COMIBOL y que se genera un crédito fiscal no válido.

Sobre el descuento de facturas iguales o mayores a 50.000.- UFV’s, de las Facturas emitidas por COMIBOL-Huanuni y COMIBOL-Colquiri, la administración tributaria evidenció que la EMV demandante no respaldó con medios fehacientes de pago la totalidad de las Facturas observadas, así consta en los documentos contables de la empresa (4 Anexos), que respaldan de manera parcial el pago de las Facturas.

En ese contexto, la devolución impositiva está sujeta al cumplimiento de la normativa contenida en los arts. 1 y 2 de la Ley Nº 1963 de 23 de marzo de 1999, que modifica los arts. 12 y 13 de la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993, art. 8 inc. a) y 11 de la Ley Nº 843, DS Nº 25465 de 23 de octubre de 1999 y en el presente caso, se verificó que la empresa demandante no respaldó con medios fehacientes de pago la totalidad de las facturas observadas por la Administración Tributaria y que los documentos contables que cursan en antecedentes, respaldan sólo parcialmente las Facturas emitidas por COMIBOL-Huanuni y COMIBOL-Colquiri.

Por lo expuesto, éste Tribunal concluye que la autoridad demandada, actuó correctamente al revocar parcialmente la Resolución de Alzada y determinar el crédito fiscal válido para el CEDEIM del periodo fiscal septiembre de 2013.

POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia en el ejercicio de la atribución conferida en los arts. 2.2 y 4 de la Ley 620 de 29 de diciembre de 2014, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 36 a 40 vta., presentada por la EMPRESA METALÚRGICA VINTO representada por Ramiro Félix Villavicencio Niño de Guzmán en su condición de Gerente General de la empresa; y, en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1153/2015 de 13 de julio, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a éste Tribunal y sea con nota de atención.

Regístrese, notifíquese y cúmplase.

RELATORA: Magistrada María Cristina Díaz Sosa.