Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 12
Sucre, 18 de febrero de 2021
Expediente : 051/2015-CA
Demandante : Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales
Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso : Contencioso Administrativo
Departamento : La Paz
Magistrado Relator : Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso Contencioso Administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Juan Carlos Mendoza Lavadenz, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda Contenciosa Administrativa de fs. 22 a 30, interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz (GRACO-LP) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); impugnando Ramajo la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1646/2014 de 8 de diciembre; el decreto de admisión de fs. 33; la contestación a la demanda de fs. 85 a 90; el decreto de Autos para Sentencia de fs. 142; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
A efecto de resolver la problemática planteada, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:
1. Dentro el procedimiento administrativo de CEDEIM previa, GRACO-LP emitió y notificó las Ordenes de Verificación N° 0009OVE00376 y 0009OVE00444, al contribuyente Empresa Minera Raymi SA. (EMIRSA), para verificar los hechos y elementos vinculados al crédito fiscal comprometido en el periodo en las formalidades del Gravamen Arancelario (GA) de los periodos fiscales enero y febrero de 2009.
Finalizado el procedimiento administrativo, la entidad fiscal emitió la Resolución Administrativa de Devolución N° 21-0011-2014, estableciendo como monto no sujeto a devolución por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) el importe de Bs.3.556.874, siendo notificado el acto administrativo al sujeto pasivo el 29 de mayo de 2014
2. Al amparo del Código Tributario Boliviano (CTB-2003) el contribuyente interpuso Recurso de Alzada, interpuesto por la Empresa Minera Inti Raymi S.A., procedimiento que concluyó con la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0683/2014 de 22 de septiembre de 2014, que REVOCO el acto administrativo impugnado y fue notificada a ambas partes el 24 de septiembre de 2014.
Dentro el plazo legal GRACO-LPZ interpuso Recurso Jerárquico que previa las formalidades legales concluyo con la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1646/2014 de 8 de diciembre que CONFIRMÓ la Resolución de Alzada impugnada; y en consecuencia, dejó sin efecto legal el acto administrativo recurrido declarando el importe de Bs.3.556.874 sujeto a devolución por el IVA.
3. Contra la indicada Resolución Jerárquica la entidad fiscal, interpuso la demanda Contenciosa Administrativa de fs. 22 a 30, procediéndose al trámite del proceso Contencioso Administrativo, en el que se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado en los arts. 781 y 354-II y III del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975).
4. Cursa también la diligencia de notificación a la Empresa Minera Raymi, como tercero interesado, conforme a diligencia de fs. 128 del expediente, quién se apersonó al proceso por memorial de fs. 41 y contestó la demanda conforme a memorial de fs. 53 a 80; no existiendo actuaciones pendientes, se decretó Autos para Sentencia que cursa a fs. 142.
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y CONTESTACIÓN
Demanda
La demanda contenciosa administrativa de la GRACO-LP del SIN, de fs. 22 a 30, afirmó que la Administración Tributaria en ningún momento desconoció la realización de la exportación, siendo cuestionada en realidad o veracidad económica y comercial plasmada en los documentos de exportación y de la solicitud de CEDEIMS, por lo que manifiesta que es necesario realizar la interpretación de la norma en el verdadero sentido y alcance de los hechos a los cuales se aplica y dentro la materia conforme estableció el art. 8 de la N° 2492 (CTB-2003).
