SE/0009/2018

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 09

Sucre, 1 de marzo de 2018

Expediente : 195/2016

Proceso : Contencioso Administrativo

Demandante : Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos

Nacionales

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Resolución Impugnada : AGIT-RJ 0447/2016 de 03/05/2016

Magistrado Relator : Dr. Esteban Miranda Terán

Pronunciada en el proceso Contencioso Administrativo seguido a demanda de la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0447/2016 de 03 de mayo, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 15-27, la respuesta de fs. 131 a 143 remitida vía fax y 146-152 en original; la réplica de fs. 155-159 vta., la dúplica de fs. 162-165 en fax y 166 a 167 en original; el decreto de autos de fs. 168, los antecedentes, tanto jurisdiccionales como administrativos, y;

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA.

Karina Paula Balderrama Espinoza, Gerente Distrital Cochabamba del SIN, se apersonó a este Tribunal, demandando la revocatoria de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0447/2016 de 03 de mayo emitida por la AGIT, alegando que:

1.- Que se incurrió en incorrecta interpretación de los arts. 77, 103, 168, 170 de la Ley Nº 2492, 3 del DS Nº 28247 y de la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10-0037-07 modificada por la RND Nº 10-0030-11, porque la resolución impugnada alegó que se habría vulnerado el debido proceso y el derecho a la defensa de la contribuyente porque en el acta de infracción se estableció que incurrió en contravención de no emisión de factura por quinta vez, correspondiéndole la sanción de 48 (cuarenta y ocho) días continuos de clausura de su establecimiento comercial, sin considerar que aún no se encontraba impuesta la sanción por la cuarta contravención, aspecto que constituye un vicio procedimental y que evidencia una incorrecta valoración y aplicación de las normas, puesto que la Administración Tributaria, en cumplimiento de la SCP 100/2014, está constreñida a seguir el sumario contravencional, dispuesto por los art. 168 y 170 del CTB, efectuando la observación directa prevista por el art. 3 del DS Nº 28247 (Reglamento de control de oficio de la obligación de emitir factura), a fin de verificar esa obligación de emitir factura, conforme dispone el art. 103 del CTB, por ello es que cuando los Servidores Públicos de la Administración Tributaria, evidencien que en un proceso de compra no se emitió la nota fiscal o su documento equivalente, deben elaborar un acta de infracción en la que se consignen los hechos necesarios identificados y cuando faltare alguno de estos hechos, recién se considera que el acta es insuficiente porque no cumpliría los requisitos mínimos para alcanzar su fin.

En el caso presente se advierte que el Acta de Infracción Nº 00131859 de 28/04/2015, y posteriormente la Resolución Sancionatoria 18-02807-15 de 15/07/2015, contienen la normativa exigida por ley y citan de manera específica la norma incumplida, que dio origen al ilícito tributario y al establecerse que se trataba de una quinta vez, efectuaron la fundamentación que determinó la reincidencia y la sanción.

Afirma que el acta de infracción no constituye un acto definitivo de carácter particular, ni causa estado, pues está sujeta a su impugnación y descargo, conforme establece el art. 77-III CTB, pudiendo ser rectificada la sanción preliminar que consigna, evidenciando de esta manera, que la nulidad fue determinada, sin sustento valedero.

La Resolución Sancionatoria detalló las contravenciones en que incurrió la contribuyente a efectos del cómputo de la reincidencia, indicando que la Resolución Sancionatoria que corresponde a la cuarta clausura fue notificada el 09 de julio de 2015, mientras que la Resolución Sancionatoria de la quinta clausura fue notificada el 28 de octubre de 2015, aspecto incongruente que consideró la AGIT para observar el procedimiento sancionador, alegando la vulneración al debido proceso en su vertiente del derecho a la defensa, pese a que se evidenció que ambos actos sancionatorios alcanzaron su fin y otorgaron la posibilidad que la contribuyente ejerza sus derechos de impugnación, al considerarse que cada conducta contraventora debe ser sancionada de manera independiente, conforme establece el art. 161 del CTB.

Por ello fundamentó que la Administración Tributaria, dio cumplimiento a las disposiciones que rigen la materia, pues estas no establecen que debe existir una resolución administrativa ejecutoriada para establecer la reincidencia del sujeto pasivo, por consiguiente, considera que la Resolución impugnada, es errónea, porque la Resolución Sancionatoria, cumplió los elementos del acto administrativo imponiendo la sanción correspondiente en aplicación de la RND Nº 10-0030-11 que modificó el art. 26 de la RDN Nº 10-0037-07, que determina que en una quinta infracción, corresponde la clausura de 48 días continuos.

