Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 14
Sucre, 09 de mayo de 2024
Expediente: 158-2023 CA
Demandante: Clemente Poma Sirpa
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada: AGIT RJ Nº 0405/2023 de 14-04-2023
Magistrado Relator: Ricardo Torres Echalar
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 14 a 18 y vta., interpuesta por Clemente Poma Sirpa, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, quien emitió la Resolución Jerárquica Nº 0405/2023 de 14 de abril; el memorial de contestación de fs. 24 a 31 y vta., demás antecedentes procesales y:
CONSIDERANDO I:
I.1. Antecedentes de la demanda.
El actor, en su memorial de demanda, hace referencia a los siguientes antecedentes:
1.El 15 de junio de 2022, le notificaron con la Orden de Verificación N° 22910201045, en la que se detalla las facturas observadas, correspondiente al periodo fiscal junio de la gestión 2019. Es en este contexto que, en el plazo establecido, presentó la prueba documental de descargo, no obstante, de ello, el 11 de agosto de 2022, se emitió la Vista de Cargo N° 292229000705, disponiendo una presunta omisión de pago y sanción por un monto total de la supuesta deuda tributaria de Bs.36.171.
El sujeto pasivo, el 6 de septiembre de 2022, presentó ante la Administración Tributaria, un escrito, en el que rechazó lo asumido en la referida vista de cargo.
2.La Administración Tributaria, el 5 de octubre de 2022, emitió la Resolución Determinativa N° 172229001704, con la que fue notificado el 20 de octubre de 2022. En su parte resolutiva dispuso: “PRIMERO. DETERMINAR de oficio por conocimiento cierto de la materia imponible las obligaciones impositivas del contribuyente POMA SIRPA CLEMENTE con NIT 2427964014, por concepto de IVA en el periodo fiscal junio de la gestión 2019, en el Tributo Omitido de Bs.20.170 (…) equivalente a UFVs 8.740; SEGUNDO. CALIFICAR la conducta del contribuyente POMA SIRPA CLEMENTE (…) por el IVA por el periodo fiscal junio de la gestión 2019 como “OMISIÓN DE PAGO” (…) sancionando al contribuyente con una multa igual al 60% del tributo omitido establecida en UFVs 5.244 por haber incurrido en el ilícito precitado; TERCERO. INTIMAR al contribuyente (…) para que, en los términos establecidos por Ley, deposite la suma de Bs.36.413 equivalentes a UFVs 15.204 por concepto de deuda tributaria que incluye Tributo Omitido Actualizado e Intereses (…) importe que deberá ser reliquidado a la fecha de su cancelación (…)”.
3.El contribuyente, contra esta decisión administrativa, interpuso recurso de alzada, que fue resuelto por Resolución de Alzada N° 0074/2023, disponiendo CONFIRMAR, la referida resolución determinativa.
A consecuencia de ello, Clemente Poma Sirpa presentó recurso jerárquico, que fue resuelto por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), mediante la Resolución Jerárquica N° 0405/2023 de 14 de abril, disponiendo CONFIRMAR la resolución de alzada y en consecuencia la Resolución Determinativa N° 172229001704
I.2. Fundamentos de la demanda.
En mérito de estos antecedentes, contra la referida resolución jerárquica, Clemente Poma Sirpa, interpuso demanda contenciosa administrativa y previo a exponer las diferentes infracciones que presuntamente se habría cometido a tiempo de emitir la Resolución Jerárquica N° 0405/2023 de 14 de abril, aclara la parte actora, que procederá a cuestionar diferentes aspectos, expuestos en el apartado IV.4.2, de la resolución jerárquica. “Sobre la validez del crédito fiscal IVA, es en este sentido que:
2.1. Observa el párrafo xiii “en el cual la autoridad recurrida afirma que mi persona presentó Facturas, Comprobantes de Egreso y Libro de Compras conforme lo solicitado por la administración tributaria, es decir que mi persona cumplió a cabalidad con lo solicitado, por lo que haber pedido cosas más allá de lo requerido se constituía en una arbitrariedad por parte de los recurridos que forzaron la imposición de multas y sanciones por presuntas contravenciones”
2.2. También observa el párrafo xv, donde: “…se puede apreciar que existe una situación de exigirme por la fuerza documentos que no habían sido requeridos en la Vista de Cargo N° 292229000705 (…). Ahora bien, y aquí se tiene la lesión del debido proceso en su vertiente de debida motivación y fundamentación de las resoluciones (…) resulta sencillo señalar una ampulosa lista de disposiciones normativas sin embargo la resolución impugnada carece de sentido y racionalidad al no efectuar los análisis de fondo que corresponden”
2.3. Respecto del párrafo xvi, refiere: “…de manera subjetiva e incluso confusa, se refiere que el registro contable no otorga certeza sobre la efectiva realización de la transacción o prestación del servicio. Esa afirmación es totalmente desproporcional, cómo es posible que la autoridad recurrida base sus argumentos y análisis en suposiciones de carácter subjetivo, puesto que todos los documentos proporcionados contaban con la información solicitada…”
2.4. También hace referencia al párrafo xviii, en el que la autoridad demandada, habría observado que no consta la firma de Jochen Wilmer Tejerina y el actor, al respecto indica que, ese asunto no le corresponde a él y que no es correcto que se le sancione por situaciones cometidas por otras personas.
