Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA
SENTENCIA N° 8
Sucre, 10 de febrero de 2021
Expediente : 314/2018- CA
Demandante : Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos
Nacionales.
Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo.
Resolución Impugnada : AGIT-RJ N° 1745/2018 de 24 de septiembre.
Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS.
La demanda contenciosa administrativa de fs. 26 a 43 vta., interpuesta por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por su Gerente Distrital Karina Paula Balderrama Espinoza, que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1745/2018 de 24 de septiembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, Daney David Valdivia Coria, la contestación a la demanda de fs. 80 a 100; la réplica de fs. 113 a 120 vta,; la dúplica de fs. 123 a 130; el decreto de Autos para Sentencia de fs. 165, los antecedentes del proceso y de la emisión de la resolución impugnada:
I. ARGUMENTOS DE LA DEMANDA Y CONTESTACIÓN.
Demanda y petitorio.
La Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, señaló:
La resolución de Recurso Jerárquico hace una interpretación errónea de la Ley.
La Resolución Jerárquica objeto de demanda, incurrió en una incorrecta valoración de los actos administrativos en especial de la Determinación sobre base cierta, en razón a que fundamentó la anulabilidad hasta la Vista de Cargo, con sólo una apreciación superficial y subjetiva, no fundamentada técnica ni legalmente, expresando una evidente parcialización con el contribuyente; al manifestar que la Administración Tributaria incorrectamente aplicó el método de determinación sobre BASE CIERTA, cuando en realidad correspondía utilizar el método de determinación sobre BASE PRESUNTA, en virtud del art. 45 de la Ley N° 2492 (CTB-2003), y la Resolución Normativa de Directorio N° 10-00017-13 a efecto de utilizar los medios para cuantificar los costos y gastos incurridos a fin de poder obtener una presunción del Impuesto IUE, que sea conforme a la realidad económica y material del sujeto pasivo.
Alegó que, la determinación sobre BASE CIERTA, significa que la Administración Tributaria conoce con certeza el hecho imponible y su real magnitud, utilizando para tal fin los datos del propio contribuyente y/o terceros, permitiendo así establecer con exactitud el hecho generador y el valor de la obligación tributaria. En suma, infiere que esta determinación sobre esta base, se la puede aplicar, aún sin la colaboración del contribuyente, en mérito de la documentación e información proporcionado por terceros y que la Administración Tributaria cuenta con información que permite conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo, respaldando fundadamente el método y procedimiento empleado, más aún, si durante la fiscalización parcial el contribuyente formó parte activa y asumió la oportunidad de desvirtuar el cargo y expresar una incorrecta utilización del método de determinación, presentando documentación válida y suficiente; sin embargo, colocándose voluntariamente en indefensión, no aportó, las pruebas necesarias que hagan valer y sean atinentes para sus descargos.
Hace hincapié que, dentro del procedimiento de determinación, la Administración Tributaria en virtud del art. 100 de la Ley N° 2492, se ve asistida por derechos y facultades a efecto de realizar una adecuada fiscalización. Es por ello que el Código Tributario mediante los arts. 66 núm. 1, 95 parág. I y 96 parág. I, otorga a la Entidad tributaria la facultad de investigar y verificar.
Exponiendo las fases del procedimiento de determinación establecido en la Ley N° 2492, indica que, para el caso la determinación fue realizada de acuerdo a lo señalado en el art. 43 parágs. I y II de la Ley N° 2492, respaldada en la documentación e información obtenida de la base de datos del Sistema Integrado de Recaudo para la Administración (SIRAT II) referido al Impuesto a la Transmisión o Enajenación de Bienes Inmuebles (Form. 430), presentada por los contribuyentes al Servicio de Impuestos Nacionales y la documentación solicitada a terceros, como Testimonios de compra y venta de los Notarios, Derechos Reales que dan cuenta de los ingresos obtenidos por el contribuyente por la actividad económica no declarada por las ventas de departamentos, bauleras, parqueos, terraza e incluso un terreno, agravando su situación tributaria, al esconder esa actividad para inducir de forma dolosa al estado de confusión obligando a una investigación exhaustiva de ingresos, sin que además hubiera asumido defensa y presentado descargos que desvirtúen la determinación de la Vista de Cargo.
En este sentido denuncia que la Resolución de Recurso Jerárquico, vulnera los derechos y facultades de la Administración Tributaria, desconociendo y omitiendo realizar la valoración correspondiente de los antecedentes administrativos presentados y desconociendo el trabajo realizado por la Administración Tributaria, que fue en estricta sujeción a la norma en todo el proceso de determinación, porque sin entrar al fondo del caso, se le calificó de arbitraria, sin analizar e interpretar los papeles de trabajo, resolviendo una nulidad desacertada, cuando la indefensión fue autoproducida y voluntaria; deduciendo finalmente que la Gerencia Distrital demandante aplicó correctamente la base cierta, para determinar los reparos a favor del Fisco, correspondiendo la Impuesto a las Utilidades de la Empresa.
La AGIT violó las formas esenciales del proceso al no haberse pronunciado sobre las pretensiones deducidas en el recurso jerárquico interpuesto por la Administración Tributaria.