2.- Afirma que el proceso sancionador se enmarca a la legalidad, conforme los arts. 65 y 80 del CTB, porque en el acta de infracción se consignó todos los hechos ocurridos, constituyendo un documento legítimo que contiene una presunción legal, salvo que se compruebe lo contrario, pues esta cumple con los requisitos mínimos previstos por el art. 26 de la RND 10-0037-07, modificada por la RND 10-00030-11, y arts. 103 y 170 del CTB, al contar con el número de acta, lugar, fecha y hora, nombre o razón social del sujeto pasivo, número de identificación tributaria, dirección del domicilio fiscal visado, descripción de los artículos o servicios vendidos y no facturados, importe en numeral y literal del valor no facturado, sanción a ser aplicada y nombre y Cedula de Identidad del funcionario que actuó y la presencia del testigo en caso de negarse a firmar la actuación del contribuyente, circunstancias que se hicieron constar en el caso presente, por lo que se incurrió en incorrecta aplicación del art. 28 incs. b) y c) de la Ley Nº 2342 (Ley de Procedimiento Administrativo LPA), respecto a la falta de fundamentación de dicho acto administrativo.

3.- Alega que se quebrantó el principio de congruencia, emitiendo una decisión ultra y extra petita, porque la Resolución Jerárquica debe circunscribirse a las pretensiones valoradas y resueltas por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, en ese contexto la falta de fundamentación de la reincidencia y supuesta vulneración al derecho de defensa, fue recién planteada por la recurrente en sus notas de ofrecimiento de prueba en alzada de 22 de diciembre de 2005 e interposición del Recurso Jerárquico de 29 de febrero de 2016 y no así en el recurso de Alzada de 11 de noviembre de 2015 y por consiguiente, no fue analizada ni valorada en la Resolución de Recurso de Alzada, evidenciando que la contribuyente actuó de mala fe, con la intención de inducir en error a la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Cochabamba, por ello es que estos nuevos agravios fueron desestimados en mérito al principio de congruencia entre lo planteado en el recurso, el responde y la resolución de alzada.

Por consiguiente, fundamenta que al no haber sido oportunamente alegado este agravio, ha precluido la oportunidad de fundamentarlo, sin embargo, la Resolución Jerárquica, determinó la nulidad de obrados, sin haberse circunscrito a las pretensiones valoradas y resueltas por la Autoridad inferior, infringiendo el principio de congruencia, citando para ese efecto las SSCC 1113/2013 0871/2010-R Y 1365/2005-R y el AS Nº 314 de 23 de octubre de 2002.

Concluyendo que en el recurso de alzada, no se habría pedido la anulación del acta de infracción y menos argumentado la falta de motivación o fundamentación de dicha acta, evidenciando -dice- que la Autoridad General de Impugnación Tributaria ha concedido más allá de lo pedido por el sujeto pasivo, vulnerando las previsiones de los arts. 115, 180 de la CPE y 211 del CTB, vulnerando el debido proceso y provocando indefensión a la Administración Tributaria.

4.- Fundamenta que en procedimiento administrativo tributario, la nulidad al ser textual solo opera en los supuestos citados, mientas que la mera infracción del procedimiento, mientras que no sea expresamente sancionada con nulidad no da lugar a retrotraer obrados, pues la doctrina establece que la nulidad se encuentra reservada únicamente a esos casos extraordinarios establecidos por ley, citando las SSCC 0731/2010-R, 0444/2011-R, pues la nulidad se impone por la naturaleza del término o plazo situación que en este caso no ocurrió, pues la norma no sanciona con la anulación la falta de identificación de una norma específica, advirtiéndose que no se ha seguido el catálogo para determinar la nulidad identificado en esas SC, que constituye una determinación de última ratio, conforme estableció la SCP 2504/2012, debiendo además esa nulidad, estar taxativamente prevista en la norma.

Evidenciando de esta manera que la Autoridad General de Impugnación Tributaria incurrió en interpretación errónea de la nulidad, pues no habría considerado los principios de transcendencia, especificidad o legalidad para anular el acta de Infracción, solo por la falta de fundamentación contenida en ese documento.