2.5. En relación al párrafo xxiii, se interroga la parte actora: “¿Si la autoridad considera que las facturas no son falsas ni adulteradas, entonces porqué serían insuficientes, cuando la misma autoridad afirmó en diferentes puntos a lo largo del proceso administrativo que se había cumplido con la presentación de los documentos requeridos?
2.6. Con relación al párrafo xxiv, observa que la autoridad demandada, habría indicado: “…en el entendido que la observación contenida en el Código B) fue dejada sin efecto por la instancia de Alzada, queda subsistente la depuración que deviene de las facturas…”. En relación a este punto en concreto, la parte actora, afirma que la resolución de alzada no habría dejado sin efecto nada y que en todo caso confirmó en su integridad la resolución determinativa.
I.3. Petitorio.
En la parte final de su memorial, pide se declare probada la presente demanda contenciosa administrativa, en consecuencia, se deje sin efecto la Resolución Jerárquica AGIT-RJ Nº 0405/2023 de 14 de abril.
Mediante auto de 5 de julio de 2023, cursante a fs. 20 se admitió la demanda y fue corrida en traslado. Asimismo, se dispuso la notificación de la Gerente Distrital I Gerencia GRACO La Paz, en calidad de tercero interesado. Esta notificación fue debidamente cumplida, mediante diligencia cursante a fs. 45.
I.4. De la contestación a la demanda.
La Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) por escrito de fs. 24 a 31 y vta. contestó en forma negativa, exponiendo los siguientes argumentos:
4.1. Acusó hechos, que no fueron reclamados en la fase de impugnación administrativa. De una lectura precisa del recurso jerárquico, se puede acreditar que la infracción que ahora acusa la parte actora, ubicada en la página 6 de su escrito de demanda, concretamente el punto 4.2. no fue observado o reclamado por la parte actora, lo que implica que, en correspondencia con la jurisprudencia emitida por el Tribunal Supremo de Justicia, no corresponde estimar esta infracción.
4.2. La demanda contenciosa administrativa, carece de argumentos coherentes. La parte actora, realiza una exposición genérica de lo explicado en la resolución jerárquica, no hace referencia a una errónea interpretación o aplicación de determinadas normas jurídicas, aspecto indispensable en toda demanda contenciosa administrativa.
4.3. En cuanto a los argumentos inconducentes de la demanda contenciosa administrativa. Bajo este título, la AGIT precisó: “Estas peticiones no se basan en los hechos, antecedentes y menos en la normativa tributaria vigente, ni en la Resolución demandada, constatándose simples observaciones alejadas del objeto de la presente demanda, siendo necesario señalarle a la parte ahora demandante que los meros argumentos no cambian lo acontecido y lo decidido.
Seguidamente refiere que, en la resolución jerárquica, se explicó que conforme lo previsto en el art. 4 inciso b) y art. 8 inc. a) de la Ley N° 843, art. 70 numerales 4 y 5, así como el art. 76 del Código Tributario Boliviano (Ley N° 2492), se asumió que: “Los créditos fiscales son computables siempre y cuando la transacción haya ocurrido, puesto que, cuando el referido crédito esté en duda es el sujeto pasivo quien debe probar que la operación existió con todos los documentos a su alcance”.
Es en este contexto que el contribuyente si bien presentó prueba de descargo, la misma fue insuficiente para demostrar el pago y la efectiva realización de las transacciones, lo que motivó a que se observara su crédito fiscal.
