Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 8
Sucre, 16 de marzo de 2022
Expediente:
194/2019-CA
Demandante:
Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales
Demandado:
Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso:
Contencioso Administrativo
Resolución impugnada:
AGIT- RJ 0614/2019 de 4 de junio
Magistrado Relator:
Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Cochabamba Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 20 a 33, interpuesta por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada por Karina Paula Balderrama Espinoza, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0614/2019 de 4 de junio de fs. 3 a 17; el Auto de Admisión de 6 de septiembre de 2019 de fs. 36; la contestación a la demanda de fs. 40 a 52; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 106; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 22 de septiembre de 2008, la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), notificó de forma personal a Saúl Fernando Rosas Montaño (Contribuyente) con la Orden de Fiscalización (OF) N° 0009OFE00028 de 18 de septiembre de 2009 (fs. 5 a 6 Anexo 1 de los antecedentes administrativos), bajo la modalidad de fiscalización parcial y con alcance a la verificación de los hechos y/o elementos correspondientes al Impuesto del Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT), de los periodos fiscales marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008; asimismo, con el Requerimiento Nº 00101464, solicitando documentación al contribuyente, con relación a los periodos fiscalizados.
El 25 de junio de 2010, el SIN, notificó por cédula al contribuyente con la Vista de Cargo (VC) Nº SIN/GDC/DF/FE/VC/097/2010 de 15 de junio (fs. 249 a 250 Anexo 2 de los antecedentes administrativos), que estableció sobre base presunta una deuda tributaria preliminar por el IVA e IT, correspondiente a los periodos fiscales de marzo a diciembre de 2008, que alcanzó a 283.376 UFV’s, equivalente a Bs. 436.716, por tributo omitido actualizado, intereses, sanción por la conducta calificada y multa por incumplimiento a deberes formales; asimismo, le otorgó el plazo de 30 días al contribuyente, para la presentación de descargos.
El 44 de septiembre de 2010, el SIN notificó de forma personal al contribuyente, con la Resolución Determinativa (RD) N° 17-00522-10 de 9 de septiembre de 2010 (fs. 288 a 293 Anexo 2 de los antecedentes administrativos), que determinó de oficio las obligaciones impositivas del contribuyente por IVA e IT, correspondiente a los periodos fiscales de marzo a diciembre de la gestión 2006, en la suma de 277.820 UVF’s, equivalente a Bs. 429.750, por tributo omitido, intereses, multa por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales, bajo conminatoria de iniciar la ejecución tributaria.
La Administración Tributaria, emitió el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET) Nº 09/2011 de 11 de enero de 2011 (fs. 303 Anexo 2 de los antecedentes administrativos), que señaló que la RD Nº 17-00522-10 de 9 de septiembre, se encuentra firme y constituyó Título de Ejecución Tributaria (TET), por la suma de 277.820 UFV’s.
Previo trámite de un proceso Contencioso Tributario, el Juzgado Segundo Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Cochabamba, emitió la Sentencia de 12 de octubre de 2012 (fs. 304 a 311 Anexo 2 de los antecedentes administrativos), que declaró IMPROBADA la demanda contenciosa tributaria, incoado por Saúl Fernando Rosas Montaño con la Gerencia Distrital de Cochabamba del SIN; en consecuencia, CONFIRMÓ la validez de la RD Nº 17-00522-10 de 9 de septiembre; Resolución que al no ser impugnada por ninguna de las partes, adquirió la calidad de cosa juzgada mediante Auto de 30 de octubre de 2012 (fs. 312 Anexo 2 de los antecedentes administrativos)
El 19 de noviembre de 2013, la Administración Tributaria, notificó mediante cédula al contribuyente, con el PIET Nº 00861/2013 de 26 de febrero (fs. 314 del Anexo 2 de los antecedentes administrativos), que señaló que la RD Nº 17-00522-10 de 9 de septiembre de 2010, fue confirmada por la Sentencia de 12 de octubre de 2012, emitida por el Juzgado Segundo Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Cochabamba; consecuentemente, constituyó TET, por la suma de 277.820 UFV’s.
El contribuyente, el 10 de agosto de 2018 por memorial de fs. 365 a 368 del Anexo 2 de los antecedentes administrativos, interpuso incidente de prescripción de la ejecución tributaria; emitiendo la Administración Tributaria el Proveído Nº 241830000165 de 22 de noviembre de 2018 (fs. 369 a 371 del Anexo 2 de los antecedentes administrativos), que RECHAZÓ la solicitud de prescripción de ejecución tributaria; así como la errónea aplicación del TET, planteados por el contribuyente.
Contra el referido Proveído, el contribuyente interpuso recurso de alzada, emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0076/2019 de 19 de marzo (fs. 49 a 55 del Anexo 2 del proceso administrativo), que REVOCÓ parcialmente el Proveído Nº 241830000165 de 22 de noviembre de 2018, declarando prescrita la facultad de la Administración Tributaria para ejecutar las sanciones impuesta en la RD Nº 17-00522-10 de 9 de septiembre de 2010 y mantuvo vigente la facultad para la ejecución de los demás componentes de la deuda tributaria .