Manifiesta que deben considerarse los arts. 12 y 13 de la Ley N° 1498 modificados por los arts. 1 y 2 de la Ley N° 1963, que establecerían que los contribuyentes que pretenden beneficiarse deben ser exportadores de mercancías y debe considerarse que el contribuyente EMIRSA se encuentra bajo el régimen de admisión temporal para perfeccionamiento activo -RITEX, sobre lo cual manifiesta que debe considerarse los arts. 16-III de la Ley N° 25706 y 3 de la Ley 1489, de los cuales se entendería que la exportación de un bien, no basta solamente con que cruce la frontera; sino que, debe ser mercancía, lo que conllevaría que esté listo para ser comercializado, consecuentemente debe existir un comprador final, situación de EMIRSA que es diferente al momento de exportar sus productos al no tener un bien terminado y susceptible de ser comercializado, siendo que el bullón de oro y plata que habría salido de nuestras fronteras no era una mercancía; puesto que, está sujeta a un proceso de refinación, que determinaría la carencia de un requisito esencial, entendiendo que el concepto de mercancía tomado por la AGIT solo se aplicaría a efectos tributarios aduaneros y no para devolución impositiva, no siendo suficiente que se cumpla los arts. 98 de la Ley N° 1990 y 136 del RLGA, puesto que el art. 3 de la Ley N° 1489 de 16 de abril de 1993, la “la exportación definitiva de mercancías”
Afirma que además de lo señalado anteriormente la exportación debe efectuarse mediante un contrato con el comprador final hecho que no habría sido considerado, cuando el contribuyente manifestó que se concertó y cerro de forma verbal, sin considerar los “Incoterms” que son términos que se utilizan para establecer los derechos y obligaciones de los participantes en la transacción de un comercio internacional dando una interpretación única y universal, por lo cual si la empresa minera no tendría un contrato escrito, no se podría establecer las responsabilidades e Incoterms de sus pólizas de exportación franco a bordo, y considerando que los Incoterms establecen los criterios definidos sobre la distribución de los gastos y la transmisión de riesgos de la parte compradora y la vendedora, regulándose por ese la entrega de mercancías la transmisión de riesgos, la distribución de gastos y los trámites aduaneros, por lo que se requeriría un contrato entre comprador y vendedor.
El demandante señala el art. 853 del Código de Comercio (CCo), manifestando que en la venta FOB el vendedor está obligado a poner la cosa en el barco o medio de transporte efectuando por su cuenta el gasto, impuestos, derechos y otros que se causen hasta el momento de la entrega al transportador y obtener la documentación necesario para la entrega al comprador, manifestando que se debe considerar el concepto de venta como la venta de bienes y servicios de un país al extranjero y debe considerarse los arts. 1 y 11 de la Ley N° 843 y 7-b) del Secreto Supremo (DS) N° 24780.
Manifiesta que si bien el contribuyente está en el régimen RITEX, debe considerarse que el consignatario es la refinería VALCAMBI que es parte del proceso productivo, por lo que la venta se efectivizaría en otro espacio donde los precios de venta no están consignados en las facturas ni en el valor FOB de la póliza de importaciones, siendo estos solo referenciales conforme al art. 7-c) del DS N° 25705, siendo que EMIRSA realiza una exportación en consignación conforme la realidad económica de los hechos, considerando que el consignatario es solo un agente del consignador vendiendo las mercancías al precio de prevalencia del mercado y recibiría una compensación.
Señaló que, la empresa Minera Inti Raymi registra ingresos por transferencia solicitadas a la casa matriz Newmont Mining Corporation, a cuenta de la venta de mineral sobre la base de la factura comercial de exportación que no reflejarían los verdaderos montos de venta verificando que el contribuyente no percibe el pago directo de las exportaciones realizadas a la refinería VALCAMBI, documentos que serviría para la devolución impositiva, por lo que los documentos presentados no son los definitivos.
Afirmó que el precio de venta reflejado en el valor FOB están vinculados a la restitución del IVA conforme al art. 7-b) del DS N° 25705, por lo que el valor señalado debe consignarse de forma correcta en el formulario N° 1137 y al no hacerlo consigna montos registraría un valor que no correspondería.
La entidad demandante manifiesta que se habría vulnerado el art. 8-II del CTB-2003, al no interpretar la realidad económica de las solicitudes de CEDEIM y la forma atípica e inapropiada en la que realizaría el contribuyente sus exportaciones.
Manifestó que el contribuyente retira del territorio nacional bullones de oro y plata, los que en un plazo de 6 meses pasarían un proceso de refinación por lo que estaría adelantando la solicitud de CEDEIM, considerando dentro de ello el art. 3-j) y k) del DS N° 25706.
Señaló que al encontrarse el contribuyente dentro del régimen RITEX y a fin de evitar el plazo de 180 días de permanencia de los bienes intermedios y materias primas los sacaría al exterior y evitar el pago de su importación y configuraría la intención maliciosa del contribuyente busque terminar sus mercancías en el exterior, ello para efectuar la solicitud anticipada de CEDEIM, lo que provocaría que el contribuyente pierda el derecho de solicitar ese beneficio.