4.4. Existe una inconformidad genérica. En esta parte de su escrito de contestación, la parte demandada, refiere que el contribuyente si bien expuso su disconformidad, con la decisión asumida en la resolución jerárquica, a momento de identificar las presuntas infracciones que se habría cometido a tiempo de emitir esta decisión, expone de manera genérica, diferentes aspectos, que no tienen pertinencia con la naturaleza jurídica de un proceso contencioso administrativo y tampoco con la decisión asumida en sede administrativa.
I.5. Petitorio.
En el epílogo de su contestación pide que se declare improbada la demanda contenciosa administrativa, en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la Resolución Jerárquica Nº 0405/2023 de 14 de abril.
I.6. Contestación del tercero interesado.
GRACO La Paz, del Servicio de Impuestos Nacionales, en calidad de tercero interesado, mediante su representante legal, por escrito de fs. 66 a 72 y vta. se apersona y responde a la demanda contenciosa administrativa, exponiendo los siguientes argumentos:
-La parte actora, acusa que la AGIT a tiempo de emitir la Resolución Jerárquica N° 0405/2023, habría vulnerado el principio del debido proceso, aspecto que no es evidente, más por el contrario, la referida decisión jerárquica, de manera coherente y sustentada en derecho, resolvió cada uno de los agravios acusados por el sujeto pasivo. A eso se suma que, en su escrito de demanda, se limita a acusar que se habría vulnerado el principio del debido proceso, pero no explica de qué manera habría ocurrido ello, tampoco identifica las normas jurídicas que habrían sido erróneamente interpretadas y aplicadas, a tiempo de emitir la referida resolución jerárquica.
-El demandante acusa que en sede administrativa se habría realizado una errónea valoración probatoria, al respecto sostiene que: “de la documentación presentada por el contribuyente durante el procedimiento de verificación se estableció que la misma por sí sola, no constituye prueba suficiente que demuestre la efectiva realización de las transacciones y el perfeccionamiento del hecho generador; toda vez que para beneficiarse con el cómputo del Crédito Fiscal deben cumplirse una serie de requisitos; dentro del presente caso, se verificó que el contribuyente no presentó medios probatorios de pago que demuestren la realización de la transacción ni documentación que acredite el perfeccionamiento del hecho generador, por lo que se concluyó que no hubo la efectiva prestación del servicio”.
Concluye indicando que la decisión asumida en la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, es el resultado de la efectiva y correcta valoración de la prueba documental que fue oportunamente presentado por el contribuyente, es decir que no es cierto y evidente que se habría incurrido en una errónea valoración probatoria.
En el epilogo de su escrito, pide se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución Jerárquica.
CONSIDERANDO II.
II.1. Consideraciones Previas.
Luego de haber revisado minuciosamente los antecedentes cursantes en el expediente, compulsado los mismos con lo expuesto en el escrito de demanda, contestación y lo expuesto por el tercero interesado, previo a emitir una decisión debidamente argumentada, respecto de los hechos controvertidos, corresponde realizar las siguientes consideraciones:
-Respecto a la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo y el proceso contencioso.
La Justicia Administrativa, en palabras de Héctor Fix-Zamudio, citado por Favio Chacolla Huanca en su libro “La Justicia Administrativa en Bolivia. El proceso contencioso administrativo y proceso contencioso. Pág. 109 Edición 2020” es: “un conjunto bastante amplió y crecientemente complejo de instrumentos jurídicos para la tutela de los derechos subjetivos y los intereses legítimos de los particulares frente a la actividad de la administración pública o de la conducta en materia administrativa de cualquier autoridad, por medio de los cuales se resuelven los conflictos que se producen entre la administración y los administrados”.
De lo transcrito se asume que la Justicia Administrativa, se constituye en el conjunto de instrumentos legales, mediante los cuales se limita el poder que ejerce el Estado a través de la administración pública, respecto del administrativo, el cual se materializar mediante actos administrativos unilaterales y actos administrativos bilaterales.