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico; emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0614/2019 de 4 de junio (fs. 93 a 107 Anexo 2 del proceso administrativo), que REVOCÓ parcialmente la resolución de alzada, en la parte que mantuvo vigente la facultad de ejecución de la deuda tributaria; en consecuencia, dejó sin efecto el Proveído Nº 241830000165 de 22 de noviembre de 2018 y declaró prescrita la facultad de ejecución Tributaria de la deuda tributaria; así, como la sanción respecto al PIET Nº 00861/2013 y la RD Nº 17-00522-10 de 9 de septiembre de 2010.
La AGIT, el 13 de septiembre de 2019, mediante Nota AGIT-SC-DEV-0971/2019 de 11 de septiembre, devolvió al Autoridad Administrativa, los antecedentes administrativos relacionados al proceso contra Saúl Fernando Rosas Montaño.
Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, el SIN, interpuso la demanda contencioso administrativa (fs. 20 a 33), que se pasa a resolver:
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:
Demanda.
1.- Relacionando los antecedentes ocurridos tanto en instancia administrativa, como en etapa recursiva, afirmó que la Resolución Jerárquica, carece de motivación y fundamentación; toda vez que, expresó argumentos contradictorios, retóricos, elocuentes y arbitrarios, al argumentar que la facultad de cobro coactivo de la deuda tributaria y la sanción por contravenciones tributarias ha prescrito; cuando en la realidad, aplicando correctamente el 59 de la Ley Nº 2492 “(vigente al momento que la Resolución Determinativa ha adquirido la calidad de firme y subsistente)”, que establece que la deuda tributaria es imprescriptible; asimismo, no hizo una adecuada fundamentación respecto de las razones por la cual no se podía aplicar por analogía y/o de manera supletoria el Código Civil (CC), en cuanto en cuanto a la interrupción ejecución.
Citando las Sentencia Constitucional (SC) Nos. 221/2012 de 8 de octubre y 0917/2017-S3, afirmó que de la lectura de los reclamos planteados por la Administración Aduanera y el contribuyente en los recursos jerárquicos y lo resuelto por la AGIT, en la Resolución impugnada, se advirtieron argumentos incongruentes, que ocasionaron indefensión a la Administración Tributaria; toda vez que, al argumentar la AGIT, debe tomar en cuenta el año del hecho generador, para determinar la aplicación de la norma referida al cómputo de prescripción de facultad de cobro, “ES TOTALMENTE INCORRECTO”; sin considerar, que la etapa de cobro coactivo, inició a partir que el acto administrativo adquirió la calidad de TET, conforme prevé los art. 60-III y 108 del Código Tributario Boliviano, Ley Nº 2492, (CTB-2003); en el caso, la deuda tributaria como la sanción por contravención tributaria, adquirió firmeza y exigibilidad a partir del 29 de octubre de 2012, que decretó la ejecutoria de la Sentencia de 12 de octubre de 2012 y a la vez, resolvió declarar firme, subsistente y exigible la RD Nº 17-00522-10 de 9 de septiembre de 2010.
Alegó que conforme a ese entendido descrito, la solicitud del contribuyente y por el que interpuso recurso administrativo ante la AGIT, se refirió a la prescripción de la facultad de ejecutar obligaciones tributarias y no así a la determinación de la deuda tributaria, que concluyó con la notificación de la RD Nº 17-00522-10, que fue declarada firme a través de la Sentencia de 12 de octubre de 2012; por lo que, posteriormente, se inició las acciones de cobro a partir de la notificación con el PIET 00861/2013 de 26 de enero; demostrando así que la AGIT, incurrió en incongruencia y arbitrariedad, al aplicar el inicio de la prescripción de cobro coactivo ejecutoriado el 29 de octubre de 2012, a partir de hecho generador (2006), por ende, aplicó de forma incorrecta el art. 59 del CTB-2003 sin modificaciones.
2.- Realizando la diferenciación de deuda tributaria y adeudo tributario señaló, que las Disposiciones Adicionales Quinta y Sexta de la Ley Nº 291 de 22 de septiembre de 2012, se modificaron los arts. 59 y 60 del CTB-2003 y posteriormente, a través de la Ley Nº 317 de 11 de diciembre de 2012.
Bajo ese entendido, la prescripción de la facultad de ejecución tributaria, se inició a partir que la obligación tributaria adquirió firmeza y es exigible; conforme el art. 108 núm. 5 del CTB-2003, que prevé que la ejecución tributaria se realizará por la Administración Tributaria, con la notificación de Sentencia Judicial ejecutoriada por el total de la deuda tributaria que impone y en el caso la Sentencia de 12 de octubre de 2012, que declaró improbada la demanda contenciosa tributaria, se ejecutorió el 30 de octubre de 2012; posteriormente, el 19 de noviembre de 2013, se notificó con el PIET Nº 00861/2013, correspondiendo aplicar el CTB-2003, con las modificaciones efectuadas a través de las Leyes Nos. 291, 317 y 812, a efectos de realizar el cómputo de la prescripción de la facultad de ejecución del adeudo tributario.