La AGIT violó las formas esenciales del proceso, al no haberse pronunciado en forma motivada y fundamentada, sobre las pretensiones deducidas en el Recurso Jerárquico, sobre la correcta determinación de la deuda tributaria sobre BASE CIERTA, porque conforme se evidenció en los papeles de trabajo y el procedimiento de verificación llevado a cabo por la Administración Tributaria (AT), la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa claramente establecen que la fiscalización fue efectuada sobre base cierta.
La AGIT omitió valorar bajo el principio de la sana crítica, los argumentos de la AT, que expresó que el contribuyente formó parte activa y tuvo la oportunidad de desvirtuar el cargo, por lo que de ninguna forma se materializó alguna indefensión al contribuyente, para justificar una nulidad de los actos administrativos; puesto que, el contribuyente no aportó la prueba necesaria que haga valer y sea atinente a su descargo, no presentó los gastos deducidos o incurridos en la construcción de edificios y ahora pretende penalizar a la AT con una nulidad sin fundamento y motivación legal.
Además, la Resolución Jerárquica no contiene un análisis intelectivo respecto a quién debe proporcionar la información de gastos deducibles, y qué a tiempo de emitir la Resolución Determinativa, se aplicó los principios de verdad material y realidad económica, determinando correctamente los cargos sobre base cierta al contar con información directa e indubitable sobre los hechos generadores del tributo, pues la información económica no solo debe ser proporcionada por el contribuyente, sino también por terceros, como documentación recabada de las Notarías de Fe Pública, advirtiéndose la compra de terrenos donde se construyeron los departamentos, bauleras, parqueo y terraza, de donde se obtuvo el importe de la transferencia por la venta de terreno, cuyos costos se considerarán en relación al total de la superficie construida y al total de metros cuadrados efectivamente vendidos en la gestión fiscalizada (enero a diciembre de la gestión 2010), para la determinación de la base imponible.
Asimismo, la autoridad jerárquica omitió pronunciarse con relación a las Sentencias 12 de 07/03/2016 y 64 de 25/08/2016, señalando que no son vinculantes, sin considerar que quién se aparta de un precedente debe fundamentar las razones por las que lo hace, sin considerar o aplicar una razón válida para desconocer estos fallos.
Falta de valoración de la documentación legal por parte de la AGIT, incurriendo en error de hecho.
Por la información obtenida de terceros, se estableció de forma cierta que efectivamente el contribuyente, realizó la venta de bienes inmuebles, departamentos, parqueos y bauleras de los edificios condominio “Virgen de Guadalupe”, “Ventura” y de un terreno en la zona de Maica Chica y que los mismos no fueron declarados conforme a Ley, omitiendo la cancelación de impuesto correspondiente a la utilidad en dichas transferencias, y de la documentación proporcionada por las Notarías de Fe Pública se ha advertido el valor correspondiente a la compra de los terrenos, donde se construyeron los edificios, cuyos costos fue sustentado con documentación fiable, considerado para la determinación de Impuestos, realizando un prorrateo del total de la superficie construida y al total de metros cuadrados, vendidos en la gestión fiscalizada 2010.
Reiterando el proceso efectuado por al AT para recabar la información de terceros en el proceso de determinación, concluyó que se demostró que cuenta con documentos e información que permiten conocer de forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo, justificándose el perfeccionamiento de las transferencias de los bienes inmuebles, conforme a los arts. 36, 37, 39 de la Ley N° 843.
Manifiesta que el hecho de que el contribuyente Sillerico Linares Jesús Francisco, presentó las declaraciones juradas Form. 500 IUE de las gestiones 2009 y 2010, sobre las Utilidades de las Empresas, consignado como utilidad contable Bs.7.909.253 y declarando un impuesto autodeterminado de Bs.1.977.313 declarado y no pagado. Empero, el 21 de abril de 2014, realizó la cancelación del impuesto adeudado por la suma de Bs.2.950,886, importe que incluyó el tributo autodeterminado, mantenimiento de valor, intereses moratorios y multa por incumplimiento a deberes formales, según evidencian de la Boleta de Pago Form. 1000 con N° de Orden 2544510089 de 21 de abril de 2014, demuestra una aceptación de su obligación como sujeto pasivo del Impuesto a las Utilidades IUE y en franca contradicción a sus argumentos expuestos en las diferentes notas presentadas a la AT, que harían hincapié de que su actividad sólo es la de alquiler de bienes raíces propios y sus obligaciones tributarias son: el Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT) y que no es sujeto pasivo del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), considerando además que el contribuyente, desde el inició de la fiscalización hasta el 8 de marzo de la gestión 2017 (fecha en la que presentó su solicitud de acción de repetición), nunca hizo conocer de los pagos efectuados por concepto del IUE, realizados tres días antes de la notificación de la Orden de Fiscalización N° 139901000115, puesto que el 15 de abril de 2014, realizó su Declaración Form. 500 IUE, con pago en defecto, que fue pagado el 21 de abril de 2014 y la referida Orden de Fiscalización se efectuó el 24 de abril de 2014. Aspectos que se deben valorar al momento de emitir resolución, porque, a pesar de existir una acción de repetición, ésta resulta válida y suficiente que demuestra que, en un momento dado, procedió a declarar sus utilidades por la venta de bienes inmuebles, declarando y pagando en el Formulario 500 (IUE) por las utilidades obtenidas, aspecto no valorado por la AGIT.
