SE/0013/2023

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia N° 13

Sucre, 10 de febrero de 2023

Expediente:

227/2021-CA

Demandante:

Gravetal Bolivia SA

Demandado:

Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso:

Contencioso Administrativo

Departamento:

Resolución Impugnada:

La Paz

AGIT-RJ 0935/2021 de 5 de julio

Magistrado Relator:

Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Gravetal Bolivia SA contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 49 a 60, interpuesta por la empresa Gravetal Bolivia SA, representada por Juan Carlos Munguía Santiesteban (en adelante el contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT), impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0935/2021 de 5 de julio de fs. 3 a 21; el Auto de admisión de fs. 62; la contestación de fs. 156 a 166, el memorial de fs. 120 a 129, presentado por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de impuestos nacionales en calidad de tercero interesado (en adelante SIN); la Réplica de fs. 181 a 189; la Duplica de fs. 193 a 198; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 199 y los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS.

El 16 de mayo de 2018, el SIN notificó al contribuyente (fs. 16 del Anexo 1), con la Orden de Verificación (en adelante OV) Nº 169902002774 de 10 de abril de 2018 (fs. 7 del Anexo 1), comunicando el inicio de la verificación CEDEIM posterior, con alcance a los hechos y elementos del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), Impuesto al consumo Especifico (en adelante ICE) y las formalidades del Gravamen Arancelario (en adelante GA), del periodo fiscal julio de la gestión 2014.

El 30 de diciembre de 2020, el SIN notificó al contribuyente (fs. 466 del Anexo 3), con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior (en adelante RADIP) Nº 212079000120 de 7 de diciembre de 2020 (fs. 450 a 461 del Anexo 3), que estableció una diferencia existente entre el monto entregado al contribuyente por concepto de Devolución Tributaria y la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal, resultando un monto indebidamente devuelto de Bs26.649.- (Veintiséis mil, seiscientos cuarenta y nueve 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo indebidamente devuelto, mantenimiento de valor e intereses.

Contra la RADIP, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 40 a 47 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (en adelante ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0245/2021 de 19 de abril (fs. 95 a 111 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la resolución impugnada.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 131 a 140 del Anexo 1, en impugnación administrativa) que fue resuelto por la AGIT, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0935/2021 de 5 de julio (fs. 181 a 199 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la resolución recurrida.

Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, el contribuyente interpuso demanda contenciosas administrativa (fs. 49 a 60), que se pasa a resolver:

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, CONTESTACIÓN Y ADMISIÓN:

Demanda.

El contribuyente relacionó los antecedentes administrativos ocurridos hasta la emisión de la Resolución demandada de contencioso administrativo y señaló: “…El Certificado de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido jurídicamente es un documento equivalente (como una factura que fue Verificada), razón por la que NO corresponde ningún “desglose”, además que es imposible hacerlo (destacamos que la IMPOSIBILIDAD e IMPROCEDENCIA del DESGLOSE en Facturas específicas del Certificado de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido es el PUNTO CENTRAL de la LITIS).” (Textual); en ese sentido, expuso sus argumentos conforme lo siguiente:

1. Ilegal desconocimiento de la normativa sobre restitución de crédito fiscal por la improcedente exigencia de “desglose en facturas” del monto de crédito fiscal restituido por el propio SIN.

Denunció que la AGIT interpretó erróneamente los arts. 8 de la Ley N° 843, 8 del Decreto Supremo N° 21530, Reglamento del Impuesto al Valor Agregado (en adelante Reglamento del IVA) y 3 del Decreto Supremo N° 25465, que definen la naturaleza económica jurídica del crédito fiscal sujeto a devolución impositiva a los exportadores, porque los referidos preceptos confirman que el crédito fiscal IVA sujeto a devolución es un importe “neto” que no puede desglosarse en facturas específicas; puesto que, no existe norma que establezca si, primero, se compensa el crédito fiscal del período o, primero, el saldo del período anterior, tampoco existe norma que explique cómo debe descontarse los créditos fiscales del saldo a favor del período anterior actualizado, si las ventas del mes más el 13% de crédito fiscal sobre las exportaciones son mayores a las compras del mes.

Aseveró que el art. 11 de la Ley N° 843, citado por la AGIT para sustentar su determinación, no “…regularía la forma cómo se aplican las facturas para compensar el débito fiscal, de manera que se pueda desglosar el resultado (la diferencia entre CF Y DF) en Facturas específicas…” (Textual).

Citó los arts. 11 de la Ley N° 843 y 11-3-4 del Reglamento al IVA y afirmó que el crédito fiscal comprometido, es una parte proporcional del saldo a favor del período anterior, que es una “bolsa” que no puede descomponerse en crédito fiscal específico de cada factura de compra, porque resulta ser un importe neto, global y mixto de todas las compensaciones ocurridas en el período y en los períodos anteriores, más el mantenimiento de valor y las restituciones de crédito fiscal que se reciben en el mes, operación que se realiza recurrentemente.

Argumentó que el SIN no puede fiscalizar sus propios actos; es decir, el SIN no puede fiscalizar el Reporte de Restitución de Crédito Fiscal que emitió, porque fue emitido siguiendo el procedimiento previsto en la Resolución Normativa de Directorio (en adelante RND) N° 10-0021-05 de 3 de agosto de 2005; por lo que, goza de presunción de legitimidad.

Alegó que, en uso de su facultad de fiscalización, el SIN no puede exigir un “respaldo imposible”; es decir, el desglose de facturas.

