SE/0013/2017

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 13

Sucre, 03 de marzo de 2017

Expediente : 033/2016-CA

Proceso : Contencioso Administrativo

Demandante : Servicio de Impuestos Nacionales Distrital Oruro

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Resolución Impugnada : AGIT-1840/2015 de 03/11/2015

Magistrado Relator : Dr. Antonio Guido Campero Segovia

Pronunciada en el proceso Contencioso Administrativo seguido por Verónica J. Sandy Tapia, en representación del Servicio de Impuestos Nacionales Distrital Oruro, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-1840/2015 de 03 de noviembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS: La demanda de fs. 11 a 21, la contestación de fs. 68 a 76, réplica de fs. 83 a 85; dúplica de fs. 88 a 90, decreto de fs. 91; los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada; y:

CONSIDERANDO I:

I. Antecedentes del Proceso

I.1. Contenido de la Demanda Contenciosa Administrativa

Que Verónica J. Sandy Tapia, en representación del Servicio de Impuestos Nacionales Distrital Oruro, demanda la revocatoria parcial de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1840/2015 de 3 de noviembre de 2015, emitido por la Autoridad General de Impugnación Tributaria y como consecuencia; solicita se mantenga firme y subsistente y, por tanto, líquido y exigible lo adeudado en la Resolución Determinativa Nº 17-00917- 14, impugnándola con los argumentos siguientes:

Señala que la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales ha procedido a la Verificación de las obligaciones impositivas del contribuyente Zona Franca Oruro Sociedad Anónima (ZOFRO), con domicilio en la carretera Oruro– Machacamarca km. 9 1/2 s/n zona/barrio: Vichuloma; con el objeto de comprobar el cumplimiento de las disposiciones legales correspondientes al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas de los periodos fiscales Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de la gestión 2008, conforme establecen los arts. 100 y 104 del Código Tributario, fiscalización que tuvo por objetivo verificar que el contribuyente ha cumplido con las disposiciones tributarias contenidas en la Ley 2492 (Código Tributario), Ley 843 y con todas las demás normativas vigentes relacionadas al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, de los periodos fiscales Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de la gestión 2008, ante el Servicio de Impuestos conforme a Ley.

Refiere que la verificación fue realizada sobre base cierta de acuerdo a lo establecido en el art. 43 de la Ley Nº 2492, considerando la información presentada por el contribuyente, terceros informantes y la contenida en el SIRAT II, como ser: Duplicados DD.JJ. IUE F-500, Libros de Ventas IVA, Libros de Compras IVA, Notas Fiscales de respaldo al Debito Fiscal, copias de las Notas Fiscales de respaldo al Crédito Fiscal-IVA, Extractos Bancarios, Planilla de Sueldos, Planilla Tributaria y Cotizaciones Sociales, Comprobantes de los Ingresos y Egresos con respaldo Estados Financieros Gestión 2008, Dictamen de Auditoria Gestión 2008, Plan Código de Cuentas Contables Libros de Contabilidad (Diario, Mayor), Kardex, Inventarios, Hojas de trabajo utilizadas para el cálculo de la depreciación de los activos fijos y ajuste por inflación, Testimonio de Constitución, Documentos de propiedad de los activos fijos, Modificaciones al testimonio de constitución y actas de directorio y la información generada por el Sistema Integrado de Recaudo para la Administración Tributaria-SIRAT II y otra documentación señalada adjunta al proceso.