Afirmó que la AGIT, incurrió en interpretación errónea de la Ley; toda vez que, para determinar la prescripción de la facultad de ejecución tributaria del adeudo tributario firme y estable, aplicó el art. 59 del CTB-2003 (sin modificaciones), sustentando que el hecho generador se produjo en la gestión 2006; argumento errado e ilegal, que desconoció los requisitos que debe cumplir un acto administrativo, para constituirse en TET, previsto en el art. 108 del CTB-2003; y en el caso, la obligación tributaria determinada en la RD Nº 17-00522-10, adquirió Título de Ejecución Tributaria, a partir de la notificación con el Auto de ejecutoria de la Sentencia de 12 de octubre de 2012, notificado al contribuyente, el 30 de octubre de 2012, en plena vigencia de la Ley Nº 291, que modificó el art. 59 del CTB-2003, que establece que para la prescripción para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los 5 años y para la facultad de ejecutar la deuda tributaria determinada, es imprescriptible.
3.- Citando el art. 61 del CTB-2003, señaló que en la referida norma, no establece en absoluto las acciones o hechos que interrumpen la prescripción en la etapa de ejecución tributaria; por lo que, al existir un vacío legal se debe recurrir a los arts. 5 y 8 del CTB-2003, que permiten la posibilidad de aplicar los arts. 340, 1497 y 1503 del CC; en el caso, la prescripción de la ejecución tributaria (cobro coactivo a sujeto no inscritos en los registros), opera cuando se demuestra la inactividad del acreedor, durante el término de los 5 años previsto en el art. 59-III del CTB-2003 (con modificaciones); es decir, que el sujeto activo dejó de ejercer su derecho por negligencia, descuido o desinterés, conforme prevén los arts. 1492, 1493, 1497 y 1503 del CC; por lo que, correspondía demostrar que no operó la inacción o negligencia por parte de la Administración Tributaria.
Afirmó que en el caso, desde que se notificó con el Auto que declaró ejecutoriada la Sentencia de 12 de octubre de 2012 y con el PIET Nº 00861/2013 de 26 de febrero de 2013, la administración Tributaria, realizó diferentes actuaciones administrativas, que tenían como objeto constituir en mora al deudor; asimismo, al encontrarse en etapa de ejecución la sanción establecida y que el contribuyente conoció, se realizaron diferentes solicitudes a entidades, para efectivizar el cobro del adeudo tributario, tendientes a la recuperación de la deuda tributaria y al igual que un proceso ejecutivo o coactivo civil, se realizó actos preparatorios para establecer la existencia de bienes del deudor y lograr embargos, anotaciones, secuestros y otros; resultando que con estos actos, no operó la prescripción de la ejecución de la sanción por contravención tributaria, por haber interrumpido el término con las actividades y acciones tendientes al cobro coactivo adoptadas por la Administración Tributaria.
Afirmó que la Administración Tributaria, tiene las facultades específicas y entre otras, es la de realizar medidas coactivas, conforme prevé el art. 110 núm. 3 y 5 del CTB-2003; consecuentemente, no actuó de forma arbitraria y menos ajeno a las situaciones y actos verificados; por lo que, se advierte, que no existió prescripción del tributo omitido, intereses, mantenimiento de valor, sanción por omisión y la sanción por contravención tributaria, que fue expresada en la RD Nº 17-00522-10.
Petitorio.
Solicitó se declare probada la demanda y se “REVOQUE O DEJE SIN EFECTO” la resolución impugnada.
Admisión.
Mediante Auto de 6 de septiembre de 2019 de fs. 36, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria a objeto que asuman defensa.
Contestación.
La AGIT mediante memorial de fs. 40 a 52, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, conforme sigue:
Relacionando los antecedentes ocurridos tanto en instancia administrativa, como en etapa recursiva, señaló que los argumentos de la demanda, son una reiteración de los expuestos y resueltos en instancia recursiva; encontrándose el Tribunal Supremo de Justica (TSJ), impedido de ingresar al fondo de la acción, al existir carencia de carga recursiva del contribuyente, conforme a la Sentencia N° 238/2013 de 5 de julio, emitida por Sala Plena del TSJ.
1.- Afirmó que, respecto de la acusación de violación al debido proceso, en sus elementos motivación, fundamentación y congruencia en la Resolución Jerárquica, señaló que de la lectura de la Resolución, contrariamente a lo expresado, se encuentra debidamente fundamentada y motivada, conforme establece el art. 211-I del CTB-2003; realizó una exposición clára de los antecedentes de hecho y de derecho, efectuó la subsunción de los hechos al derecho, pronunciándose respecto a la prescripción de la ejecución de la deuda tributaria, prevista en el art. 47 del CTB-2003, relacionado al tributo omitido, interés y multa, de manera separada; previendo precisamente que, el cómputo de las facultades de ejecución de la obligación tributaria (tributo omitido más intereses) y de la sanción (multas), establecidos en la disposición citada, prevén términos de prescripción y cómputo diferenciado; es decir, que la AGIT, expuso el acto administrativo demandado de manera congruente, con lo solicitado por el sujeto pasivo.
Aclaró que, respecto a la facultad de determinación de la deuda, el SIN, tiene el ánimo de confundir e inducir en error a la Autoridad Judicial; toda vez que, si se considera que la fase de determinación de la deuda tributaria concluyó con la emisión de la RD Nº 17-00522 de 9 de septiembre de 2010, es imposible emitir criterio respecto de la prescripción de la facultad de ejecución del ente Fiscal, en el acto administrativo; toda vez, que esa fase ya no se encuentra en discusión; máxime, si se considera la existencia de una Sentencia ejecutoriada por Auto de 30 de octubre de 2012, tantas veces nombrada por la Administración Tributaria, siendo evidente la etapa de ejecución en la que se encuentra el proceso.