Indicó que el análisis de los últimos 6 años del comportamiento tributario del contribuyente y la solicitud anticipada de devolución impositiva muestra que esos son altos y que además en la gestión 2007 se le tomo estos como pago a cuenta del Impuesto a la Utilidad de las Empresas (IUE).
Por ultimo señala que la empresa Minera Inti Raymi tiene como accionista mayoritario a la empresa Newmont Mining, quien a su vez seria propietaria de la refinería Volcambi.
Petitorio.
Solicitó se declare probada la demanda y que se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1646/2014 de 8 de diciembre y se mantenga firme y subsistente la Resolución Administrativa de Devolución N° 21-0011-2014 de 29 de abril.
Admisión.
Por Decreto de 13 de marzo de 2015 de fs. 33, éste Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975) y el art. 2 núm. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria a objeto de que asuman defensa.
Contestación
La AGIT representada legalmente por Daney David Valdivia Coria, por memorial de fs. 83 a 90, contestó negativamente la demanda Contenciosa Administrativa, como sigue:
Señaló que, existiría incongruencia en la demanda entre los hechos, el derecho y el petitorio, esto porque se habría señalado la resolución Jerárquica N° 2136/2013 que no correspondería al proceso incumpliendo lo dispuesto en el art. 327-5) y 9) del CPC-1975.
Refiere que, el contribuyente habría realizado la solicitud de la devolución de Bs.3.55.874 y la administración fiscal por medio de los papeles de trabajo “Calculo de los Cedeims Solicitados” habría establecido la suma de Bs 9.153.628 que es superior al solicitado, ello conforme a las pólizas de exportación presentadas; asimismo, conforme al art. 174 del DS N° 25870se adjunto el detalle de las DUIS que se cancelan y consignan el coeficiente del valor aplicado a las mercancías exportadas, demostrando que se habría cumplido el art. 98 de la Ley N° 1990, estableciendo que la mercancía fue efectivamente exportada.
Asimismo afirma que se consideran mercancías a los bienes cuya salida y entrada del y hacia el territorio nacional se encuentran bajo control de aduana y están clasificadas en el Arancel Aduanero de Importaciones de Bolivia sub partidas 7108.12.00.00 y 7106.91.20.00, con lo que se descartaría la demanda que afirma que el oro y plata en bruto no constituyen mercancía, porque el hecho de que la mercancía vaya a pasar un nuevo proceso productivo en el país de destino, igual constituye una exportación, siendo que la norma no prevé la devolución impositiva únicamente sobre productos finales, no siendo procedente en caso de exportación de materias primas o bienes intermedios por lo que el argumento de la demandante no correspondería, además que la exportación definitiva versa sobre la idea del producto, es vendido en el exterior permaneciendo fuera del territorio nacional por lo que la norma buscaría evitar la exportación de componentes impositivos toda vez que la exportación de bienes, no genera debito fiscal.
Afirmó que, el contribuyente habría presentado todos los documentos necesarios para la exportación, además que la Administración Tributaria no demostró que los bienes no hayan salido de territorio nacional.
Manifestó que, conforme a los antecedentes administrativos se tendría en el papel de trabajo denominado “Relevamiento de información de las exportaciones periodos: enero-2009 y febrero-2009”, en el cual detallaría la fecha de exportación, el número de lote, el producto a exportar la DUE, la cantidad y precio según factura adjuntando además esos documentos, certificados de ensayes, formulario de liquidación y F-3007 de la regalía minera, Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva a las Exportaciones, certificado de salida Air Waybill, documentos con los cuales le fue aceptada la devolución impositiva.
Señaló que, es evidente la fluctuación de cotización del mineral, pero que se debe considerar que la determinación del valor bruto y con este el valor FOB se utilizó la Ley minera para el cálculo del peso concentrado del metal a la fecha de la exportación, importes reflejados en el F-1137 (Código 417), además de los papeles de trabajo denominados “calculo de los Cedeims solicitados”, encontrando el valor FOB IVA exportaciones en Bs.9.153.628, que es superior al crédito fiscal comprometido por el contribuyente de Bs.3.556.874, tomando en cuenta el importe solicitado que es menor.