Reseña haciendo referencia a los puntos vii, viii y ix de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1840/2015 que la Autoridad General de Impugnación Tributaria al realizar una revisión de todos los antecedentes refiere que no corresponde considerar como ingreso no declarado el monto de Bs 484.169.67 de las cuentas de "Prima de Emisión de Acciones" y "Capital en exceso por Emisión de Acciones" toda vez que las considera como una reserva especial que forma parte del patrimonio, no pudiendo ser considerados como ingresos amparados en el art. 4 inc. d) del Decreto Supremo Nº 24051. De igual forma; señala, la AGIT, con relación a Ingresos por Ajustes según la Norma de Contabilidad N°3, realiza la revisión de los saldos expuestos en el Balance General y procedió a la re-expresión de los rubros no monetarios, estableciendo que el saldo final de la cuenta "Ajuste por inflación y Tenencia de Bienes" es acreedor por un total de Bs 906.623, del cual la Administración Tributaria en principio considero el monto de Bs 2.103.680, reducción como ingresos no declarados que restan en gran manera a la determinación del Tributo Omitido IUE realizada en etapa de fiscalización y emisión de la Resolución Determinativa.

Señala que, del análisis del concepto de gastos, revoca parcialmente lo resuelto en la resolución del recurso de alzada siendo desfavorables para la Administración Tributaria los siguientes conceptos: Asesoramiento Profesional, Auditoria Externa, Publicidad y Promoción, Publicaciones y Suscripciones, Pasajes y Viáticos Interior, Mantenimiento de Bienes y Servicios Públicos, Seguros Varios, Encuadernados y Empastados, Donaciones escuela Vichuloma, cuotas Ancozofra y Bonificaciones.

Aduce que como consecuencia la AGIT no ha considerado lo expresado y argumentado en la interposición de Recurso Jerárquico interpuesto por la Administración Tributaria, restando ingresos no declarados y validando gastos los cuales no cuentan con el debido respaldo legal y normativo influyendo de gran manera en la reducción de la determinación del Tributo Omitido del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas IUE.

Menciona que, con referencia a Ingresos por Aportes no Capitalizados, de la revisión y análisis a la documentación presentada por el contribuyente como ser el testimonio de Constitución de Sociedad de 01 de agosto de 1990, Acta Nº 1 de junta general extraordinaria de accionistas de 14 de junio de 1995, Testimonio Nº 789/1998 de escritura pública de modificación de escritura social y estatutos de incremento de capital de 09 de septiembre de 1998, Testimonio Nº 1018/98 de fecha 03 de diciembre de 1998 aclaración, a complementación y ubicación domicilio, testimonio 5358/2010 de 21 de diciembre de 2010 aumento de capital pagado, aumento de capital autorizado y consiguiente modificación parcial de estatutos, papel de trabajo de Composición de Aportes no capitalizados, comprobantes de contabilidad y otros, se evidencia que, en el testimonio Nº 1018/98 de fecha 03 de diciembre de 1998 que se procedió al aumento de acciones por gestión habiéndose incrementado las acciones desde la gestión 1995 a la gestión 1998 haciendo un total de 3.904 acciones, asimismo existió pago de las acciones vendidas, que alcanzan al importe de Bs484.169,67 conforme se evidencia en la planilla de composición de aportes no capitalizados ya que fueron registrados bajo esa cuenta y son considerados como ingreso de conformidad a lo dispuesto en el Articulo 4 del Decreto Supremo 24051. Por otro lado ; refiere que, el contribuyente no efectuó su registro en Fundempresa hasta la gestión 2008, conforme dispone el art.344 del Código de Comercio que establece "La resolución de aumento de capital autorizado se inscribirá en el Registro de Comercio conforme señala el art. 147 ya que se habrían vendido acciones hasta la gestión 2008, en tal sentido el contribuyente no cumplió con los requisitos establecidos por ley, aspecto que no fue considerado por la AGIT a momento de emitir la Resolución del Recurso Jerárquico, no considerando como ingreso no declarando el importe de Bs484.169.67, contraviniendo lo establecido en el art. 344 del Código de Comercio, correspondiendo de esta manera a su digno tribunal el correcto análisis a objeto de que sea esta la instancia que disponga el cumplimiento de las normas citadas precedentemente.