5.- Alega que se incurrió en omisión del art. 161 del CTB, que establece que cada conducta contravencional será sancionada de manera independiente, por ello, considera que no constituye un óbice para sancionar en caso de reincidencia, la existencia de una Resolución Firme, por cuanto la comisión de la contravención es verificada por la Administración Tributaria in situ, es decir, en flagrancia, de lo contrario implicaría una forma de impunidad y evasión de las obligaciones tributarias de emitir factura, mientras se encuentre pendiente la notificación de una anterior sanción.

6.- Considera que no se habría vulnerado el debido proceso en su elemento al derecho a la defensa y seguridad jurídica, provocando indefensión, porque las contravenciones son determinadas mediante un acto definitivo contenido en la Resolución Sancionatoria y sus efectos se producen a partir de su notificación, en el caso presente la primera resolución sancionatoria por la cuarta vez fue el 09 de junio de 2015, mientras que por la quinta vez el 28 de octubre de 2015, implicando que no se vulnero su derecho a la defensa, por cuando ambos actos fueron notificados en distintas fechas y fueron impugnados ante la Autoridad de Impugnación, de manera indistinta por la contribuyente, estando inclusive a la fecha la sanción de la cuarta firme y exigible.

Petitorio.

Con los fundamentos descritos precedentemente, solicitó que se anule y se deje sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 00447/2016 de 03 de mayo de 2016, ordenando que se emita una Resolución valorando el fondo de las cuestiones y pretensiones planteadas por las partes.

Contestación a la Demanda.

Que admitida la demanda y corrida en traslado, por decreto de 09 de agosto de 2016, cursante a fs. 53, se apersonó por escrito de fs. 131 a 143 remitida vía fax y 146-152 en original, Daney David Valdivia Coria, en representación de la AGIT y respondió negativamente la demanda con los argumentos siguientes:

1.- Respecto del primer punto, sobre la incorrecta interpretación de los arts. 77, 102, 168, 170 del CTB, 3 del DS Nº 28247 y de la RND Nº 10-0037-07 modificada por la RND Nº 10-0030-11, constituye un argumento que fuese objeto de impugnación por la recurrente y por ello no correspondía emitir criterio sobre este particular en aplicación de los arts. 198 y 211-I del CTB, habiéndose cumplido la pertinencia prevista por la Sentencia 273A de 15 de noviembre de 2012, pues en la resolución ahora impugnada se fundamentó que el acta de infracción y la Resolución Sancionatoria, incumplieron el procedimiento vulnerando el debido proceso y el derecho a la defensa provocando indefensión a la contribuyente, pues impusieron la sanción de 48 días de suspensión de su actividad comercial, sin advertir que la cuarta sanción determinada contra la contribuyente, no había sido aún notificada, conforme el reporte presentado y los documentos de fs. 8-9 de los antecedentes administrativos, habiéndose dado correcta aplicación a los arts. 115-II, 117 de la CPE y 36 de la Ley Nº 2342, en concordancia con los numerales 6 y 7 del art. 68 del CTB, aspecto que fue ratificado por la SCP Nº 0536/2014 de 20 de marzo, citando los principios que rigen las nulidades, concluyendo que con su actuar, la Administración Tributaria, vulneró dicho derecho al debido proceso y al principio de legalidad, previsto por el art. 180 de la CPE, que establece que una sanción solo emana de la ley, principio que fue ampliamente desarrollado por la SC Nº 0275/2010 de 7 de junio que transcribe, citando también la SCP Nº 532/2014 de 10 de marzo, respecto al principio, derecho y garantía del debido proceso, para concluir que los argumentos vertidos por la Administración Tributaria, son inconsistentes y no contiene elementos que desvirtúen los fundamentos de la Resolución Jerárquica ahora impugnada, es decir son afirmaciones generales y no precisas.

2.- Transcribe también la Resolución Jerárquica AGIT-RJ-1734/2015 que se encuentra contenida en el Sistema de Doctrina Tributaria SIDOT V.3, en la que se resolvió un caso similar, respecto de dos actas que sustentan la reincidencia de la contribuyente, cuando el primer acta, no había merecido aún la emisión de una Resolución Sancionatoria, concluyendo que las actas no estaban debidamente fundamentadas, porque no se había identificado de manera adecuada la sanción a ser impuesta, vulnerando las previsiones del art. 170 del CTB, pues en este caso la imposición de una tercera sanción no podía sustentarse respecto de una segunda sanción que aún no estaba notificada al contribuyente, pues estas sanciones se presumen válidas y producen sus efectos desde el momento de su notificación y publicación de acuerdo a lo establecido por el art. 32 de la Ley Nº 2341 y por ello es que en esa RJ, se consideró la vulneración del debido proceso y la defensa, porque no podía calificarse la sanción impuesta como tercera reincidencia, sin que la segunda reincidencia hubiera sido sancionada.