Incide en que no corresponde la aplicación de la base presunta, en virtud del art. 45 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003), porque la AT demostró el perfeccionamiento de los hechos generadores de tributos que fueron realizados por el sujeto pasivo- reiterando- que a efecto de determinar la base imponible del IUE, se tomó en cuenta como costos la superficie construida y el total de metros cuadrados efectivamente vendidos en la gestión fiscalizada, enero a diciembre de 2010, para la determinación de la base imponible, porque el contribuyente no aportó las pruebas y documentos necesarios para considerar otros gastos o costos, inherente a la construcción de los departamentos con sus respectivas bauleras, que fueron objeto de una transacción económica por parte del sujeto pasivo, cumpliendo con los arts. 96 y 99 de la Ley N° 2492, (CTB-2003).
Supuesta violación del art. 35 (nulidad del acto) y art. 36 (anulabilidad del acto) de la Ley N° 2341 y el DS N° 27113.
Señala que debe tenerse presente que los actos de la administración, han sido emitidos por autoridad competente, no carece de objeto, no es ilícito o imposible, asimismo, ha cumplido con el procedimiento legal y no son contrarios a la Constitución Política del Estado, habiéndose además cumplido a cabalidad con las condiciones y requisitos establecido en los arts. 96 y 99 y procedimientos de la Ley N° 2492, por lo que la AGIT, no puede anular la Resolución Determinativa N° 171730001995 e inclusive la Vista de Cargo N° 291730000317, porque el procedimiento de determinación no está establecido en la Ley de Procedimiento Administrativo, sino en la Ley N° 2492.
Tampoco cumple la aplicación del art. 36 de la Ley N° 2341, toda vez que los actos de la AT, no carecen de requisitos formales y esenciales por lo que alcanzó su finalidad y en ningún momento se le creo indefensión alguna al contribuyente, se le otorgó el derecho a la defensa y al debido proceso, a llevar a cabo todas las fases del proceso de determinación, incluida la fase de presentación de descargos aplicable desde la notificación con la Vista de Cargo, que le otorga 30 días para presentar todas las pruebas que hagan a su derecho, que fue aplicado y respetado a cabalidad.
Conforme el DS N° 27113 que reglamenta a la Ley N° 2341 del Procedimiento Administrativo, aplicable supletoriamente en la materia, por expresa disposición del art. 74 de la Ley N° 2492, en su art. 55 establece que será procedente la revocatoria de un acto anulable por vicios de procedimiento, únicamente cuando el vicio ocasione indefensión de los administrados o lesiones al interés público; en consecuencia, el fundamento de toda nulidad de procedimiento recae en la falta de ejercicio del derecho a ser oído, a la defensa y al debido proceso, imputable a la autoridad administrativa; aspecto que no ocurre en este caso, donde la AGIT busca una nulidad o anulabilidad inexistente, para no pronunciarse en el fondo.
Sobre la supuesta indefensión aludida por la AGIT para sustentar una nulidad inexistente.
En el caso, el argumento de una supuesta indefensión, no puede ser utilizada por la AGIT, para pretender sancionar al Fisco con la anulación de sus actuaciones. Máxime, si el contribuyente conocía de la existencia y fue parte activa del proceso de fiscalización; fue legalmente notificado con los actos administrativos tributarios; asimismo, fue emplazado para presentar la documentación, particularmente los gastos deducibles o costos incurridos en la construcción de edificios; empero, asumió una actitud negligente y obstaculizadora, en forma voluntaria, no presentando la información requerida y extrañada; en consecuencia, se concluye que el contribuyente no fue colocado en una situación de indefensión, por acto de la AT, sino que, la supuesta indefensión fue autoproducida y voluntariamente.
Respecto a la determinación de costos de construcción y la aplicación de los principios de verdad material y realidad económica.
Alegó que como Administración Tributaria, aplicó los arts. 7 y 8 del DS N° 24051, y que como en el caso, no se cuentan con los gastos o costos incurridos en las construcciones de los bienes inmuebles, debido a la negligencia del sujeto pasivo, ésta situación, no impide cumplir con el art. 47 de la Ley N° 843, por lo que en base a información de terceros, obtuvo el valor del terreno, deduciendo este para determinar la base imponible del IUE, estableciendo de forma objetiva y proporcional los reparos a favor del fisco; sin embargo, se pretende favorecer al contribuyente; cuando éste, no puede alegar indefensión para anular los actos administrativos, toda vez que se demostró la realización de la actividad comercial, teniendo el contribuyente, bajo el principio de carga de la prueba, la obligación de cumplir con su obligación tributaria y resguardar los descargos de costos, relacionados a su actividad, además de presentarlos conforme establece el art. 70 de la Ley N° 2492, pero como no lo hizo, no puede ahora instruirse a la Administración Tributaria que considere dichos gastos.