Argumenta que en lo que respecta a Ingresos por Ajustes se tiene que para efectos de descargar el concepto del reparo por aplicación de la Norma Contable N°3 el contribuyente presenta el registro contable en el comprobante de traspaso N°1778, así como las memorias de cálculo del Ajuste del Patrimonio, documentación en la que se puede evidenciar que el contribuyente ajusta como ingreso la cuenta Ajuste por Inflación y tenencia de Bienes y obtiene los mismos resultados que en la fiscalización con relación al ajuste realizado al Capital, por otro lado en la memoria de cálculo presentada por el contribuyente no se evidencia los ajustes efectuados a las cuentas de activo.

Aduce que, el objetivo de la Norma Contable Nº 3 es lograr que los Estados Financieros estén expresados a Moneda Constante a fin de corregir las distorsiones que sobre ello produce la inflación, motivo por el cual la Administración Tributaria efectúa los ajustes conforme establecen las Resoluciones Normativas de Directorio 10.0004.08 y la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0002-08, en tal sentido a efectos de realizar el ajuste se basó en identificar los rubros no monetarios (cuentas de activo y de Patrimonio) conforme se evidencia en los papeles de trabajo que se encuentran en el cuerpo de antecedentes para luego aplicar el ajuste por inflación y la diferencia de ambos (Ajuste por inflación de Activos Fijos - Ajuste por inflación del Patrimonio) nos da como resultado un saldo acreedor, en tal sentido se tiene un ingreso adicional conforme se puede evidenciar en la Vista de Cargo.

Alega que, se estableció ingresos no declarados por ajustes a los activos y al patrimonio según lo dispuesto por los arts. 38 del DS Nº 24051, art. 2 del D.S. Nº 29387, art. 1 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0004-08, reconociendo a efectos de la determinación del IUE de la gestión fiscal 2008, únicamente el monto deducible de Bs. 109.464.- correspondiente al ajuste por inflación de la cuenta capital y Bs2.103.680 como ingreso no declarado, contrariamente a lo reconocido por la AGIT en la Resolución del Recurso Jerárquico que considera únicamente como ingreso no declarado el monto de Bs906.623 mismo que fue considerado por la AGIT de cuentas de rubros no monetarios que no se habrían considerado en el ajuste, producto de la re-expresión de dichos rubros, solicitando dar cumplimiento a lo dispuesto por los arts. 38 del DS Nº 24051, art. 2 del D.S. Nº 29387, art. 1 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0004-08 a efectos de establecer por concepto de ingresos no declarados por ajustes según la Norma Contable N°3 el importe de Bs2.103.680.

En relación a gastos no deducibles que fueron validados por la AGIT argumenta lo siguiente:

Asesoramiento Profesional.- Señala que se observa Bs45.064,41 debido a que el gasto no cuenta con respaldo documental que evidencie que sea un gasto necesario para el mantenimiento de la fuente al amparo de lo establecido en el art. 8, 15 del DS 24051, no habiendo demostrado este aspecto el contribuyente razón por la cual la observación debiera quedar incólume.

Auditoria Externa.- Señala que conforme la Vista de Cargo, el gasto no cuenta con respaldo documental, no cumple con los presupuestos establecidos en el Art. 8 y 15 del Decreto Supremo Nº 24051, asimismo de la valoración de los descargos presentados no se evidencia la presentación de documentación original, lo que impide considerar la validez de esta documentación.

Publicidad y Promoción.- Señala que, los gastos incurridos por publicidad y promoción no se encuentra sustentando con documentos que son gastos necesarios para el mantenimiento de la fuente, por lo que en virtud a lo dispuesto por los arts 8 y 15 del Decreto Supremo Nº 24051.

Publicaciones y suscripciones.- Señala que, conforme se señaló en los descargos presentados en el numeral 2.4 de la Resolución Determinativa Nº 17-00917-14, no desvirtúan los cargos girados por la aplicación del gross up, por otro lado con referencia al gasto efectuado por la publicación de salutación a Bolivia por el 6 de Agosto de la gestión 2008, conforme establece la Vista de Cargo este no se encuentra relacionada a la actividad gravada en aplicación al Art. 8 del D.S. 24051.