Manifiesta que el termino contrato no contempla únicamente convenciones a través de un documento escrito; sino que, versa sobre todo acuerdo de voluntades entre dos partes que puede ser exigida por la norma a efectos de cumplimiento de requisitos fijados para determinar el trámite.
En ese entendido, manifiesta que el contrato puede ser exigido entre comprador y vendedor únicamente a efectos del art. 10 del DS N° 25465, que establecer que los gastos de realización consignados en la declaración de exportación deben estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral; esto a que se fije un monto máximo de devolución, monto que al no ser cumplida da lugar a la aplicación de la presunción del 45% establecido en el artículo citado y no el rechazo de la solicitud.
Señaló que, las observaciones de la Administración Tributaria sobre el precio y cantidad que no serían definitivas y la inconsistencia de la compra venta emitida por Newtont Mining Corporación y las pólizas de exportación no tienen sustento legal, puesto que los importes y cantidades y precios por los que se solicitó la devolución impositiva conforme a los documentos de exportación.
Refiere que conforme a lo expuesto anteriormente la devolución impositiva es un mecanismo destinado únicamente a evitar que los créditos fiscales emergentes de las compras vinculadas a la actividad exportadora, no repercutan en el producto exportado, siendo importante que las autoridades administrativa consideren el principio de realidad económica con el objeto de alcanzar el verdadero sentido considerando el efecto de evitar la exportación de componentes impositivos verificando que la mercancía efectivamente hubiese salido del territorio aduanero nacional aspecto que no se cuestionó por la Administración Tributaria.
Señaló que, dentro el proceso, se debe considerar lo dispuesto el art. 180-II de la Constitución Política del Estado (CPE) respecto a la verdad material conforme a la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0054/2014-S3 de fecha 20 de octubre.
Para el caso señaló la Resolución Jerárquica AGIT-RJ/1007/2012 y la Sentencia N° 510/2013 de 27 de noviembre emitida por la Sala Plena de este Tribunal y la Sentencia Constitucional N° 1662/2012 de 1 de octubre
Petitorio.
Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1646/2014 de 8 de diciembre.
Réplica y Dúplica.
En la réplica de fs. 130 a 136 vta. y la dúplica de fs. 140 a 144 vta., formuladas por el demandante y la autoridad demandada, se reiteraron los argumentos anteriores.
Tercero interesado
Notificado al tercero interesado Empresa Minera Inti Raymi S.A. (fs. 128), se apersonó a la demanda conforme a fs. 53 a 80, habiéndose resguardado sus derechos.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
La demanda plantea la incorrecta interpretación normativa efectuada por la AGIT, quien no habría valorado la carencia de contrato de compra venta sobre la mercancía exportada y no interpretó la realidad económica de las solicitudes de CEDEIM.
IV. FUNDAMENTOS JURIDICOS DEL FALLO:
Antes de ingresar a la problemática expuesta es necesario aclarar que dentro la presente causa se emitió la Sentencia N° 27 de 18 de diciembre de 2015, que declaró probada la demanda; sin embargo, esta Sentencia fue dejada sin efecto por la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0154/2017-S2 de 6 de marzo de 2017 disponiendo la emisión de una nueva resolución considerando los fallos análogos emitidos por la misma Sala en ese entendido se pasa a resolver de la siguiente forma:
Doctrina aplicable al caso
La problemática no es reciente y fue resuelta por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia emitiendo jurisprudencia pertinente, en las siguientes Sentencias:
La Sentencia N° 231/2016 de 14 de junio, que establece: “…Para el caso de autos, tenemos que EMIRSA se encuentra registrada y autorizada por el Ministerio de Comercio Exterior e Inversión en el RITEX y para el efecto constituyó a favor de la Aduana Nacional, una garantía, con el objeto de Importar mercancías, para le extracción y/o producción de oro y plata, mercancía que será exportada posteriormente, bajo el régimen aduanero de exportación definitiva; es en ese sentido y según la documentación aduanera presentada en sede administrativa, que este Tribunal evidencia que efectivamente existió una actividad exportadora a territorio extranjero, la cual se encuentra respaldada con las correspondientes DUI’s y documentación conexa, concluyendo el despacho aduanero con la emisión de Certificados de “Salida-Air Waybill” por el concesionario del depósito aduanero en la Aduana Aeropuerto de El Alto, cumpliéndose de esta manera lo dispuesto por los arts. 98 de la LGA y 136 del RLGA, agregando que la mercancía exportada se encuentra clasificada en el propio arancel aduanero de Bolivia a través de las subpartidas 7108.12.00.00 de oro en bruto y 7106.91.20.00 de plata en bruto semilabrada, los mismos que se encuentran consignados en el campo 33 de las DUI’s de EMIRSA; situación que da a los bullones de oro y plata la calidad de mercancía de exportación, no estando prevista restricción alguna como la alegada por la Administración Tributaria, puesto que para el exportador, el cliente final y destino de su mercancía es el comprador extranjero de la misma, mal se puede restringir la exportación de EMIRSA pretendiendo exigirle comercializar productos procesados de determinada manera a compradores finales o por el uso que les vaya a dar el comprador, por lo que no se puede limitar la actividad comercial de la misma a través de restricciones aduaneras no previstas en la norma y haciendo especulaciones y apreciaciones subjetivas de la realidad de sus operaciones comerciales, comportamiento atentatorio al derecho a dedicarse al comercio, industria o cualquier actividad económica lícita, consagrado en el art. 71.I de la Constitución Política del Estado (CPE) y el principio de legalidad contenido en el art. 14.IV de la misma norma fundamental; por consiguiente, lo alegado por la entidad demandante en el primer punto no tiene sustento legal ni fáctico. (…)
En este sentido, no existe respaldo legal alguno para que la Administración Tributaria exija formas que no están establecidas en la ley ni ninguna otra disposición normativa, para aplicar las condiciones de comercio internacional, como ser el término de comercio internacional “Free on Board”, por lo tanto no se puede exigir que el negocio jurídico comercial de venta a exportación esté necesariamente respaldado por un contrato escrito para que pueda operar la condición comercial FOB como pretende la Administración Tributaria, peor aún si el valor FOB de exportación se determinó con base en la Ley del mineral para el cálculo del peso concentrado del metal a la fecha de exportación, extremos verificados en sede administrativa y los papeles de trabajo de la Administración Tributaria, incluyendo la constatación del cumplimiento del plazo de 180 días para la exportación y que no se hayan solicitado valores por el mismo periodo; por consiguiente, fue demostrado en sede administrativa que la empresa EMIRSA cumplió con todos los requisitos legales para la solicitud de devolución impositiva del caso de autos, por lo que no existe respaldo legal alguno para las alegaciones de la demanda contencioso administrativa, respecto de que se hubiera solicitado anticipadamente la devolución impositiva, aspecto incoherente ya que el contribuyente puede realizarla desde el primer día hábil siguiente al mes que efectuó la exportación hasta el plazo señalado de 180 días, además que la factura comercial y demás documentos presentados por EMIRSA respaldan el hecho de que la mencionada empresa realiza sus exportaciones a precio fijo y no a consignación, como subjetivamente expresa la Administración Tributaria, ya que los pagos realizados al comprador NEWMONT MINING CORPORATION, corresponde a los montos consignados al valor FOB de las declaraciones únicas de exportaciones y no un precio condicionado a consignaciones, por este motivo la factura de exportación de EMIRSA consigna un monto fijo no sujeto a modificaciones y por lo tanto a suplantaciones de documentos posteriores. Por todo lo mencionado no tiene sustento legal lo alegado por la Administración Tributaria respecto del segundo punto de controversia, considerando que la verdad material y la realidad económica de los hechos más bien corresponde a los distintos respaldos presentados por EMIRSA en cumplimiento de los requisitos legales exigidos para efectuar la solicitud de devolución impositiva del caso de autos. (…)” (Textual).