En la legislación nacional, la Justicia Administrativa, se efectiviza a través de dos procesos judiciales, como ser el contencioso administrativo y el contencioso, los cuales se diferencian entre sí en cuanto a su naturaleza jurídica por lo siguiente:
El proceso “contencioso administrativo”, se constituye en el mecanismo idóneo para materializar el principio de control judicial de legalidad previsto en el art. 4 inciso i) de la Ley Nº 2341 (Ley de Procedimiento Administrativo) respecto de los actos administrativos definitivos unilaterales. La finalidad única de un proceso contencioso administrativo es realizar el control judicial de legalidad, es decir evidenciar si en la tramitación de un proceso administrativo previo, se interpretó y por ende aplicó correcta o incorrectamente una norma sustantiva o una norma adjetiva, esta es la razón esencial, por la que un proceso contencioso administrativo siempre se lo tramitará como de derecho, no pudiendo ser tramitado como contencioso administrativo de hecho.
Los requisitos materiales de admisión, de una demanda contenciosa administrativa, establecidos en forma taxativa, en los arts. 778 y 780 ambos del Código de Procedimiento Civil de 1975 y que están vigentes, son haber agotado los mecanismos de impugnación administrativa, lo cual se acreditará a través de una de las formas establecidas en el art. 69 de la Ley Nº 2341 y que la demanda sea presentada dentro los noventa (90) días calendario, computables a partir de la notificación, con la resolución que agotó la vía de impugnación administrativa.
El proceso “Contencioso”, es el mecanismo judicial, mediante el cual corresponde resolver cualquier clase de controversia, emergente de un contrato administrativo, negociación y concesión del Gobierno Central y demás instituciones públicas que cumplan roles de administración pública a nivel nacional o departamental. (arts. 2.1 y 3.1. de la Ley Nº 620), salvo disposición legal que expresamente disponga otra situación.
Para interponer un proceso contencioso, respecto de un acto administrativo bilateral, no es imperativo que la parte actora agote la vía de impugnación administrativa y tampoco existe un plazo de caducidad, respecto a su procedencia.
Complementando, el profesor Mariano Gomes Gonzales establece que los contratos administrativos: “…son todos aquellos contratos en que intervienen la administración, legalmente representada y tienen por objeto la ejecución de una obra o servicio público ya sea en interés general o del Estado de la Provincia o Municipio”. A su vez el art. 47 de la Ley Nº 1178 prevé: “…son contratos administrativos aquellos que se refieren a contratación de obras, provisión de materiales, bienes y servicios y otros de similar naturaleza”.
II.2. De la problemática planteada.
Precisada la naturaleza procesal de una demanda contenciosa administrativa, en el caso concreto, lo que corresponde en coherencia con el principio del control judicial de legalidad, respecto de los actos administrativos unilaterales, es acreditar si la AGIT a tiempo de emitir la resolución jerárquica que es objeto de este proceso, cumplió con los principios de legalidad, fundamentación, motivación y congruencia.
II.3. Fundamentación y motivación de la decisión.
Teniendo presente que el art. 108 núm. 1 de la Constitución Política del Estado, establece que es deber de todo boliviano y boliviana “conocer, cumplir y hacer cumplir la Constitución y las leyes”, deber inexcusable de toda autoridad judicial a momento de emitir una decisión judicial, es coherente tener en cuenta el principio de supremacía constitucional previsto en el art. 410.II de la Constitución Política del Estado que dispone: “La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico y goza de primacía frente a cualquier otra disposición normativa”, concordado con el art. 15.I de la Ley del Órgano Judicial que refiere: “En materia judicial la Constitución se aplicará con preferencia a cualquier otra disposición legal o reglamentaria”.
La Constitución Política del Estado, está conformada por principios constitucionales y por normas constitucionales, la diferencia conceptual entre ambos institutos jurídicos radica en que: “los principios, son orientadores, guían a quien debe resolver una controversia, coadyuvan en la labor de ponderación de derechos, con la finalidad de lograr la decisión más justa y correcta, complementando, se debe tener en cuenta que no existe jerarquía entre los principios (…) decisiones que obviamente en correspondencia con el debido proceso, deben estar debidamente argumentadas. En cambio, las reglas –normas-, al constituirse en una guía de conducta que la sociedad establece para que las personas puedan hacer o no hacer algo, acreditan su efectividad en función de la aplicación a casos fácticos concretos, siendo esta la única manera de materializar su contenido. Los principios son esenciales a tiempo de interpretar y por ende aplicar una determinada norma o regla jurídica” (Pág. 41 Libro La Justicia Administrativa en Bolivia. El proceso Contencioso Administrativo y Proceso Contencioso).