2.- Señaló respecto de la interpretación errónea o ampliación indebida de la Ley, que no puede proponerse de manera conjunta y/o simultánea respecto de una misma norma, al contener cada una un significado propio y un alcance distinto; sin embargo, de la Lectura de la Resolución impugnada, se advirtió que se manifestó la plena vigencia de la Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003 y las modificaciones introducidas a través de las Leyes Nos. 291 de 22 de septiembre de 2012 y 317 de 11 de diciembre de 2012; es decir, que refirió el marco normativo pertinente para el análisis del cómputo de la prescripción de las facultades de ejecución de la Administración Tributara, con relación a la: a) Facultad de ejecución de la “obligación” y b) Facultad de ejecución de la “sanción” impuesta; especificó, que la obligación tributaria determinada en la RD Nº 17-00522-10 de 9 de septiembre, correspondiente al IVA e IT de los periodos fiscales marzo a diciembre de 2006, se generó y/o originó en la gestión 2006, en vigencia de la Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, sin las modificaciones introducidas a la misma en la gestión 2012; asimismo, detalló el contenido de las disposiciones de los arts. 59, 61 y 62 del CTB-2003 y subsumió los hechos al derecho.
3.- Afirmó con relación al vacío legal de las medidas adoptadas en ejecución tributaria, la AGIT, señaló que si bien, la Administración Tributaria, en el plazo establecido y también de manera posterior, realizó medidas tendientes al cobro, mediante las cuales solicitó la retención de fondos y la hipoteca legal; sin embargo, no logró el cobro efectivo de la sanción por omisión de pago y el incumplimiento de deber formal de actualización de información proporcionadas al registro de contribuyentes; por lo que, no advirtió causales de interrupción, ni suspensión previstas en los arts. 61 y 62 del CTB-2003.
Alegó que, las disposiciones contenidas en el Código Civil, son de aplicación supletoria cuando existen vacíos legales en materia tributaria; sin embargo, en el caso, no corresponde, al tratarse de la ejecución de deudas, debidamente determinadas en plena vigencia de los arts. 60-II, 61 y 62 del CTB-2003 (sin modificaciones), que dispone el computo, suspensión e interrupción del término de prescripción, en etapa de ejecución tributaria; por lo que, no existe vacío para aplicar por analogía y/o subsidiaridad las previsiones del Código Civil, sobre la prescripción, puesto que de conformidad al art. 8-III del CTB-2003, su aplicación sólo procede en caso de existir vacío o falta de disposición expresa.
Citando el art. 61 del CTB-2003, señalo que las únicas causas previstas para la interrupción del cómputo de la prescripción, es el reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable y la solicitud de facilidades de pago, que puede producirse en fase de ejecución, aspecto que no ocurrieron en el caso.
Petitorio.
Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada.
Réplica y Dúplica.
El SIN, no habiendo hecho uso del derecho a la réplica, no correspondía correr traslado para la dúplica.
Tercero interesado.
Mediante memorial de fs. 113 a 116, Saúl Fernando Rosas Montaño, se apersonó al proceso en su condición de tercero interesado, propugnando la resolución impugnada; por lo que, refutó la demanda contenciosa administrativa, realizando una síntesis de los antecedentes administrativos hasta que se emitió la Resolución Jerárquica impugnada y solicitó que se declare improbada la demanda contenciosa administrativa, manteniéndose firme la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada.
Decreto de Autos:
Estando cumplidas todas las formalidades, se emitió Decretó de Autos para Sentencia a fs. 106.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
Corresponde determinar a este Tribunal:
1) Si la Resolución impugnada emitida por la AGIT, carece de congruencia, motivación y fundamentación.
2) Si efectivamente la prescripción no procede en la etapa de ejecución (cobranza coactiva), cuando la obligación tributaria ha quedado determinada y firme, en virtud a la analogía y subsidiariedad previstos en los arts. 5 y 8 de la Ley Nº 2492, CTB-2003 y la aplicación del Código Civil sobre prescripción e interrupción; que por lo tanto, no habría operado la prescripción para ejercer su facultad de ejecución de la AT, cobro establecido mediante la emisión de los Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET), correspondiente al IVA e IT de los períodos de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006; y si existió o no la interrupción a la prescripción.
3) Si corresponde la aplicación de las Leyes Nº 291 y 317, modificatorios de los arts. 59, 60, 63 y 154 de la Ley Nº 2492, del CTB-2003, respecto de la prescripción.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso.
Sobre el principio “iura novit curia”.
El principio iura novit curía, es un principio de derecho procesal, por el que se entiende que “el juez conoce el derecho aplicable”; por tanto, no es necesario que las partes prueben en un litigio lo que dicen las normas. Este principio se encuentra relacionado con la máxima “dame los hechos, yo te daré el Derecho”, que se entiende como “da mihi factum, Tibi Dabo ius”, o “narra mihi factum, narro tibi ius”, reservándole al juzgador el derecho y a las partes los hechos.
Respecto a la prescripción en materia tributaria.