Señaló que debe analizarse la naturaleza económica y jurídica de la restitución de crédito fiscal; aspecto que, fue omitido por la ARIT y AGIT en la instancia de impugnación administrativa; en ese sentido, afirmó que en la Declaración Jurada (DDJJ) Form. 210 en la casilla 084, el contribuyente consignó exactamente el monto establecido y determinado en el Reporte de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido, porque en ese mes recibió dicho reporte.

Insertó un cuadro que explicaría cómo se origina el crédito fiscal restituido en el mes de mayo 2012 y cómo se incorporaría la restitución en el mes de julio de 2014 (período fiscalizado); en ese sentido, señaló que el mes de julio de 2014, el contribuyente recibió el Certificado de Restitución de Crédito Fiscal y del Mantenimiento de Valor de Mayo de 2012 y que: “…el monto comprometido en Mayo 2012 de Bs. 14.799.496 (casilla 767) es mayor al Crédito Fiscal del Mes de Bs. 8.699.054 (casilla 068), mismo que además antes de poder comprometerse debe NETEARSE con el Débito Fiscal de Bs. 458.581 (Casilla 909), por ello el monto comprometido en ese mes de Mayo 2012 no está relacionado con ninguna Factura específica, ya que se retira (compromete) de la “bolsa neta” de Bs 60.636.644. De esta manera si el origen del monto comprometido, NO está vinculado a Facturas específicas, mucho menos podrá estar el monto que se restituye en meses posteriores por no haber sido devuelto.” (Textual).

Hizo notar que, en el recurso jerárquico se denunció la nulidad de la resolución de alzada porque no analizó la normativa citada y la naturaleza económica y jurídica de la “RESTITUCIÓN” vulnerando el debido proceso en su elemento de fundamentación; empero, señaló que: “…en la Resolución Jerárquica impugnada se expone cierta fundamentación al respecto –pero como dijimos- NO era la forma de subsanar la vulneración a nuestros derechos constitucionales mencionados, lo que correspondía era ANULAR la Resolución de Alzada porque es la única forma de respetar la DOBLE INSTANCIA (derecho fundamental como elemento del debido proceso)…” (Textual).

Denunció que la AGIT aplicó indebidamente los arts. 1, 2 y 7 de la RND N° 10-0021-05, que prevén que la restitución del crédito fiscal IVA comprometido, es “AUTOMÁTICA”; es decir, sin condicionamientos ni exigencias “IMPOSIBLES” y el Reporte de Restitución de Crédito Fiscal o Certificación emitida por el SIN es un acto administrativo.

Señaló que conforme el art. 7 de la RND N° 10-0021-05, el monto que se compromete, que se reitera de la DDJJ Form. 210, únicamente puede ser restituido a dicha DDJJ, mediante la emisión del Reporte de Restitución de Crédito Fiscal; por lo que, al ser un reporte que surge de liquidaciones o cálculos que se realizan en mérito a los hechos, la verificación que corresponde a este componente es también de carácter matemático, confirmando los valores comprometidos, los valores devueltos, el mantenimiento de valor que calcula el sistema y su correcta incorporación a la DDJJ Form. 210: “…sin que nada tenga que ver un desglose de ese monto restituido en facturas físicas de compras.” (Textual).

Aseveró que la AGIT debió analizar por qué corresponde el desglose y cómo es posible cumplir esa obligación.

2. Nulidad de la resolución impugnada por omisión de análisis de la normativa sobre la Restitución de Crédito Fiscal Comprometido.

Reiteró que en la etapa de impugnación administrativa se omitió analizar la naturaleza económica y jurídica de los Reportes de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido, haciendo énfasis en que la Restitución es Automática para el goce efectivo de la devolución impositiva.

Reiteró que de acuerdo a los arts. 1, 2 y 7 de la RND N° 10-0021-05, el monto que se compromete, que se retira de la DDJJ Form. 210, únicamente puede ser restituido mediante el Reporte de Restitución de Crédito Fiscal, sin condicionar la entrega de un desglose del monto restituido en facturas físicas de compras.

Reiteró que la AGIT, no consideró que los Reportes de Restitución de Crédito Fiscal, son un acto administrativo que goza de legitimidad; por lo que, el SIN no puede fiscalizar sus propios actos.

Señaló que, en la etapa de impugnación administrativa, no se consideró el ejemplo de cómo se arrastran las cifras en la DDJJ Form. 210, que acreditaría la imposibilidad de desglosar el crédito fiscal restituido.

3. Ilegal ratificación de cargo denominado mantenimiento de valor del crédito fiscal restituido.

Citó parte de la resolución impugnada, referida a la restitución automática del mantenimiento de valor del crédito fiscal comprometido y aseveró que la AGIT: “incorrectamente ASUME que el cargo es algo automático que NO requiere análisis, lo cual es incorrecto. En este caso se incurre en una interpretación equivocada del artículo de la RND 10-0032-16.” (Textual).

4. Ilegal ratificación de cargo denominado restitución de mantenimiento de valor del período verificado.

Aseveró que la resolución impugnada tergiversó los hechos y los conceptos jurídicos y económicos de la Restitución de mantenimiento de valor del crédito comprometido, porque creó un nuevo concepto denominado restitución de mantenimiento de valor del período verificado, sin considerar que son dos conceptos diferentes; puesto que, el primero está regulado y el segundo no existe y no está regulado.

Añadió que, de acuerdo al art. 8 de la RND 10-0021-05, el derecho a la restitución del mantenimiento de valor no tiene ningún condicionamiento porque es automático; empero, ese efecto automático no se replica a los cargos; puesto que, debe estar regulado por normativa que no existe.

Hizo notar que, por concepto de restitución de mantenimiento de valor, el SIN pretende un cobro doble, bajo la denominación de mantenimiento de valor del crédito fiscal restituido y otro denominado restitución de mantenimiento de valor del período verificado.