Señaló que aplicó la deducción del valor de los terrenos, como único costo deducible, en un afán de equidad, objetividad y justicia, aplicando el principio de verdad material y realidad económica; siendo ésta, una información real y sustentada, sin ocasionar indefensión que justifique la nulidad, por basarse el método de la realidad económica en prescindir del formalismo jurídico, de manera que sean las realidades económicas subyacentes bajo esas formas utilizadas en los negocios jurídicos, las que revelen la finalidad normativa de la Ley tributaria.
En virtud a lo expuesto, reiteró que la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, se ajustaron a los principios de verdad material y realidad económica, al considerar la información de Notarías de Fe Pública y tomar en cuenta el valor de la adquisición del terreno, considerando además que en materia tributaria rige el principio ONUS PROBANDI, que establece la carga de la prueba conforme el art. 76 de la Ley N° 2492; por lo que la AGIT al minimizar la utilización del valor del terreno y manifestar que debieron tomarse los gastos necesarios para la construcción, no cumple con los principios de verdad material y realidad económica; pues, ante los cargos establecidos por la Administración Tributaria, el contribuyente no cumplió con su obligación de contabilizar y cumplir su obligación y presentar los descargos o costos deducibles, por lo que no puede obligarse ahora a considerar hechos que no cursan en el proceso; habiéndose determinado correctamente los cargos sobre base cierta, siendo inviable la exigencia de la AGIT, en el entendido de que solo el contribuyente conoce los gastos realizados.
Petitorio.
En ese sentido solicitó se declare probada la demanda, consecuentemente, se “Revoque totalmente o deje sin efecto” la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1745/2018 de 24 de julio, o en su caso se disponga la nulidad hasta el vicio más antiguo, es decir, hasta la emisión de una nueva Resolución de Recurso Jerárquico.
Contestación a la demanda y petitorio.
Mediante memorial de fs. 80 a 100, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, contestó negativamente a la demanda, bajo los siguientes argumentos:
La demanda contiene insustanciales afirmaciones, porque la demanda se planteó con la AGIT; pero, sus observaciones se dirigen contra la resolución de alzada, emitiendo criterios subjetivos sin hacer una relación de causalidad entre los hechos y las vulneraciones acusadas, sin demostrar los inexistente agravios que se le habrían causado; asimismo, la demanda esgrime aspectos no contenidos en la resolución jerárquica, porque nunca se puso en duda las facultades reconocidas a la AT por el Código Tributario o se cuestionaron las fases del proceso de determinación; sino, se verificó los hechos y la normativa aplicable al caso, procediendo a anular obrados, porque la determinación no fue fundamentada técnicamente al no haberse obtenido los datos necesario para la determinación sobre base cierta, aspecto que afecta la liquidación de la deuda tributaria.
Al amparo de los arts. 42 y 43 del CTB-2003 y 66-1, 100 y 104 del mismo cuerpo legal, estableció que el Impuesto a las Utilidades se aplica sobre las utilidades resultante de los estados financieros al cierre de la gestión fiscal, fundándose la determinación sobre base cierta en la información, datos y prueba que pueda obtenerse y que demuestren fácticamente los resultados de la determinación; evidenciándose que en este caso, se recabó información de terceros, sustentado la determinación de los ingresos en escrituras públicas de venta e información de derechos reales, con el debido respaldo; sin embargo, a efecto de determinar los costos o gastos vinculados a la actividad gravada, pese a evidenciar en el sistema SIRAT 2, que existen ventas reportadas por sus proveedores de material de construcción y otros; éstas, no fueron consideradas para el costo y/o gasto en la determinación del IUE, tomando en cuenta sólo el valor de los terrenos como costo total prorrateado; que evidencia que, la AT determinó la utilidad sujeta al impuesto, sin tener en cuenta los producto adquiridos para la edificación de las citadas construcciones, porque no obtuvo la facturas originales, ni documentación que le permita desestimar la vinculación de dichos gastos de manera fundamentada.
Conforme al art. 35 del DS N° 24051 y la Resolución Administrativa N° 05-0041-99, en el presente caso, se entiende que la construcción de edificios, fue posible a partir de la combinación de materiales con la mano de obra necesaria, además de gastos indirectos que permitieron la construcción de dichos bienes inmueble, aspectos que tampoco fueron considerados por la AT, para determinar la utilidad neta imponible, lo que demuestra que no cuentan con documentos e información para conocer de forma cierta e indubitable el hecho generador del IUE gestión 2010; pues si bien, es obligación del sujeto pasivo el llevar estos registro contables, en caso de no ser presentados la AT debe analizar la información contenida en su sistema informático, como la obtenida de terceros y en caso de ser evidente una imposibilidad material de establecer de forma cierta los costos de construcción y venta, debe aplicar la base imponible sobre base presunta, método reglamentado en la RND N°10-0017-13, teniendo la facultad de recurrir a otros medios a efectos de establecer la base de determinación; consiguientemente esta omisión en la determinación de los gastos, incide en la base imponible del IUE, no ajustándose a la realidad del hecho económico que se pretende gravar, afectando la fundamentación de hecho y derecho de la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa.