En la doctrina tributaria, José María Martín, señala: “La prescripción es generalmente enumerada entre los modos o medios extintivos de la obligación. Sin embargo, desde un punto de vista de estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella…” (Martín, José María, Derecho Tributario General, 2ª edición, pág. 189). Asimismo, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, ilustra que: “la prescripción de las obligaciones no reclamadas durante cierto tiempo por el acreedor o incumplidas por el deudor frente a la ignorancia o pasividad prolongadas del titular del crédito, tornándose las obligaciones inexigibles, por la prescripción de acciones que se produce…” (Cabanellas, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. 24ª Edición. Argentina. Editorial Heliasta, p. 376).
El instituto de la prescripción está contemplado en el CTB-2003, precisamente en la Subsección V, de la Sección VII, dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria, estableciendo que es una categoría jurídica por la que, se le atribuye la función de ser una causa extintiva de la obligación tributaria, es necesaria para el orden social, que responde a los principios constitucionales de “certeza” y “seguridad jurídica” y no en la equidad y la justicia, puesto que: “El fundamento del instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada al transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho. En otros términos, su objeto es evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho…” (Buitrago Ignacio Josué, Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Memoria IV Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2011).
Para impedir el autoritarismo y abuso del Estado en ejercicio de su poder de imperium, por la hegemonía política, el constituyente ha dotado de una Cláusula abierta para perfeccionar un sistema de protección del estante y habitante del territorio nacional, así el art. 13-II de la CPE, amplía el catálogo de derechos en base a los previstos en instrumentos internacionales, que además de ser fuente de derecho, conforman el bloque de constitucionalidad conforme al art. 410-II de la CPE.
En esa medida, el art. 8-I de la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica, ratificada mediante la Ley Nº 1430 de 11 de febrero de 1993, al otorgar las garantías judiciales exigibles por cualquier persona, establece que: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial…” Sustrayendo de la norma que antecede la garantía del plazo razonable, excluye cualquier posibilidad de incertidumbre en la determinación de un derecho u obligación de orden civil, laboral, fiscal o de otra índole; enunciado, del que a contrario sensu (en sentido contrario), se extrae el derecho a la prescripción de toda obligación para el caso del tipo fiscal; aspecto que nos permite concluir que, la normativa supranacional, que forma parte de nuestra legislación, establece como derecho humano, la prescripción.
Los arts. 9-2 y 178 de la CPE, establecen el principio de “seguridad jurídica” al que tiene derecho toda persona, a efectos de evitar arbitrariedades de las autoridades públicas.
Las SC N° 753/2003-R de 4 de junio y N° 1278/2006-R de 14 de diciembre, establecen que dentro el marco normativo, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad jurídica a los sujetos pasivos; en consecuencia, al ser un principio consagrado con carácter general en la CPE, es aplicable al ámbito tributario; puesto que, la capacidad recaudatoria prevista en el art. 323-I de la CPE, determina que las entidades fiscales deben ejercer sus facultades de control, investigación, verificación, fiscalización y comprobación a efectos de determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas en un determinado tiempo, con el objeto que la Administración Tributaria, desarrolle sus funciones con mayor eficiencia y eficacia en cuanto a la recaudación de impuestos y que los sujetos pasivos no se encuentren reatados a una persecución perpetua por parte del Estado, lo que significaría una violación a su seguridad jurídica.
Mediante Auto Supremo Nº 432 de 25 de julio de 2013, la Sala Social y Administrativa del TSJ, moduló el criterio asumido por la extinta Corte Suprema de Justicia, reconduciendo los fundamentos, al concluir que: “…la prescripción como instituto jurídico de extinción de obligaciones, en materia tributaria, no es de oficio, y tanto la deuda tributaria así como sus accesorios de ley, y la sanción, se extinguen por prescripción, por la negligencia de la Administración Tributaria en determinar el adeudo tributario en el plazo establecido en la norma…”
Consiguientemente, la prescripción es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo; ya sea convirtiendo un hecho en derecho, como la posesión o propiedad; ya perpetuando una renuncia, abandono, desidia, inactividad o impotencia; es decir, el tiempo consolida situaciones de derecho, hace nacer, mantener y extinguir derechos.
Adicionalmente, el derecho en general, regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; así, el CTB-2003 recoge la prescripción extintiva, como un medio por el cual, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, obtiene la liberación de la misma, poniendo fin al derecho material, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la Ley; por ello, se estableció en su Sección VII: como una forma de Extinción de la Obligación Tributaria y de la Obligación de Pago en Aduanas; en consecuencia, la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario, tiene como efecto otorgar seguridad jurídica y respeto al principio de capacidad económica del contribuyente.
Respecto a los principios de “irretroactividad de la Ley”, “tempus comici delicti” y “tempus regis actum”.
El art. 123 de la CPE, establece: “La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución.” (El resaltado ha sido añadido).
En concordancia, el art. 150 del CTB-2003, prohíbe aplicar retroactivamente la norma tributaria; empero, dispone la siguiente salvedad: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.”, (El resaltado ha añadido), instituyendo el legislador, el principio de “favorabilidad”, que si bien rige en materia penal, también es aplicable al ámbito punitivo administrativo.