Pasajes y viáticos al interior.- Señala que, de la documentación presentada, se evidencia la presentación de informes de viajes, pero no existe rendición de cuentas que se encuentre debidamente respaldada con documentos originales conforme dispone el art. 12 del D.S. Nº 24051, en tal sentido los descargos no desvirtúan la observación realizada en la Vista de Cargo.

Mantenimiento de Bienes y Servicios Públicos.- Menciona que. el contrato privado presentado por el contribuyente evidencia que el mismo es suscrito entre el Vice Presidente y la Jefe Administrativo Financiero en representación del contribuyente como contratista y el representante legal de ZOFRO S.A. como contratante, asimismo se evidencia que no existe documentación que respalde que el Vice presidente y la Jefe Administrativo Financiero cuenta con documentación que le otorgue las facultades de representación al contribuyente ZOFRO S.A, por otro lado al respecto el art. 470 del Código Civil señala "El contrato realizado por el representante en conflicto de intereses con el representado, es anulable la instancia de éste, si tal hecho era o podía ser conocido por el tercero, (hace referencia al comentario de Morales Guillen) en relación a los arts. 546 del c. com. (letra de cambio a la orden del mismo girador), inc. 2) del art. 310, 1241 y art. 471 del Código Civil, ya que menciona, en el presente caso el contribuyente no presenta documentación que respalde la admisión de la firma de contratos del representante legal consigo mismo.

Seguros Varios.- Señala que, de revisión de nota SGTR/DR/1880/2008de 17 de diciembre de 2008 y fotocopias simples de las órdenes de pago de siniestros se evidencia que las mismas fueron realizadas en fechas 31 de octubre de 2007 gestión anterior al periodo objeto de verificación, por otro lado el recibo oficial emitido por Credinform no especifica si el pago de la franquicia corresponde a la solicitud de pago de liquidación efectuada mediante nota SGTR /DR /1880 /2008 de 17 de diciembre de 2008 simplemente se limita a describir "por concepto de franquicia reclamo Nº OR 009809- OR 009844" datos que no corresponden a la nota 1880/2008, en tal sentido no existe documentación suficiente para desvirtuar la observación por este concepto.

Alega que, según el contribuyente el importe de Bs6.327.65 corresponde al pago de anexos a las pólizas de seguro adjuntando las pólizas de seguros CEM-A00020 así como su correspondiente compromiso de pago, Póliza de seguro CRT-A00760 con su correspondiente compromiso de pago, asimismo presenta documentación referente a Anexo incremento del valor asegurado correspondiente a la póliza CDP-A00304 así como el detalle ajunto, comprobante de pago efectuado en fecha 17 de enero de 2009, nota GC-0031/2009 en la que se comunica al contribuyente la ampliación de fecha de pago correspondiente a las pólizas CEM-A00020,CRT-A00760Y CDP-A00304, CRM-A00112 así como la factura Nº 135517 de fecha 05 de mayo de 2009 en la que se evidencia que se canceló la suma de Bs6.327,65; en tal sentido de la revisión de la documentación detallada precedentemente se evidencia que el incremento fue efectuado solo por la póliza CDP-A00304, por otro lado conforme se evidencia en el comprobante de pago emitido por CREDINFORM así como en la factura Nº135517 el gasto fue erogado en la gestión 2009 y no así en la gestión 2008 por lo que no corresponde considerar los estados financieros de la gestión 2008 de conformidad a lo establecido en el Art. 36 de la Ley 843. Señala que, por lo expuesto se tendrían que mantener las observaciones efectuadas en la Vista de Cargo y Resolución Determinativa por ese concepto.

Encuadernados y empastados.- Señala que, el contribuyente presenta como descargo el comprobante de egreso Nº 8846 así como la factura Nº 358 en la que solo se puede observar la gestión siendo esta 2009 cancelando el importe de Bsl.580.-, pero en la gestión 2009 y no así en la gestión 2008, en tal sentido al no estar comprendido en el periodo objeto de verificación no corresponden los descargos presentados ya que el gasto se efectivizó en la gestión 2009 y no así en la gestión 2008. Cabe aclarar que los Estados Financieros de la gestión 2008 comprenden de enero a diciembre conforme dispone el Art. 39 de la 24051. En tal sentido la documentación presentada no desvirtúa las observaciones por este concepto debiendo mantenerse este monto como gasto no deducible.