Estando precisados estos aspectos, dentro el modelo de justicia contenido en la Constitución Política del Estado, (art. 180.I) destaca el principio de verdad material, definido por el art. 30 núm. 11 de la LOJ en los siguientes términos: “Verdad Material. Obliga a las autoridades a fundamentar sus resoluciones con la prueba relativa solo a los hechos y circunstancias, tal como ocurrieron, en estricto cumplimiento de las garantías procesales”.
En términos procesales, consideramos que una sentencia judicial, estará acorde con el principio de verdad material, el cual tiene raíz constitucional, si su argumentación probatoria tiene plena correspondencia con las pruebas cursantes en el expediente, sí se cumple con esta premisa, la sentencia será jurídica, procesal y materialmente verdadera.
A mérito de estas consideraciones jurídicas y conceptuales, a continuación, procedemos a resolver la presente demanda contenciosa administrativa, en base a los siguientes argumentos:
1. Cursa de fs. 2 a 11, copia de la Resolución Jerárquica N° 0405/2023 de 14 de abril, en el CONSIDERANDO IV, se desarrolla cuatro títulos: i) Los Antecedentes del Hecho; ii) Los Alegatos de las partes; iii) Antecedentes de Derecho y iv) Fundamentación Técnica-Jurídica.
En el título iv) Fundamentación Técnica-Jurídica, se explica sobre la “validez del crédito fiscal IVA”, esta explicación jurídica y técnica se la desarrolla mediante 25 párrafos, siendo importante tener en cuenta este aspecto cuantitativo, porque la parte actora, en su memorial de demanda de fs. 14 a 18 y vta., observa seis (6) párrafos de los 25, siendo estos los siguientes: xiii; xv; xvi; xviii; xxiii y el xxiv.
2. Consideramos imperativo exponer en esta parte de la resolución, los argumentos jurídicos y técnicos con los que la entidad demandada, sustenta su decisión, respecto a no considerar el crédito fiscal, con relación al IVA, en ese sentido, procedemos a transcribir los siguientes párrafos: vii. “…con relación al crédito fiscal IVA la doctrina enseña: “Los principios generales del derecho tributario nos permiten concluir que la deducción de un gasto en el impuesto a las ganancias y/o el cómputo de un Crédito Fiscal en el IVA está condicionado a la existencia real de una operación que en principio se encuentre respaldada por un documento debidamente emitido, correspondiendo al responsable que pretende hacer valer los mismos la prueba de dicha existencia cuando ello esté en duda y sea requerido de manera fundada por el Fisco (…). Para ello no alcanza con cumplir con las formalidades que requieren las normas, requisito necesario, pero no suficiente, sino que cuando ello sea necesario deberá probar que la operación existió, pudiendo recurrirse a cualquier medio de prueba procesal (libros contables, inventarios, que la operación se ha pagado y a quién particularmente si se utilizan medios de pago requeridos, como cheque propio, transferencias bancarias de los que queda constancia en registro de tercero) (…). En definitiva, demostrar la veracidad de la operación” (FENOCHIETTO, Ricardo. El Impuesto al Valor Agregado. 2da. Edición. Buenos Aires-Argentina: Editorial “La Ley”, 2007. Págs. 629-630).
x. “Asimismo, el art. 4, inciso b) de la Ley N° 843 (TO), señala que en el caso de contratos de obras o de prestación de servicios y de otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza, desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior. De igual modo, en cuanto al crédito fiscal, el art. 8. Inc. a) de la mencionada Ley refiere que este surge de aplicar la alícuota del 13% sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el periodo fiscal que se liquida”; xi. “El art. 76 del CTB establece que quien pretenda hacer valer sus derechos en los procesos administrativos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos, vale decir respaldar sus afirmaciones con documentación contable. En tanto que, conforme el art. 70, numerales 4 y 5 del citado Código, es obligación del Contribuyente, respaldar sus actividades y operaciones gravadas mediante libros, registros generales y especiales; así como probar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan”; xii. “De las citas mencionadas se colige que los créditos fiscales son computables siempre y cuando la transacción haya ocurrido, puesto que, cuando el referido crédito esté en duda es el Sujeto Pasivo quien debe probar que la operación existió con todos los documentos a su alcance. En ese sentido, puede recurrir a las instancias pertinentes, incluido el proveedor, para justificar la validez de la operación que ocasiona dicho crédito fiscal”.