Conviene recordar que, la aplicación del principio de “favorabilidad”, opera como una excepción al principio de la irretroactividad; toda vez que, no se limita sólo a los supuestos en los que la nueva normativa descriminaliza la conducta típica o disminuye el quantum de su pena; sino también, cuando la nueva Ley (sea material, procesal o de ejecución) beneficia al sujeto sobre el que deba ser aplicada, ya como procesado o condenado; asimismo, el principio nace de la idea que la Ley penal expresa la política de defensa social que adopta el Estado en un determinado momento histórico, en su lucha contra conductas delincuenciales y que toda modificación de las normas penales expresa un cambio en la valoración ético-social de la conducta delictiva, en el cómo y la forma en que ha de ejecutarse la acción represora del Estado frente al hecho delictivo y en las reglas de ejecución de la consecuencia jurídica del delito; esto es, la sanción penal, que para el caso sería la sanción administrativa.
Evidentemente, la irretroactividad como principio jurídico se funda en la necesidad de fortalecer la seguridad jurídica, siendo uno de sus componentes el de la “certeza”; por el cual, las reglas que rigen la conducta del hombre en sociedad, no sean alteradas para atrás, excepto cuando la nueva Ley sea más beneficiosa para el procesado.
Debe considerarse también que, el derecho tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o administrativo), el primero, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente, al producirse el hecho generador del tributo; así por ejemplo, pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción; es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal.
En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: 1. El principio del “tempus comici delicti”, por el que se aplica la norma vigente al momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito y; 2. El principio “tempus regis actum”, por el que la norma aplicable, es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento; de modo que, si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material y no así al formal, corresponde aplicar la norma vigente al momento que se cometió el ilícito tributario; criterio concordante con el principio de la “irretroactividad de la Ley” establecido en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB-2003, aspecto reconocido por este Tribunal en la Sentencia N° 19 de 24 de marzo de 2017, emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera.
Resolución del caso en concreto:
Previamente se debe establecer la normativa legal aplicable al caso, en ese sentido y tratándose la solicitud de prescripción de deudas que se encuentran en etapa de ejecución, cuyo origen concierne al IVA e IT, de los periodos fiscales de marzo a diciembre de la gestión 2006; se advierte que, los hechos generadores ocurrieron durante la vigencia de la Ley Nº 2492 CTB-2003, sin modificaciones: por lo tanto, corresponde desarrollar el análisis, según la aplicabilidad del citado Código y sin modificaciones posteriores.
Asimismo, es pertinente aclarar que el PIET Nº 00681/2013 de 26 de febrero de 2013, que inició la ejecución de la Sentencia de 12 de octubre de 2012, emitida por el Juez Segundo, Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Cochabamba, que confirmó la RD Nº 17-00522-10 de 9 de septiembre de 2010, por la que el SIN, determinó de oficio las obligaciones impositivas del contribuyente por IVA e IT, correspondiente a los periodos fiscales de marzo a diciembre de la gestión 2006, en la suma de 277.820 UVF’s, equivalente a Bs. 429.750, por tributo omitido, intereses, multa por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales; que adquirió calidad TET, conforme establece en el art. 108 núm. 5 de la Ley Nº 2492 CTB-2003 sin modificación, el 31 de octubre de 2012; toda vez que, el plazo para su impugnación vencía el 30 de octubre de 2012; posteriormente, se inició la ejecución de la deuda determinada mediante el Proceso de Inicio de Ejecución Tributaria descrito precedentemente.
Consiguientemente este Tribunal sólo se limitará a revisar la legalidad de la prescripción dentro de la fase de ejecución tributaria conforme a las previsiones contenidas en los arts. 59-I, núm. 4) y III, 60-III, 108 núm. 5) y 154-IV de la Ley Nº 2492 CTB-2003, sin modificaciones, que prevé:
Artículo 59 (Prescripción) I.- Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para: 1.- Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2.- Determinar la deuda tributaria. 3.- Imponer sanciones administrativas. 4.- Ejercer su facultad de ejecución tributaria. (…).
III.- El término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los dos (2) años.
Respecto a la prescripción y suspensión, los arts. 61 y 62 de la Ley Nº 2492 CTB-2003, establecen que la prescripción se interrumpe por: “a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa, y b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero interesado, o por la solicitud de facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, se comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción”.
Por su parte la suspensión opera; “I. Con la notificación de inicio de fiscalización. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses; II. La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente para la ejecución del respectivo fallo”.
Es pertinente en el caso de referirse a los Títulos de Ejecución Tributaria; para ello, el art. 108 de la Ley Nº 2492, establece: I. La ejecución tributaria se realizará por la Administración Tributaria con la notificación de los siguientes títulos: “1) Resolución determinativa o sancionatoria firmes; 2) Auto de Multa firmes; (…) 5) Sentencia judicial ejecutoriada por el total de la deuda tributaria (...).
Respecto de la Prescripción, Interrupción y Suspensión, el art. 154-I y IV de la citada norma, establece: “I. La Acción administrativa para sancionar contravenciones tributarias prescribe, se suspende e interrumpe en forma similar a la obligación tributaria. IV. La acción administrativa para ejecutar sanciones prescribe a los dos (2) años.” Lo que nos remite a la aplicación de los arts. 59, 60 y 61 de la referida Ley.