La Sentencia N° 94/2017 de 13 de marzo, que establece: “(…) Sin embargo de la documentación y de la normativa citada precedentemente se tiene que la mercancía (bullones de oro y plata), fue exportada a territorio extranjero bajo un régimen definitivo, por lo que no resulta ser evidente lo aseverado por la entidad demandante en sentido de que el oro y la plata en bruto no constituyen mercancías, toda vez que el hecho de que la mercancía vaya a ser refinada en el país de destino no quiere decir bajo ningún argumento que no se haya configurado la exportación, máxime si tenemos en cuenta que si el exportador efectúa la refinación en otro país ése proceso productivo e incremento del valor agregado de ninguna manera puede ser atribuido al país exportador, debido a que el mejoramiento o transformación se está efectuando fuera de territorio aduanero nacional, más aún si la exportación se encuentra en el régimen de la exportación es definitiva. (…)
En cuanto a la exigencia de un contrato entre vendedor y comprador se tiene que en materia de devolución impositiva, se tiene que ésta se establece únicamente para efectos del Artículo 10 del D.S. 25465 que señala: “(IMPUESTO AL VALOR AGREGADO).- La devolución o reintegro del crédito fiscal a los exportadores del sector minero metalúrgico se efectuará, conforme a los criterios señalados en el artículo 3 del presente decreto supremo, excepto en lo referente al monto máximo de devolución, que en este caso será equivalente a la alícuota vigente del IVA aplicada a la diferencia entre el valor oficial de cotización del mineral y los gastos de realización. De no estar estos últimos explícitamente consignados en la declaración de exportación, se presume que los gastos de realización son el cuarenta y cinco por ciento (45%) del valor oficial de cotización. Los gastos de realización consignados en la declaración de exportación deben estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal”, normativa que no prevé de ninguna manera el rechazo de la SDI (Solicitud de Devolución Impositiva). (…)
Así mismo en correspondencia con la doctrina glosada en lo que se refiere a los hechos sometidos a tributos en general, son elegidos por el legislador y expresados en una norma legal corresponde citar al Artículo 12 de la Ley Nº 1489, modificado por el Artículo 1 de la Ley Nº 1963 que señala: “Los exportadores de mercancías y servicios, sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de los impuestos internos al consumo y de los aranceles sobre insumos y bienes incorporados en las mercancías de exportación, considerando la incidencia real de éstos en los costos de producción, dentro de las prácticas admitidas en el comercio exterior, basadas en el principio de neutralidad impositiva”, y el Artículo 13 de la misma norma señala: “Con el objeto de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en el costo de las mercancías exportadas. La forma y las modalidades de dicha devolución, serán reglamentadas por el Poder Ejecutivo sobre la base de lo previsto en el último párrafo del artículo 11º de la Ley Nº 843”.
Concluyéndose que la norma tributaria bajo el método de interpretación de la realidad económica debe ser interpretada en función a la intención con la que fue concebida, por lo que habiéndose efectuado la Solicitud de Devolución Impositiva y considerando que la finalidad de la devolución impositiva es únicamente la de evitar la exportación de componentes impositivos se tiene de que el hecho de que la mercancía haya salido efectivamente del territorio aduanero nacional, implica el cumplimiento de los fines de la normativa citada.” (Textual).
La Sentencia N° 87/2018 de 21 de marzo, emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, citando los fundamentos de las Sentencias N° 231/2016 de 14 de junio y N° 94/2017 de 13 de marzo, precedentemente citadas, estableció que el contribuyente se encuentra registrado y autorizado por el Ministerio competente, constituyendo a favor de la AN una garantía, para importar mercancías, que le permitirían la extracción y/o producción de oro y plata, mercancía que fue exportada posteriormente bajo el régimen aduanero de exportación definitiva; en ese sentido, evidenció que existió la exportación a territorio extranjero, que se encuentra respaldada con las correspondientes DUI’s y documentación conexa, concluyendo el despacho aduanero con la emisión de Certificados de “Salida-Air Waybill” por el concesionario del depósito aduanero, cumpliéndose de esa manera lo dispuesto por los arts. 98 de la LGA y 136 del R-LGA; asimismo, concluyó que la norma tributaria bajo el método de interpretación de la realidad económica debe ser interpretada en función a la intención con la que fue concebida, por lo que habiéndose efectuado la solicitud de devolución impositiva y considerando que su finalidad es únicamente la de evitar la exportación de componentes impositivos, se tiene de que el hecho que la mercancía hubiese salido efectivamente del territorio aduanero nacional, implica el cumplimiento de los fines de la normativa citada.
Resolución del caso en concreto.