El hecho de que el contribuyen tenga la posibilidad de desvirtuar las observaciones, no puede suplir la obligación de la AT de emitir una Vista de Cargo que contenga datos, actos, hechos elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, pues si bien se reconocen las limitaciones del desarrollo del trabajo de campo, en vista de que el contribuyente no proporcionó la información solicitada, también se señaló que se cuenta con información de facturas de compra, reportadas por proveedores, que posibilitaría que se efectúe la determinación sobre base presunta, haciendo evidente que no se exponen los hechos actos y elementos necesarios en relación a los costos y gastos, omitiendo fundamentarse técnicamente la determinación sobre base cierta, incumpliendo lo previsto en los arts. 96 y 99 de la Ley N° 2492, al carecer de fundamentación; implicando ello, la vulneración del debido proceso y el derecho a la defensa, razón suficiente para anular obrados, porque esa instancia no debe, ni puede convalidar un vicio de nulidad absoluto, en procura de proteger derechos constitucionalmente reconocidos.
Sobre la cita de Sentencias efectuadas por el demandante, establece que no se encuentra razonamiento técnico jurídico que hagan los Autos Supremos invocados, vinculantes con la problemática planteada.
Petitorio.
En tal mérito pidió se emita Sentencia declarando IMPROBADA la demanda incoada de contrario.
Réplica y Dúplica.
Por memorial de réplica de fs. 113 a 121 vta., la entidad demandante, ratificó los argumentos de la demanda presentada, pidiendo se declare probada.
Por escrito de dúplica de fs. 123 a 130, la entidad demandada reiteró los fundamentos de la contestación a la demanda, pidiendo en definitiva se la declare improbada.
Contestación del tercer interesado.
Mediante diligencia de fs. 160 se notificó al tercero interesado, Jesús Francisco Sillerico Linares, quien no contestó la demanda, apersonándose después de haberse emitido el decreto de Autos.
Decreto de Autos.
Por decreto de 17 de julio de 2019 de fs. 165 se decretó AUTOS PARA SENTENCIA.
II ANTECEDENTES PROCESALES EN SEDE ADMINISTRATIVA.
1.- El 24 de abril de 2014, la Administración Tributaria notificó por cédula a Jesús Francisco Sillerico Linares, con la Orden de Fiscalizacion N° 13990100115 de 18 de noviembre de 2013, dando inicio al proceso de determinación del Impuesto a las Utilidades de las Empresas, por la gestión 2010.
2.- El 12 de octubre de 2017, la Administración Tributaria notificó de forma personal al contribuyente con la Vista de Cargo N° 291730000317 de 5 de octubre de 2017, en la que evidenció, que existen bienes inmuebles transferidos y/o enajenados por el contribuyente, de los edificios Ventura y Condominio Virgen de Guadalupe, en la gestión 2010 y ventas de terrenos en la Finca denominada Lourdes, en la Zona de la Maica, transacciones que no fueron declaradas y que generaron una utilidad sujeta al IUE, por lo que se estableció preliminarmente un adeudo tributario de Bs. 9.467.105, importe que incluyó tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago, otorgando el plazo de treinta día para formular y presentar descargos.
3.- Tras la presentación de descargos contra la Vista de Cargo, el 10 de enero de 2018, la AT notificó por cédula al contribuyente con la Resolución Determinativa N° 171730001995 de 15 de diciembre, que DETERMINÓ SOBRE BASE CIERTA las obligaciones impositivas del contribuyente, que ascienden a Bs. 9.645.096, correspondiente al IUE de la gestión 2010, importe que incluye tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago.
4.- Contra esta determinación el contribuyente interpuso recurso de alzada, que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Cochabamba mediante la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0199/2018 de 7 de mayo, que ANULÓ la Resolución Determinativa N° 171730001995 de 15 de diciembre de 2017, hasta la Vista de Cargo N° 291730000317 de 5 de octubre de 2017, inclusive.
5.- En virtud al recurso jerárquico interpuesto por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1745/2018 de 24 de julio, que CONFIRMÓ la Resolución de Recurso de Alzada, anulando obrados con reposición hasta el vicio más antiguo, esto es, hasta la Vista de Cargo, ordenando que la AT emita una nueva, que cumpla los requisitos establecidos en los arts. 96 del Código Tributario Boliviano y 18 del DS 27310, debiendo especificar y fundamentar el método de determinación de la base imponible.
6.- Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico la Gerencia Distrital Cochabamba del SIN, promovió proceso contencioso administrativo que se resuelve en esta Sentencia.
III. PROBLEMÁTICA PLANTEADA
En el caso se resolverá si fue o no correcto la determinación de la AGIT, de confirmar la Resolución de Alzada y anular obrados hasta la Vista de Cargo inclusive, por no encontrarse fundamentada técnicamente, al no haberse obtenido los datos necesarios para la determinación sobre base cierta.