3.Conforme se acredita, cada uno de los párrafos que hacen a esta parte de la resolución jerárquica, están relacionados y es en ese contexto que el párrafo xiii, precisa: “En ese contexto, de la revisión de antecedentes administrativos se advierte que, el 15 de junio de 2022, la Administración Tributaria notificó a Clemente Poma Sirpa con la Orden de Verificación N° 22910201045 a objeto de verificar el crédito fiscal IVA de las Facturas Nos. (en esta parte se identifica 37 facturas) correspondientes al periodo fiscal junio 2019. A este efecto, mediante Anexo a la aludida Orden solicitó documentación que fue presentada el 29 de junio de 2022, según Acta de Recepción de Documentos que detalla las facturas observadas, comprobantes de ingreso y Libros de compras”. Seguidamente hace referencia a la emisión de la vista de cargo y la resolución determinativa, es decir que en este párrafo xiii, se hace relación únicamente a los antecedentes, previos a la emisión de la Resolución Determinativa N° 172229001704.
Clemente Poma Sirpa, en su escrito de demanda contenciosa administrativa, observa este párrafo, indicando: “en el cual la autoridad recurrida afirma que mi persona presentó Facturas, Comprobantes de Egreso y Libro de Compras conforme lo solicitado por la administración tributaria, es decir que mi persona cumplió a cabalidad con lo solicitado, por lo que haber pedido cosas más allá de lo requerido se constituía en una arbitrariedad por parte de los recurridos que forzaron la imposición de multas y sanciones por presuntas contravenciones”
Conforme se evidencia, la observación que realiza la parte demandante, en cuanto hace a este párrafo, es más un comentario que una infracción, entendiendo por esto último, como una errónea interpretación y aplicación de una determinada norma legal, sea esta sustantiva o adjetiva. Es decir que lo lógico y coherente, a tiempo de interponer una demanda contenciosa administrativa, es que la parte actora, identifique determinadas infracciones, que presuntamente habría cometido la entidad demandada, a momento de emitir la resolución administrativa, objeto de la demanda, pudiendo únicamente en ese caso, activar el control judicial de legalidad y en el caso de autos, es precisamente esto lo que no ha ocurrido, sumándose a ello, que –reiteramos- el párrafo xiii, no contiene una decisión en sí, sino que es una parte de la resolución jerárquica, donde se hace referencia a determinados antecedentes administrativos, aspectos todos estos que se constituyen en impedimentos, para poder considerar esta primera observación, expuesta por la parte recurrente, en una infracción.
4. Continuando con el análisis de la Resolución Jerárquica N° 0405/2023, el párrafo xiv precisa: “Ahora bien, en el entendido que el Sujeto Pasivo manifiesta que la documentación presentada desvirtúa totalmente el cargo establecido por la Administración Tributaria, se verifica si ese aspecto es o no evidente”; xv. “En ese orden, se tiene que el Código A) está referido a que el Contribuyente no presentó medio probatorio de pago que demuestre la efectiva realización de la transacción con el proveedor, observación que se sustenta en los art. 70 numerales 4, 5 y 6; 76 del CTB; 8, 15 de la Ley N° 843 (TO), 8 del Reglamento al IVA, 36 y 37 del CCom.; y 54.II, núm. 2 de la RND N° 10-0021-16 (fs. 243-245 y 281-283 de antecedentes administrativos, c2)”.
La parte actora, en el memorial de demanda contenciosa administrativa, observa este párrafo, indicando que: “…se puede apreciar que existe una situación de exigirme por la fuerza documentos que no habían sido requeridos en la Vista de Cargo N° 292229000705 (…). Ahora bien, y aquí se tiene la lesión del debido proceso en su vertiente de debida motivación y fundamentación de las resoluciones (…) resulta sencillo señalar una ampulosa lista de disposiciones normativas sin embargo la resolución impugnada carece de sentido y racionalidad al no efectuar los análisis de fondo que corresponden”
Es decir que la parte actora, observa que la AGIT, en esta parte de su decisión jerárquica, únicamente se habría limitado a mencionar o citar determinados artículos, mas no explica la pertinencia de los mismos, al respecto y luego de haber compulsado lo indicado con la copia de la resolución jerárquica, misma que cursa de fs. 2 a 11 del expediente, se concluye: a) En que la decisión jerárquica se la debe comprender en su integridad y no por partes, como pretende la parte actora; b) Es en ese sentido que en el tercer punto, del Considerando IV, bajo el título “Antecedentes de Derecho”, se desarrolla en su integridad los diferentes artículos, que posteriormente son citados a tiempo de exponer la “Fundamentación Técnica-Jurídica”; c) Es decir que no es evidente lo acusado por la parte actora, respecto a que la AGIT, simplemente se limitó a citar artículos, cuando lo evidente es que, existe una debida explicación jurídica, que sustenta la decisión asumida, mediante la resolución jerárquica.