Subsumiendo la normativa legal tributaria al caso concreto, de la revisión de los antecedentes administrativos se tiene que:
El contribuyente Saúl Fernando Rosas Montaño, el 10 de abril de 2018, solicitó prescripción de la facultad de ejecución del PIET Nº 00861/2013 de 26 de febrero, con el argumento que el plazo de las acciones administrativas para ejecutar la deuda tributaria y sanciones prescriben a los 2 y 4 años respectivamente, solicitud que fue resuelta mediante el Provisto Nº 241830000165 de 22 de noviembre de 2018, que resolvió rechazar la prescripción; decisión que fue revocada parcialmente por la Resolución de Alzada ARIT-CBA/RA 0076/2019 de 19 de marzo y que luego fue revocada parcialmente por la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0614/2019 de 4 de junio, que motivó a su vez la demanda contencioso administrativa que se resuelve en esta sentencia.
Ahora bien, conforme al art. 108-I núm. 5 del CTB-2003, se considera Título de Ejecución Tributaria, la Sentencia Judicial ejecutoriada por el total de la deuda tributaria que impone; en ese entendido, el Título de Ejecución Tributaria dentro el caso en análisis es la Sentencia de 12 de octubre de 2012, emitida por el Juez Segundo, Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Cochabamba, que confirmó la RD Nº 17-00522-10 de 9 de septiembre de 2010, por la que el SIN, determinó de oficio las obligaciones impositivas del contribuyente por IVA e IT, correspondiente a los periodos fiscales de marzo a diciembre de la gestión 2006, en la suma de 277.820 UVF’s, equivalente a Bs. 429.750, por tributo omitido, intereses, multa por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales; que adquirió calidad TET, el 31 de octubre de 2012; toda vez que, el plazo para su impugnación vencía el 30 de octubre de 2012; posteriormente, se inició la ejecución de la deuda determinada mediante el Proceso de Inicio de Ejecución Tributaria descrito precedentemente.
De esta forma si bien el art. 59-I-4 del CTB-2003, establece que la facultad de ejecución tributaria prescribe a los 4 años, los cuales conforme al art. 60-II del cuerpo legal citado, se computan desde la notificación con los Títulos de Ejecución Tributaria; sin embargo, considerando que en el caso el Título de Ejecución Tributaria es la Sentencia de 12 de octubre de 2012; considerando que el art. 99-III del CTB-2003, prevé que la Resolución Determinativa tiene carácter declarativo y no constitutivo; por lo que, no puede pretenderse que sea la Administración Tributaria, quién notifique con el Título de Ejecución Tributaria; o que este extremo pueda suplirse con la notificación del Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria, porque no constituye ni sustituye un Título de Ejecución Tributaria; es por ello que, el cómputo de la ejecución tributaria se realiza a partir del TET, que adquiere ejecutoría, en este caso a partir del 31 de octubre de 2012.
Efectuando el computo correspondiente se debe considerar que desde el 31 de octubre de 2012 al 10 de agosto de 2018, en el que contribuyente presentó la prescripción y que el SIN, hasta la referida fecha no se hizo efectivo el cobro de la obligación tributaria, transcurrieron 5 años 10 meses y 9 días, consecuentemente el plazo de prescripción establecido en el art. 59-I-4 del CTB-2003, fue superabundantemente superado, al momento de la presentación del memorial de solicitud de prescripción; en consecuencia, la facultad de ejecución tributaria, se encontraba prescrita.
En el caso de la prescripción para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias, se advierte, que también el TET, constituye la Sentencia de 12 de octubre de 2012, que confirmó la RD Nº 17-00522-10 de 9 de septiembre de 2010 y ante la solicitud de prescripción de las facultades de ejecución de sanción multa por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales; que adquirió calidad TET, el 31 de octubre de 2012; en ese sentido, el art. 59-III de la Ley N° 2492; establece que, el término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los dos (2) años; en cuanto al cómputo el art. 60-III de la citada norma, señala que en el supuesto del Parágrafo III, del art. anterior, el término se computará desde el momento que adquiera la calidad de Título de Ejecución Tributaria, que de conformidad con el art. 154, Parágrafo IV de la Ley N° 2492; también rigen las causales de interrupción y suspensión, previstas por los arts. 61 y 62, de dicha Ley.
Así, ante la solicitud de prescripción de las facultades de ejecución de la sanción por contravención tributaria, impuesta mediante la Sentencia de 12 de octubre de 2012, que confirmó la RD Nº 17-00522-10 de 9 de septiembre de 2010 y ante la solicitud de prescripción de las facultades de ejecución de sanción multa por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales; que adquirió calidad TET, el 31 de octubre de 2012, considerando el vencimiento del plazo para la impugnación; por consiguiente, en aplicación del art. 59-III del CTB-2003, establece que la facultad de ejecutar dicha sanción, prescribió el 31 de octubre de 14.
Finalmente, resulta necesario considerar lo determinado por los arts. 62 y 154-I de la Ley N° 2492, que prevé que; “El curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses. II. La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo.”, estos son los únicos supuestos señalado por la Ley, para la suspensión de la prescripción tributaria.