IV. ANÁLISIS JURÍDICO LEGAL Y JURISPRUDENCIAL.
El Proceso Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al administrado, liberándolo del abuso de poder de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición, precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional, ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
En consecuencia, corresponde a este Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la entidad demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, conforme dispone el art. 109-I de la Constitución Política del Estado, que señala que todos los derechos por ella reconocidos son directamente aplicables y gozan de iguales garantías para su protección; de su parte, los arts. 115 y 117-I de la misma Norma Suprema, garantizan el derecho al debido proceso que constituye también uno de los principios de la jurisdicción ordinaria conforme al mandato del art. 30-12 de la Ley del Órgano Judicial que señala: “…impone que toda persona tenga derecho a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido en disposiciones jurídicas generales aplicables a los que se hallen en una situación similar”.
En la que, además se busque la averiguación de la verdad material, trascendente para que el proceso conduzca a decisiones justas, en un Estado Social Constitucional de Derecho, donde la solución de los conflictos, se basan en el establecimiento de la verdad como como única garantía de la armonía social.
V. ANÁLISIS Y RESOLUCIÓN DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.
Conforme a la problemática planteada, corresponde la resolución de la causa.
1.- En el primer punto de la demanda, la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales denunció que la AGIT hubiese efectuado una errónea interpretación de la Ley, al determinar que incorrectamente se aplicó el método de determinación sobre BASE CIERTA, cuando en realidad correspondía utilizar el método de determinación sobre BASE PRESUNTA.
Al respecto, el art. 43 de la Ley N° 2492 CTB establece: “(MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE). La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:
I. Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo.
II. Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación cuando concurra alguna de las circunstancias reguladas en el artículo siguiente. (…)”.
Por su parte el art. 36 de la Ley 843 prevé: “Créase un Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, que se aplicará en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros de las mismas al cierre de cada gestión anual, ajustadas, de acuerdo a lo que disponga esta Ley y su reglamento.”, estableciéndose además en su art. 47, respecto a la determinación de la utilidad neta imponible, que: “La utilidad neta imponible será la resultante de deducir de la utilidad bruta (ingresos menos gastos de venta) los gastos necesarios para su obtención y conservación de la fuente. De tal modo que, a los fines de la determinación de la utilidad neta sujeta a impuesto, como principio general, se admitirán como deducibles todos aquellos gastos que cumplan la condición de ser necesarios para la obtención de la utilidad gravada y la conservación de la fuente que la genera, incluyendo los aportes obligatorios a organismos reguladores -supervisores, las previsiones para beneficios sociales y los tributos nacionales y municipales que el reglamento disponga como pertinentes.”
En este contexto, de los antecedentes del proceso y la normativa expuesta se tiene que para la determinación de la base imponible sobre base cierta, la AT debe contar con suficientes elementos que le permitan evidenciar la efectiva materialización del hecho imponible, que para el caso del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), como ocurre en el caso de autos, constituye en la percepción de utilidades por parte del contribuyente Jesús Francisco Sillerico Linares, producto de la venta de los bienes inmuebles (departamentos, bauleras, etc.), hecho imponible que en este caso, no ha sido debidamente acreditado por la AT, quien pretende determinar la utilidad neta imponible, considerando como ingresos el valor de la venta de los bienes inmuebles, obtenido de la información remitida por Notarías de Fe Púbica y el registro de Derechos Reales y deduciendo de estos valores, sólo el valor de compra de los terrenos, prorrateando el mismo en función al área que ocupan los inmuebles vendidos; todo esto, sin considerar los gastos necesarios en los que incurrió el contribuyente para obtener la utilidad gravada, como son materiales de construcción, mano de obra, y otros, que necesariamente deben ser tomados en cuenta bajo el principio de realidad económica, toda vez que la actividad que se pretende gravar con el IUE, es la venta de departamentos, bauleras; entre otros, y no así, la venta fraccionada de los terrenos en su condición original.
En este entendido, si bien se ha podido adquirir conocimiento de forma cierta e indubitable de los ingresos percibidos por el contribuyente, en mérito a la venta de bienes inmuebles, así como también se conoce el costo de los terrenos en los que se encuentran estos bienes, esta información no es suficiente para demostrar de forma fehaciente, directa e indubitable que el contribuyente hubiese percibido una utilidad por la actividad fiscalizada, menos aún para determinar la utilidad neta imponible en los términos establecidos en el art. 47 de la Ley N° 843, que permitan aseverar que la AT efectuó una determinación de bajo el método de base cierta; puesto que, al no contar con elementos suficientes proporcionados por el contribuyente para verificar los costos y gastos, debió acudir o solicitar información a terceros (tal como hizo para determinar los ingresos), con el fin de recabar los datos que le permitan de la forma más aproximada posible, recrear el presupuesto fáctico determinado en la norma, que constituyen el objeto de gravamen por el IUE, como es la percepción siendo lógico, en el caso de venta de bienes inmuebles, el procurar conocer todos los gastos en que se hubiese incurrido para la generación de la utilidad; y en caso de no obtener esta información, corresponde, conforme señala la AGIT, acudir al método de determinación de la base imponible, sobre base presunta.