5. En el párrafo xvi de la Resolución Jerárquica, se indica: “De la revisión de antecedentes administrativos se advierte que el Sujeto Pasivo presentó las Facturas Nos. (aquí identifica 37 números de facturas) y Comprobantes de Egreso Nos. (aquí identifica 37 número de Comprobantes de Egreso) en los cuales se contabilizó los servicios de transporte de cemento en diferentes tramos debitando a las cuentas “SERVICIO DE TRANSPORTE” y el “CRÉDITO FISCAL IVA”, con abono a la cuenta “CAJA MONEDA NACIONAL” (fs. 19-200 de antecedentes administrativos, c.1), no obstante, el registro contable no otorga certeza sobre la efectiva realización de la transacción o la prestación del servicio por arte del emisor de las facturas”.
El demandante, en su escrito de fs. 14 a 18 y vta., respecto a este párrafo xvi, indica: “…de manera subjetiva e incluso confusa, se refiere que el registro contable no otorga certeza sobre la efectiva realización de la transacción o prestación del servicio. Esa afirmación es totalmente desproporcional, cómo es posible que la autoridad recurrida base sus argumentos y análisis en suposiciones de carácter subjetivo, puesto que todos los documentos proporcionados contaban con la información solicitada…”
Lo manifestado por el actor, no es evidente, en mérito a que la entidad demandada, realiza una observación objetiva y técnica, respaldada con los antecedentes administrativos cursantes en el Anexo 1, de fs. 19 a 200, situación que no fue desvirtuada por la parte demandante, a tiempo de exponer sus argumentos, en su escrito de demanda contenciosa administrativa, situaciones estas que impiden que este tribunal de justicia, pueda activar el control judicial de legalidad, respecto a este aspecto en concreto.
6. En el párrafo xviii, de la Resolución Jerárquica N° 0405/2023 se indica: “En cuanto al medio de pago que acredite la cancelación al emisor de las facturas, cabe precisar que, si bien los Comprobantes de Egreso exponen movimientos en la cuenta “CAJA MONEDA NACIONAL”, lo que implica la realización de un pago en efectivo, no obstante, tal como advirtió la instancia de Alzada este registro no identifica los datos ni la firma de Jochen Wilmer Tejerina quien habría prestado el servicio de transporte, por lo que, no prueba el pago ni la realización de las transacciones”.
El actor, respecto a este párrafo xviii, refiere que la autoridad demandada, habría observado que no consta la firma de Jochen Wilmer Tejerina, situación que no le corresponde a él y que no es correcto que se lo sancione por situaciones cometidas por otras personas.
Lo afirmado por el contribuyente, no es evidente, por el contrario, es su deber cumplir con la carga de la prueba, conforme indica el art. 76 del CTB, al disponer que quien pretenda hacer valer sus derechos en los procesos administrativos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos, vale decir respaldar sus afirmaciones con documentación contable. A su vez el art. 70 numerales 4 y 5 del mismo cuerpo legal, dispone que es obligación del contribuyente, respaldar sus actividades y operaciones gravadas mediante libros, registros generales y especiales, así como probar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le corresponden. Es en mérito a todo lo explicado y fundamentado que esta presunta infracción acusada por la parte actora, no es evidente.
7. En el párrafo xxiii de la resolución jerárquica, se indica: “Así también, respecto a que se debe demostrar con fallo judicial firme dictado por autoridad competente si las facturas son válidas o no, cabe puntualizar que ni la Administración Tributaria ni la instancia Jerárquica desestimaron las facturas por considerarse adulteradas o falsas, como mal entiende el Sujeto Pasivo, sino que se estableció que estas son insuficientes para demostrar el pago y la efectiva realización de las transacciones en el entendido que no están respaldadas con documentación que demuestre dicho aspecto, conforme prevén los arts. 70 numerales 4 y 5; 76 del Código citado. Por tanto, no es evidente la transgresión del art. 197.II inc. b) del referido Código en los términos planteados por el Sujeto Pasivo, no ameritando disponer la nulidad de la Alzada por las razones que expuso Clemente Poma Sirpa”.