El análisis de la presente casusa, los antecedentes administrativos, los antecedentes de impugnación administrativa y la Sentencia Constitucional N° 0154/2017-S2 de 6 de marzo y la línea sentada por las resoluciones citadas en el acápite anterior, se debe considerar que, como primer punto de afectación, la entidad administrativa señala que la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 2136/2013 habría valorado erróneamente los arts. 98 de la Ley N° 1990 y 136 del Reglamento a la Ley de Aduanas al no considerar el art. 3 de la Ley N° 1489, norma que señala: “Se define como exportación definitiva de mercancías y servicios todo acto por el cual mercancías o servicios, son comercializados fuera del territorio aduanero. Las mercancías que retornen al territorio aduanero pagaran los derechos arancelarios y devolverán los valores actualizados de los beneficios recibidos”, normativa sobre la cual el ente fiscal manifiesta que en el caso no se estaría cumpliendo; toda vez que, la exportación que se realizó no podría ser considerada mercancía, esto porque el producto exportado es en estado bruto; sin embargo, esta interpretación realizada no cuenta con sustento legal, toda vez que la normativa no restringe ni limita que la importación deba ser necesariamente de bienes transformados o en estado final, ello conlleva que la exportación que materia prima de oro y plata no se encuentra restringida en estado bruto para su exportación y posterior devolución impositiva, no siendo un óbice legal que el producto transferido fuera de la frontera aduanera nacional se encuentre con limitaciones para la devolución impositiva, esto más si consideramos que la intencionalidad de la figura del CEDEIM es evitar la exportación de componentes impositivos y buscar de esta forma una mejor competitividad de los productos nacionales al momento de su exportación.
Debe considerarse también que, lo expuesto tampoco se ve afectado con lo dispuesto en los arts. 12 y 13 de la Ley N° 1489 modificada por los arts. 1 y 2 de la Ley N° 1963, toda vez que, la propia Administración Tributaria en el memorial de la demanda, reconoció que ha existido una importación de mercancía y restringe la devolución impositiva por considerar que la exportación no fue realizada de una mercancía, pero siendo aclarado que la norma legal no restringe el termino mercancía a los productos en estado final, sino que también pueden ser los que están en estado bruto; es por ello que, no se encuentra respaldo normativo o técnico que pueda refrendar lo señalado por el ente fiscal.
Reiterando lo expuesto y resolviendo lo alegado en la demanda, debe entenderse que, si bien para la exportación, es necesario que cruce la frontera aduanera de una mercancía con destino comercial en el exterior, no se encuentra respaldo legal que restrinja la palabra mercancía solo a los bienes o producto en estado final de su fabricación, por lo que el bullon de oro y plata que el sujeto pasivo comercializó fuera de las fronteras nacionales, sí es considerado mercancía; esto debiendo considerarse que ninguna autoridad puede restringir derechos exigiendo requisitos que no nacen de la norma, por lo que no encontrando respaldo legal a la observación del ente fiscal no corresponde la misma.
Dentro el análisis de la presente causa, es necesario considerar que el sujeto pasivo se encuentra registrado y autorizado por el Ministerio de Comercio Exterior e Inversión en el RITEX (extremo que no fue desconocido por el ente fiscal y que además es referido de forma superficial), ello conlleva que extendió una garantía a la Aduana Nacional, con el objeto de Importar mercancías, para le extracción y/o producción de oro y plata, lo que conlleva la intencionalidad de exportar las referidas mercancías bajo el régimen aduanero de exportación definitiva, habiendo el exportador efectuado y cumplido para ello con toda la documentación aduanera y que posteriormente fue presentada en sede administrativa dentro el procedimiento desarrollado por el ente fiscal, lo que permite a este Tribunal establece que el sujeto pasivo tiene una actividad exportadora respaldada con las correspondientes DUI’s y documentación conexa, concluyendo el despacho aduanero con la emisión de Certificados de “Salida-Air Waybill” por el concesionario del depósito aduanero en la Aduana Aeropuerto de El Alto, cumpliéndose de esta manera lo dispuesto por los arts. 98 de la LGA y 136 del RLGA, agregando que la mercancía exportada se encuentra clasificada en el propio arancel aduanero de Bolivia a través de las subpartidas 7108.12.00.00 de oro en bruto y 7106.91.20.00 de plata en bruto semilabrada; situación que da a los bullones de oro y plata la calidad de mercancía de exportación, no estando prevista restricción alguna como la alegada por la Administración Tributaria, puesto que para el exportador, el cliente final y destino de su mercancía es el comprador extranjero de la misma, no pudiendo aditar como exigencia el procesamiento de la mercancía para que recién pueda ser dispuesto a los compradores finales, esto de efectivizarlo, conllevaría limitar de forma arbitraria la actividad comercial de la misma a través de restricciones aduaneras no previstas en la norma violentando los arts. 71-I y 14-IV de la CPE, por lo que no se encuentra sustento en lo afirmado por el demandante.