Donaciones escuela VICHULOMA.- Alega que, se evidencia la existencia del Acta de Entrega ZFOR-015/2007 de fecha 13 de mayo de 2008 donde el contribuyente hace la entrega de material escolar y víveres a la Escuela Vichuloma, pero no existe documentación en la que se pueda evidenciar que la mencionada escuela es una entidad sin fines de lucro y que se encuentra exenta del IUE y se debe tomar en cuenta que las donaciones son gastos deducibles siempre y cuando no excedan al 10% de la utilidad imponible y se hubiera hecho a entidades sin fines de lucro con la documentación al día de exención del IUE, en tal sentido la documentación presentada no fue suficiente para desvirtuar la observación de la Vista de Cargo, ya que además de no presentar documentación en la que se demuestre que la escuela Vichuloma es una entidad sin fines de lucro tampoco presenta documentación que respalde su exención del IUE, en tal sentido no cumple con todos los presupuestos que dispone el inciso f) del Art. 18 del Decreto Supremo 24051.

Cuotas ANCOZOFRA.- Alega que, la documentación presentada por el contribuyente consistente en certificado emitido por la Directora Ejecutiva de Ancozofra señalando que ZONA FRANCA ORURO S.A. es fundadora de Ancozofra indicando además que realiza un aporte mensual de Bs3.800.-, así como de recibo de aporte ANCZF 14/2008 la cual no lleva la firma de la Directora Ejecutiva, notas de remisión de cheques, otros recibos de aportes, Acta de Reunión de Directorio Nº 004/2007, papeles de trabajo de ingresos por aportes y gastos de oficina mismos que no llevan ninguna firma ni se identifica a quien corresponde, Acta de aprobación del Estatuto y Reglamento de la Asociación nacional de concesionarios de zonas francas "Ancozofra", Estatuto Orgánico y su reglamento de "ANCOZOFRA", Testimonio protocolizado relativo a la modificación de estatutos de "ANCOZOFRA", documentación en la que solo se evidencia que Ancozofra es una asociación sin fines de lucro que tiene por finalidad establecer mecanismos de coordinación y cooperación entre los concesionaros de las zonas francas, sin embargo no existe documentación que demuestre que es un gasto necesario para la conservación de la fuente conforme establece el Art. 7 del Decreto Supremo 24051. y los aportes a Ancozofra no se tratan de aportes obligatorios a un organismo regulador, correspondiendo considerar como gasto no deducible por este concepto el monto de Bs15.300.

Bonificaciones.- Señala que se observa un total de Bs232.447,54 correspondiente al pago de bonificaciones y gratificaciones realizados durante la gestión fiscalizada debido a que para que estos sean considerados como gastos deducibles estos pagos debieron ser considerados dentro de la planilla de sueldos como parte del factor trabajo, al amparo de lo establecido en el art. 11 del D.S. 2405;:debiendo mantenerse dicho monto observado como gasto no deducible toda vez que la normativa aplicable es clara.

I.2 Petitorio.

Concluye solicitando se emita sentencia declarando probada la demanda, y revocar parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1840/2015 de 3 de noviembre de 2015, emitido por la Autoridad General de Impugnación Tributaria y en consecuencia mantenga firme y subsistente por tanto líquido y exigible lo adeudado en la Resolución Determinativa Nº 17-00917- 14.

II.1 Respuesta de la Autoridad General de Impugnación Tributaria

Que admitida la demanda mediante providencia de 15 de febrero de 2016 de fs. 22m es corrida en traslado a la autoridad demandada, quien fuer legamente citado, apersonándose Daney David Valdivia Coria en representación de la AGIT, para responder negativamente a la acción incoada en contra de la AGIT..