En este caso, la determinación efectuada por la AT, al omitir considerar los gastos de construcción en los que ha incurrido el contribuyente, vicia de nulidad la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, por carecer de fundamentación de hecho y de derecho, que sustente los cargos establecidos contra el contribuyente, verificándose además que la determinación de la base imponible, conforme se expone en ambos actos administrativos, no se la ha realizado sobre base cierta, sino sobre base presunta; debido a que se han considerado como único gasto, sólo al valor pagado de los terrenos, infiriendo por el simple hecho, que no se presentaron descargos por parte del contribuyente, que no existen mayores gastos efectuados, basando en consecuencia la determinación, en presunciones y no en datos ciertos e indubitables, por lo que la interpretación de la AGIT del art. 43 del CTB-2003, concerniente a esta controversia fue correcta; aspecto que no implica un desconocimiento de las facultades de la AT, ni del proceso de determinación; sino por el contrario, resulta una exhortación a la AT, para que en uso de sus facultades, aplique de forma coherente y correcta la normativa tributaria, en mérito a la verdad material.
Asimismo, se observa que en el desarrollo del proceso de fiscalización, concurren algunas de las circunstancias para la determinación sobre base presunta señaladas en el art. 44 de la Ley N° 2492, como ser: 1) Habiendo solicitado la presentación de documentación al sujeto pasivo este no lo hizo, pues no hizo conocer la existencia de cuentas bancarias ni ingresos a través de ella, 2) Omisión del registro de operaciones, ingresos o compras y 3) Registro de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos; del mismo modo la cuantificación de la base imponible, o de la hipotética utilidad neta imponible, se realizó a través de una reconstrucción en base a los ingresos percibidos deduciéndoles el valor de adquisición de los terrenos, de forma coincidente con lo dispuesto por el art. 45 de la Ley N° 2492 referido a los medios para la determinación sobre base presunta.
Consiguientemente, se evidencia el error en el que ha incurrido la AT, al establecer de forma infundada que la determinación de la base imponible, se la efectuó sobre base cierta y no sobre base presunta, generando con esto indefensión en el contribuyente; debido a que si bien los descargos le corresponde a este, la actividad probatoria de ninguna manera puede ser entendida sin distinción de la aplicación del método de determinación de la base imponible (sobre base cierta o, en su caso, sobre base presunta), precisamente porque la legislación tributaria nacional, identificó dos métodos diferenciados de determinación de la base imponible, con la finalidad que el contribuyente, al momento de proponer la prueba para desvirtuar la pretensión del sujeto activo, si es sobre base cierta, lo hará sobre los “…documentos e informaciones que [permitieron a la administración tributaria] conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo”, conforme señala el art. 43-I del CTB-2003, como por ejemplo, en el caso podía haber sido facturas, contratos, inventarios, etc.; en cambio, si es sobre “base presunta” la carga de la prueba del contribuyente tendrá que desvirtuar todos los elementos que permitieron a la administración tributaria “…deducir la existencia y cuantía de la obligación” (art. 43-II del CTB-2003), es decir, desvirtuando aquéllos datos, antecedentes y elementos indirectos que permitieron deducir la existencia de los hechos imponibles en su real magnitud (art. 45-I-1 del CTB-2003).
Por esa razón, la Ley N° 2492 CTB-2003 en su art. 96, exige como requisito para la emisión de la Vista de Cargo, que la AT fije correctamente si la determinación de la base imponible se realizó sobre el método de base cierta o base presunta, debiendo respaldar fundadamente el método y procedimiento empleados; caso contrario, se vicia de nulidad el acto administrativo, según establece el parágrafo III del art. 96 de la Ley N° 2492 CTB-2003, pues además, al establecer de forma incorrecta el método de determinación de la base imponible, se generó indefensión al sujeto pasivo, quién se vió impedido de presentar los descargos pertinentes para desvirtuar los cargos en su contra; siendo en consecuencia correcta la determinación de la AGIT, al confirmar la nulidad de obrados hasta la Vista de Cargo, bajo estos argumentos.
2.- Ahora bien, de la lectura íntegra de la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, se advierte que el agravio expuesto por el ente demandante, sobre la ausencia de pronunciamiento sobre las pretensiones deducidas en el recurso jerárquico, en relación a la determinación de la deuda tributaria sobre base cierta, resultan falsas, por cuanto el único punto dilucidado por la instancia jerárquica es el “IV.4.2 Sobre los vicios en la aplicación de la base imponible”, donde de forma ampulosa se analizan los argumentos expuesto por el SIN en su recurso jerárquico, resolviendo las razones por las que se consideró que en el proceso de determinación llevado a cabo, no se aplicó la base cierta, al no haberse considerado los gastos en que incurrió el contribuyente en la construcción de los bienes inmuebles, cuya venta generó los ingresos que se pretenden gravar, pese a tener la posibilidad de determinar estos gastos, a través de los datos de sus sistemas o por solicitud de información a terceros, situación que efectivamente genera indefensión al contribuyente, al no exponer la Vista de Cargo los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, ni sustenten la base imponible.
A esto debe agregarse que, la vulneración del derecho a la defensa identificada por la AGIT, se sustenta en la falta de fundamentación y motivación de los actos administrativos; y no así, en la imposibilidad que hubiera tenido el contribuyente de presentar descargos o asumir defensa, por lo que los argumentos expuestos por el demandante no condicen con lo resuelto por la instancia jerárquica, razón por la cual no merecen un mayor pronunciamiento.