Para el segundo punto de la demanda, debe considerarse lo expuesto anteriormente y tener presente que no se discute la exportación de los bullón de oro y plata, siendo ese extremo reconocido por el ente fiscal; empero, el demandante exige al sujeto pasivo la elaboración de un contrato, en el cual se pueda determinar cantidad y precio de la venta, afirmando que este es un documento necesario para realizar la exportación; sin embargo, no existe respaldo legal alguno para que la Administración Tributaria exija formas que no están establecidas en la Ley ni ninguna otra disposición normativa, para aplicar las condiciones de comercio internacional, como ser el término de comercio internacional “Free on Board”, por lo tanto no se puede exigir que el negocio jurídico comercial de venta a exportación esté necesariamente respaldado por un contrato escrito para que pueda operar la condición comercial FOB como pretende la Administración Tributaria, peor aún si el valor FOB de exportación se determinó con base en la Ley del mineral para el cálculo del peso concentrado del metal a la fecha de exportación, extremos verificados en sede administrativa y los papeles de trabajo de la Administración Tributaria, más considerando que dentro los antecedentes administrativos cursan papeles de trabajo que reflejan el conocimiento de la cantidad y precio de la mercancía y la información referida no puede ser únicamente obtenida de un contrato entre comprador y vendedor; ello más cuando en sede administrativa se tiene el cumplimiento de los requisitos legales para la solicitud de devolución impositiva del caso de autos.
Sobre la devolución impositiva anticipada se debe considerar que el contribuyente puede realizarla desde el primer día hábil siguiente al mes que efectuó la exportación, además que la factura comercial y demás documentos presentados por la empresa respaldan la realización de sus exportaciones a precio fijo y no a consignación, como subjetivamente expresa la Administración Tributaria, ya que los pagos realizados al comprador NEWMONT MINING CORPORATION, corresponde a los montos consignados al valor FOB de las declaraciones únicas de exportaciones y no un precio condicionado a consignaciones, por este motivo la factura de exportación consigna un monto fijo no sujeto a modificaciones, por lo que la exigencia de un contrato no tiene sustento legal ni factico.
Conforme a todo lo expuesto se puede advertir que no alegarse la infracción del art. 8-a)-II del CTB-2003, toda vez que no se puede desconocer que la exportación de bullón de oro y plata es considerada como mercancía al amparo del art. 3 de la Ley N° 1489, por lo que la salida se encuentran dentro la devolución impositiva al no tener limitante legal o exigencia que establezca la devolución solo de mercancías exportadas como producto final, siendo que el ente fiscal pretende que se haga una interpretación errada de la norma y se incluya requisitos que no nacen de ella, para exigir al exportador que solo pida la devolución impositiva cuando se realice la exportación de oro y plata en lingotes cuando está limitando solo es una errónea interpretación del ente fiscal.
Por lo expuesto, se establece que la AGIT al CONFIRMAR la Resolución de Alzada ARIT-LP/RA 0683/2014 de 22 de septiembre y con ello dejar sin efecto la Resolución Administrativa de Devolución N° 21-0011-2014 y declarar sujeto a devolución la suma de Bs.3.556.874, ha obrado correctamente.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 22 a 30, interpuesta por GRACO-LP del SIN por medio de su representante Juan Carlos Mendoza Lavadenz; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1646/2014 de 8 de diciembre.
Devuélvase los antecedentes administrativos presentados, sea mediante nota suscrita por Secretaria de Sala.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.