En el marco anterior, se debe considerar que las medidas precautorias ejecutadas por la Administración Tributaria mediante Nota CITE: ASIN/GDCBBA/DJCC/CC/NOT/02579/2018 de 11 de mayo, referentes a notas de solicitud de retención de fondos bancarios a través de la ASFI, notas de solicitud de información de patrimonio registrado a nombre del contribuyente, notas de solicitud de registro de líneas telefónicas, solicitud de embargos de dineros al Gobierno Autónomo Departamental de Cochabamba, emisión de Mandamiento de Embargo, no pueden ser consideradas como suspensivas del término de la prescripción; ello en razón a que, las causas de suspensión son reguladas taxativamente por la ley porque son medidas que afectan negativamente a la seguridad jurídica y por ello su aplicación es tasada y su interpretación debe ser estricta, motivo por el cual, no resulta admisible el argumento de la entidad demandante.
Corresponde señalar también que, este Tribunal ha sentado jurisprudencia respecto al punto traído a la demanda, a través de la Sentencia N° 10 de 16 de octubre de 2015, que después de un análisis de los arts. 5 y 8 del CTB-2003, a partir del séptimo párrafo de su CONSIDERANDO II, expuso con identidad fáctica lo siguiente: “…Que, la normativa descrita ut supra en el entendimiento de este Tribunal debe ser entendida como una excepción normativa que solamente opera ante la existencia de una figura jurídica del ordenamiento legal tributario no regulada en forma expresa clara y precisa, para lo cual se haría necesario acudir en forma excepcional a otro cuerpo de Leyes para regular sus particularidades; asimismo, se aplicaría excepcionalmente para integrar una omisión en la Ley o para interpretar sus disposiciones en forma que se integre con los principios generales del derecho; por ello, hacer referencia a Leyes supletorias es la determinación de las fuentes a las cuales una Ley acudirá excepcionalmente para deducir sus principios y subsanar sus omisiones. Que, en el contexto descrito la doctrina señala que el mecanismo excepcional de supletoriedad el cumplimiento de condiciones necesarias para su configuración como ser que el ordenamiento que se pretenda suplir lo admita expresamente y señale el estatuto supletorio; que el ordenamiento objeto de supletoriedad prevea la institución jurídica de que se trate; que no obstante esa previsión, las normas existentes en tal cuerpo jurídico sean insuficientes para su aplicación a la situación concreta presentada, por carencia total o parcial de la reglamentación necesaria; y finalmente, que las disposiciones o principios con los que se vaya a llenar la deficiencia no contraríen de algún modo, las bases esenciales del sistema legal de sustentación de la institución suplida; la falta de una de estas condiciones, hace que no pueda operar la supletoriedad de una legislación en otra.”
“Que, en el caso de Autos, directamente relacionado al instituto jurídico de la prescripción, se encuentra ampliamente desarrollado en los arts. 59, 60, 61 y 62 del Código Tributario Boliviano Ley N° 2492, regulándose su cómputo, interrupción y suspensión; y más aún conforme se describió ut supra, se advierte la existencia de normas legales emitidas por la Asamblea Legislativa Plurinacional como la Ley Nº 291 y 317 que precisamente modificaron los arts. 59 y 60 del Código Tributario (Ley 2492), referente al cómputo de la prescripción, lo que muestra de manera clara y precisa que la materia impositiva sea de especial y previa aplicación, sin que para ello, sea necesario acudir a la supletoriedad de normas en materia civil u otras ramas del derecho; lo contrario sería socavar las bases esenciales del sistema legal tributario, que se rige bajo un principio de especialidad. Que, de revisión de actuados administrativos se evidencia que la administración tributaria ha aplicado normas del Código Civil dentro de un proceso administrativo apartándose de la legalidad que debe ceñir sus actos en directa contraposición a lo establecido por el art. 480 de la CPE que exige que los órganos del estado como la administración ciñan sus actos en el marco de la Ley, toda vez que la Ley Nº 2492 cuenta con la normativa expresa sobre la prescripción, computo, interrupción y suspensión, previstas en los arts. 59, 60, 61 y 62; en consecuencia, corresponde a este tribunal desestimar la errónea aplicación supletoria del Código Civil pretendida por la administración.”, (El resaltado ha sido añadido).
Consiguientemente, al no haber existido un cobro efectivo dentro de los términos establecidos en la normativa tributaria, tanto la facultad de ejecución tributaria y de ejecución de las sanciones de la AT, prescribieron, aclaramos; así que el criterio para declarar improbada la demanda es propio de este Tribunal y no el argumento expresado por la AGIT; por consiguientemente, no existe fundamento legal que motive dejar sin efecto la Resolución del Recurso Jerárquico, no habiéndose infringido los arts. 115-I, 116-I y 117-I de la CPE.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la Demanda Contenciosa Administrativa de fs. 20 a 33, interpuesta por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Karina Paula Balderrama Espinoza; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0614/2019 de 4 de junio de 2019, que revocó parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0076/2019, en la parte que mantuvo vigente la facultad de ejecución de la deuda tributaria; que dejó sin efecto el Proveído Nº 241830000165 de 22 de noviembre de 2018 y declaró prescrita la facultad de ejecución Tributaria de la deuda tributaria; así, como la sanción respecto al PIET Nº 00861/2013 y la RD Nº 17-00522-10 de 9 de septiembre de 2010.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada, sea con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.-