En el memorial de respuesta cursante de fs. 68 a 76 señaló en síntesis los siguientes extremos:

Que Respondiendo negativamente a la demanda interpuesta señala que antes de ingresar al fondo de la presente demanda, es necesario poner en evidencia que no existe congruencia entre los fundamentos de hecho y derecho expuestos en la demanda y la impugnación realizada a través de su Recurso Jerárquico.

Alega que, no obstante, de la lectura integral del Recurso Jerárquico interpuesto por la Gerencia Distrital Oruro del SIN, no se observa que los conceptos señalados como gastos no deducibles, hubieran sido impugnados; hecho referido en las páginas 59 y 60 de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1840/2015.

Indica que, lo señalado precedentemente demuestra la incongruencia de la demanda y lo impugnado en el Recurso Jerárquico, siendo que dentro de la fundamentación la Administración Tributaria expone argumentos que incorporan nuevos elementos, como son los siguientes conceptos: Asesoramiento Profesional, Auditoria Externa, Publicidad y Promoción, Publicaciones y Suscripciones, Pasajes y Viáticos Interior, Mantenimiento de Bienes y Servicios Públicos, Seguros Varios, Encuadernados y Empastados, Donaciones escuela Vichuloma, cuotas Ancozofra y Bonificaciones; aspectos que evidentemente incumplen con el Art. 327 numerales 5) y 9) del Código de Procedimiento Civil, que indican que la cosa demandada y la petición debe ser expuesta en términos claros, exactos y positivos; requisitos que deben tenerse presente a momento de dictar resolución, toda vez que la demanda no contiene una relación ordenada de los hechos acorde a los antecedentes administrativos y mucho menos está relacionado con los agravios que le hubiera causado la Resolución Jerárquica, es decir, el ahora demandante pretende introducir observaciones que en su momento no se hicieron ante la Autoridad Jerárquica y mucho menos fueron de conocimiento de la AGIT;

Indica que, de revisión de antecedentes se verifica que no cursa modificación o ampliación de la demanda interpuesta por la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, que bajo el principio de congruencia y preclusión vuestras probidades no pueden corregir o salvar errores u omisiones del demandante, a fin de no vulnerar el principio de equidad de la partes, por lo que la demanda interpuesta debe ser declarada improbada, toda vez que los aspectos que ahora señala el demandante no fueron expuestos, ni observados, reiterando que lo que pretende hoy impugnar el demandante, se constituye en un nuevo argumento que no fue observado ante la AGIT. 2. Aportes no Capitalizados. Con referencia este punto señala que, de la Vista de Cargo Nº CITE: SIN/GDOR/DF/FE/VC/189/2013, de 26 de agosto de 2013, se advierte que la Administración Tributaria observó el importe de Bs309.503,68 registrado en la cuenta: "Capital en exceso por emisión de acciones" y Bs174.665,99 registrado en la cuenta: "Prima en emisión de acciones", importes que en los Estados Financieros se encuentran registrados bajo la cuenta: "Aportes no Capitalizados sociedad anónima", siendo observados un total de Bs484.169 .67 al no haber sido respaldados como aportes para futuros aumentos de capital ya que no se hallan como capital suscrito y registrado en Fundempresa al momento de la verificación; asimismo, según el mayor de la cuenta "Aportes no capitalizados", evidenció la venta de 3.904 acciones desde la gestión 1995 a 1998 con prima; al respecto, es importante recordar que los arts 125, 126, 127, 217, 238 y 241 del Código de Comercio, establecen que por el contrato de una sociedad comercial, dos o más personas se obligan a efectuar aportes para aplicarlos al logro del fin común y repartirse entre sí los beneficios o soportar las pérdidas, entre las cuales se encuentra la Sociedad Anónima, debiendo contemplar en su instrumento de constitución -entre otros- el Monto del capital social, Monto del aporte efectuado por cada socio, debiendo indicarse en el caso de sociedades anónimas, el capital autorizado, suscrito y pagado, la clase, número, valor nominal, naturaleza de la emisión y demás características de las acciones, la forma y término en que deban pagarse los aportes comprometidos que no podrá exceder de dos años, y en su caso, el régimen de aumento del capital social; estableciendo asimismo, que la sociedad anónima se caracteriza porque el capital aportado por los socios se encuentra representado por acciones, que tienen un valor nominal de Bs100.- o sus múltiplos, pudiendo ser emitidas con una prima autorizada por la junta extraordinaria conservando su igualdad en la emisión, misma que previo descuento de los gastos de emisión, se constituye una reserva especial; de igual forma los arts. 343, 256, 130, 131, 132 y 142 del citado Código de Comercio, establecen que por resolución de la junta general extraordinaria, el capital social puede incrementarse hasta el límite del capital autorizado y que en el caso de aumentar el capital autorizado, solo podrá emitirse nuevas acciones cuando las precedentes han sido totalmente suscritas, debiendo modificarse los estatutos en la parte pertinente, e inscribirse la resolución de aumento de capital autorizado en el Registro de Comercio (ahora Fundempresa) y publicarse la misma en un periódico de circulación nacional.