3.- Respecto a la denuncia de falta de valoración de la documental obtenida por la AT, se tiene que el ente demandante; reiteró una vez más, los argumentos esgrimidos en los dos primeros puntos de su demanda, sobre el desarrollo del proceso de determinación y la obtención de información sobre las ventas efectuadas por el contribuyente a partir de terceros, resaltando que el contribuyente reconoció tácitamente que se encontraba obligado al pago del IUE, al efectuar sus declaraciones en el Form. 500, de forma previa a la fiscalización.
Al respecto corresponde señalar que, todos estos aspectos no han sido negados por la AGIT, quien por el contrario ha refrendado la validez de los procedimientos efectuados por la AT para obtener la información necesaria que le permita conocer el hecho generador del tributo, pues en virtud a ello requiere que la AT, utilice similares procedimientos para obtener información fidedigna en relación a los costos y gastos en los que habría incurrido el contribuyente, en la construcción de los bienes inmuebles vendidos, a objeto de que se pueda determinar la utilidad neta imponible con datos ciertos e indubitables, si es que la intención de la AT es aplicar la base cierta, o en su defecto, ante la imposibilidad de obtener esta información, se proceda a aplicar la base presunta, conforme se tiene desarrollado en el primer punto de la presente resolución.
4.- Asimismo, los argumentos de la demanda, que señalan que no se ha demostrado la violación de los arts. 35 y 36 de la Ley N° 2341 y el DS N° 27113, resultan impertinentes e incongruentes con el contenido de la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, toda vez, que esta, en ningún momento ha sustentado la nulidad de obrados en esta normativa; sino que, ha sido claro al establecer que la Vista de Cargo no fue fundamentada técnicamente, al no haberse obtenido los datos necesarios para la determinación sobre base cierta, lo que afecta la liquidación preliminar de la deuda tributaria y el acto u omisión que se le atribuye al sujeto pasivo, aspecto que genera el incumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 96 de la Ley N° 2492 y 18 del DS N° 27310, porque no se ha fundamentado el método de determinación de la base imponible.
5.- Finalmente, respecto de la aplicación de los principios de verdad material y realidad económica, se evidencia que, efectivamente la Administración Tributaria, en observancia de los referidos principios, efectuó las acciones correspondientes, para obtener información fidedigna que le permita conocer el importe obtenido como ingresos del sujeto pasivo por la venta de bienes inmuebles (departamentos, bauleras, terrazas, etc.), así como también obtuvo el valor de adquisición de los terrenos sobre los que se edificaron los referidos inmuebles a efecto de deducirlos como gastos, aspecto que no ha sido observado por la AGIT.
No obstante, la aplicación del principio de realidad económica, que propugna la interpretación de las Leyes tributarias, atendiendo su significación económica y prescindiendo de las formas o ritualismos jurídicos empleados por los contribuyentes, con el fin de desentrañar la verdadera naturaleza económica de los hechos o actos civiles o mercantiles incurridos por los contribuyentes, para calificarlos como hechos generadores de determinadas obligaciones tributarias y del principio de verdad material, bajo el cual, la Administración Pública está obligada e investigar la verdad material en oposición a la verdad formal, que rige el procedimiento civil, no puede ser invocada o utilizada por la Administración Tributaria, con el fin de justificar la deducción del valor de los terrenos, como único costo deducible para la determinación del IUE, en el presente caso, por cuanto esto implica de forma contraria, desconocer la realidad subyacente del negocio y de las operaciones económicas realizadas por el sujeto pasivo para obtener la utilidad gravada, como es en toda la fase de construcción de los bienes inmuebles vendidos, situación que no puede ignorarse, bajo el argumento que el sujeto pasivo, incumplió con la carga de la prueba; más aún, cuando la Administración Tributaria cuenta con las facultades y mecanismos necesarios para cuantificar estos gastos, ya sea empleando el método de base cierta, al recabar información certera sobre los gastos efectivamente incurridos, o en su caso, empleando la base presunta.
Al no haber obrado de esta forma, y pretender desconocer los gastos de construcción, no solo se aleja de las premisas establecidas por los principios de verdad material y realidad económica; sino que, vulnera el derecho a la defensa del contribuyente, que desconoce los motivos por los cuáles no se han considerado como deducibles estos gastos, pese a la evidencia material de la inversión para la generación del bien final, que a su vez generó la utilidad que pretende ser gravada.
En consecuencia, no siendo evidente lo argumentado por la entidad demandante, no es necesario realizar mayores puntualizaciones al respecto.
Conclusión.
Por lo precedentemente fundamentado, se concluye que la entidad demandante no justificó ni demostró su pretensión, por cuanto la AGIT confirmó de forma correcta la resolución de alzada, ajustándose la misma a derecho.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de la atribución contenida en los arts. 2-2) y 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, en relación a la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439, declara: IMPROBADA la demanda de fs. 26 a 43 vta., interpuesta por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por su Gerente Distrital Karina Paula Balderrama Espinoza; en consecuencia, mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1745/2018 de 24 de septiembre.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada, con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.