3.- Finalmente como respaldo de lo señalado, transcribió partes de las Sentencia Nº 229/2014 de 15 de septiembre y Nº 510/2013 de 27 de noviembre emitida por este Tribunal, respecto a la fundamentación de la demanda e inconformidad genérica a la Resolución Jerárquica impugnada y que es deber del actor establecer y demostrar con argumentos apropiados, sólidos la errada interpretación de los hechos o de la normativa aplicada en que supuestamente incurrió la Autoridad demandada al momento de emitir la resolución impugnada, por ello afirmó que se ratifica en todos los fundamentos de la resolución jerárquica impugnada.

Petitorio.

En mérito a lo expuesto solicitó declarar improbada la demanda y mantener firme la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0447/2016 de 03 de mayo.

Réplica y dúplica.

La Gerencia Distrital Cochabamba del SIN, por memorial de fs. 155-159, formuló la réplica, reiterando los términos de su demanda.

Por su parte, en la dúplica de fs. 162-165, remitida vía fax y de fs. 166167 vta., en original, la AGIT igualmente ratificó los fundamentos de su respuesta.

II. ANTECEDENTES DEL PROCESO.

Conforme se advierte de los datos del expediente administrativo, remitido ante este Tribunal en dos anexos, se tiene los siguientes datos:

El Anexo I, contiene el acta de Infracción por No emisión de Factura, Nota Fiscal o documento Equivalente Nº 00131859 de 28 de abril de 2015, por la que mediante la observación directa, se habría verificado que la contribuyente Paola Miriam Coronel Chávez con NIT Nº 4381620012, no habría emitido la factura por una venta de ropa interior, por Bs. 10, habiéndose procedido a intervenir la factura Nº 12072 y llenar la siguiente factura por el monto no facturado, estableciendo que se trataba de una quinta intervención, concediendo el plazo de 20 días para que se formulen los descargos y ofrezcan las pruebas pertinentes; cursan en el mismo anexo las facturas intervenidas, una consulta de Padrón del 29 de abril de 2015, un Reporte de consulta de convertibilidad y clausura de 28 de abril de 2015, en el que se consignan 4 intervenciones y el original de la Resolución Sancionatoria Nº 18-02807-15 de 15 de julio de 2015, en la que consta que el Gerente Distrital Cochabamba del SIN, sanciona a la contribuyente indicada, con 48 días continuos de clausura por tratarse de la quinta vez que incurre en esta contravención, verificada mediante el acta descrita líneas arriba.

El Anexo II, contiene el expediente del Proceso Administrativo, denominado AGIT/0282/2016//CBA-0752/2015, en el que consta copias de los antecedentes del Acta de Infracción por no emisión de Factura, Nota Fiscal o Documento Equivalente Nº 00131859 de 28 de abril, la Resolución Sancionatoria Nº 18-02807-15 de 15 de julio de 2015, relacionada precedentemente y la nota del recurso de alzada presentada por la contribuyente ante la autoridad de Impugnación Tributaria Regional Cochabamba, (fs. 1-8), recurso que luego de su admisión, fue respondido por la autoridad demandada, el auto de apertura del término de prueba, en cuya vigencia se presentó por parte de la contribuyente copia de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0811/2015 de 19 de octubre respecto de la impugnación a la Resolución Sancionatoria Nº 18-01143-15 de 02 de marzo de 2015, emitida por la misma Gerencia Distrital Cochabamba del SIN, por una cuarta intervención por no emisión de una factura por Bs.15, alegando la recurrente que esa determinación no se encontraría ejecutoriada, denunciando que la Resolución que ahora impugna carece de motivación respecto a la reincidencia que habría incurrido (fs. 30-31), prueba que fue admitida por decreto de 23 de diciembre de 2015 (fs. 32), habiendo igualmente la Administración Tributaria, ratificado su prueba consistente en los antecedentes remitidos, que fue igualmente admitida por decreto de 29 de diciembre de 2015 (fs. 35).

La administración Tributaria objetó la prueba ofrecida por la contribuyente, alegando que no existe una norma que determine que una conducta contraventora y sancionadora mediante una resolución, deba estar ejecutoriada para determinar la reincidencia, al ser conductas independientes (fs. 37-40).