Señala que, de acuerdo al Art. 48 del Decreto Supremo Nº 24051, los Estados Financieros deben elaborarse cumpliendo las Normas Técnicas emitidas por el Colegio de Auditores, y que mediante el Numeral 36 de la Resolución Administrativa Nº 05-0041-99 se aprobó la aplicación de la Norma de Contabilidad Nº 1 Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, es preciso considerar también que dicha norma en su Capítulo 111, Numeral 4.a), establece que el rubro capital, sumados al de reservas y resultados y disminuidos por los importes pendientes de integración, expresan la participación de los dueños en la empresa, representada por el exceso de su activo sobre su pasivo, proveniente de los bienes aportados por los propietarios más las ganancias no distribuidas, menos las pérdidas acumuladas en la explotación.

Aduce que, en ese contexto, se advierte que el Sujeto Pasivo presentó en calidad de descargo el Testimonio de Constitución Nº 113 de 1 de agosto de 1990, en cuya Cláusula Quinta establecía que el capital autorizado de ZOFRO SA. seria de Bs780.800.- dividido en acciones de Bs100.- cada una, siendo el capital suscrito Bs390.400.- y el capital pagado Bs97.600.-; asimismo, presentó el Testimonio Nº 789/1998, de 9 de septiembre de 1998, de Escritura Pública de modificación de escritura social y estatutos por incremento de capital, en cuya cláusula tercera modifica la Cláusula Quinta del Testimonio de Constitución Nº 113, disponiendo que el capital autorizado de ZOFRO SA. es de Bs780.800.- dividido en acciones de Bs100.- cada una, siendo el capital suscrito Bs780.800.- y el capital pagado Bs780.800.-. De igual manera, se advierte que se presentó el Testimonio Nº 1018/98 de Escritura Pública de Aclaración, Complementación y Ubicación de domicilio en la que expone la evolución del Capital suscrito y pagado, hasta el Capital autorizado, según cuadro que adjunta.

Refiere que, así también, se advierte que dichos aumentos de capital fueron registrados en los Comprobantes Contables Nos. 01053, 0830, 0829, 0827, 0828, 0826, 0845 y los Comprobantes de Ingresos Nos. 0840, 1278, 1292, 1299, 1506 y 404, que reflejan la venta de 100, 15, 32, 16, 160, 16, 64, 150, 1250, 550, 200, 1311 y 40, acciones que totalizan 3.904 acciones, cuya diferencia en exceso, respecto del valor nominal de Bs100.- fue registrada en las Cuentas: "Prima en Emisión de Acciones" y "Capital en Exceso P. Emisión Acciones", demostrando de esta manera que los importes de Bs174.665,99 y Bs309.503,68 según las aclaraciones efectuadas por la doctrina precitada y en el Art. 241 del Código de Comercio y Numeral 4.a, Capítulo 111 de la Norma de Contabilidad Nº 1, corresponden a una reserva especial que forma parte del patrimonio, no pudiendo ser considerados como ingresos al amparo del art. 4, inciso d) del decreto supremo Nº 24051.

Menciona que, de igual forma, en relación a la observación del demandante respecto a que el Sujeto Pasivo no efectuó su registro en Fundempresa hasta la gestión 2008 incumpliendo el Art. 344 del Código de Comercio, de la lectura del Art. citado se advierte que el mismo establece: "La resolución de aumento de capital autorizado se inscribirá en el Registro de Comercio (…)", lo que hace inaplicable dicho art. al presente caso, toda vez que el Testimonio de Constitución Nº 113, de 1 de agosto de 1990 establecía que el capital autorizado de ZOFRO SA., sería de Bs780.800.-, el Testimonio de Constitución Nº 113, dispone que el capital autorizado de ZOFRO SA., es de Bs780.800.- y el Testimonio Nº 1018/98 de Escritura Pública de Aclaración, Complementación y Ubicación de domicilio, aclara que el capital autorizado de ZOFRO SA., es de Bs780.800.-, es decir, el Sujeto Pasivo hasta la gestión 2008, no incrementó el capital autorizado.

3. Ingresos por ajustes.

Señala que, corresponde indicar que de la revisión de la Vista de Cargo Nº CITE: SIN/GDOR/DF/FE/VC/189/2013, de 26 de agosto de 2013, se advierte que la Administración Tributaria estableció ingresos no declarados por ajustes efectuados a los activos y al patrimonio de acuerdo a lo establecido en el Art. 38 del Decreto Supremo Nº 24051, Art. 2 del Decreto Supremo Nº 29387 y Art. 1 de la RND Nº 10-0004-08 por Bs2.103.679.- adjuntando cuadro.

Refiere que, del cuadro se advierte que a efectos de la determinación del IUE de la gestión fiscal 2008, la Administración Tributaria, reconoció como deducible únicamente Bs109.464.-, que corresponde al ajuste por inflación de la cuenta Capital Social, el monto citado fue restado del monto correspondiente al Ajuste por Inflación de Activos Fijos, la diferencia de Bs2.103.680.- se consideró como ingresos no declarados; en ese entendido, es necesario considerar que el Art. 38 del Decreto Supremo Nº 24051, (modificado por el Art. 2 del Decreto Supremo Nº 29387), establece que los Estados Financieros deben ser expresados en moneda constante admitiéndose para el efecto únicamente la re- expresión por la variación de la Unidad de Fomento de Vivienda - UFV de acuerdo a publicación oficial, aplicando el segundo párrafo del apartado 6 de la Norma Contable Nº 3 (Estados Financieros a moneda constante - Ajuste por inflación - revisada y modificada a septiembre de 2007), que en sus Apartados 12. Contrapartidas del Ajuste y 13. Secuencia para el ajuste, establece que la contrapartida del ajuste de los rubros no monetarios, en caso de utilizarse el método de Ajuste por índices y también la Actualización por Valores corrientes o los Valores Corrientes Ajustados, debe llevarse a los resultados de la gestión en la cuenta: "Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes", y detalla los pasos a seguir para la re-expresión de los rubros no monetarios, determinando en primera instancia el activo y el pasivo al inicio del periodo objeto de ajuste en moneda constante de esa fecha, mediante la re-expresión de las partidas que lo integran, cálculo de patrimonio al inicio del periodo objeto de ajuste, como diferencia entre activo y pasivo, debiendo determinarse el ajuste correspondiente al capital para su adecuada exposición como mantenimiento de capital financiero, registrándose la variación en la cuenta patrimonial asociada al capital, denominada "Ajuste de Capital"; asimismo, debe determinarse el ajuste del resto de las cuentas patrimoniales en la cuenta "Ajuste de reservas patrimoniales", excepto los resultados acumulados.