El actor, en su demanda contenciosa administrativa respecto al párrafo xxiii, se cuestiona: “¿Si la autoridad considera que las facturas no son falsas ni adulteradas, entonces porqué serían insuficientes, cuando la misma autoridad afirmó en diferentes puntos a lo largo del proceso administrativo que se había cumplido con la presentación de los documentos requeridos?”
Conforme se pudo evidenciar, la AGIT es taxativa al explicar que toda esta documentación de descargo que presentó el contribuyente, en etapa administrativa, es insuficiente, para demostrar el pago y la efectiva realización de las transacciones en el entendido que no están respaldadas con documentación que demuestre dicho aspecto, situación que no es desvirtuado por el actor, lo que implica que no es evidente lo acusado en esta parte de su demanda.
8. En el párrafo xxiv, correspondiente a la resolución jerárquica, se precisa que: “De acuerdo con el análisis efectuado en la presente fundamentación técnica-jurídica se concluye que el Sujeto Pasivo no desvirtuó la observación de la Administración Tributaria signada con el Código A), y en el entendido que la observación contenida en el Código B) fue dejada sin efecto por la instancia de Alzada, queda subsistente la depuración que deviene de las Facturas Nos. (aquí se identifica el número de 37 facturas)
El demandante, observa este párrafo xxiv indicando, que lo afirmado en la resolución jerárquica, no es evidente y que la ARIT a tiempo de emitir la resolución de alzada, no modificó ningún punto, de la resolución determinativa.
Compulsando estos extremos con el contenido de la Resolución de Alzada N°0074/2023 de 3 de febrero, copia que cursa de fs. 75 a 90 del Anexo, se acredita que no es evidente lo indicado por el actor, a este efecto se procede a transcribir el último párrafo de la referida decisión de alzada: “Bajo los extremos antes expuestos, la depuración del crédito fiscal con la observación con la literal B), no corresponde, en aplicación de los artículos 13 y 78 del Código Tributario, toda vez que estas observaciones son inherentes a la conducta tributaria del proveedor; sin embargo, con relación a la observación signada con la literal A) el recurrente no desvirtuó los cargos formulados en su contra con medios probatorios de pago y otra documentación que pruebe la realización efectiva de las transacciones (…) por lo que se mantiene la depuración del crédito fiscal; consecuentemente, corresponde confirmar la Resolución Determinativa….”
A mérito de todo lo transcrito, explicado y argumentado, en el caso concreto, se asume las siguientes conclusiones: a) El actor, de los veinticinco párrafos (25) párrafos que conforman el Título IV de la Resolución Jerárquica N° 0405/2023, mediante su demanda contenciosa administrativa, observó seis (6) párrafos; b) Teniendo presente que la demanda contenciosa administrativa, se constituye en el mecanismo idóneo para ejercer el control judicial de legalidad, respecto de determinados actos administrativos, en el caso concreto, se asume que en correspondencia con el principio dispositivo, el actor, lo que pretende, es básicamente que se aplique este control, respecto de los seis (6) párrafos antes indicados; c) Es a consecuencia de ello, que en la presente resolución judicial, procedimos a transcribir en su integridad cada uno de estos seis (6) párrafos y a continuación, exponer los argumentos por los que se asume que en la redacción de ninguno de estos párrafos, la entidad demandada habría incurrido en una errónea interpretación y/o aplicación de determinadas disposiciones legales, sean estas sustantivas o adjetivas; d) A esto se suma que, los veinticinco (25) párrafos, que conforman el Título IV de la resolución jerárquica, están relacionados, lo que implica que no es coherente, interpretar uno de estos párrafos, en forma aislada de los demás, aspecto que no solo se explicó, sino que se evidenció, en la presente resolución judicial.
En correspondencia con todo lo explicado, amparados en el principio de congruencia, se asume que la entidad demandada, en la redacción y/o emisión de los párrafos xiii; xv; xvi; xviii; xxiii y el xxiv, que forman parte de los veinticinco (25) párrafos, que hacen al Título IV de la resolución jerárquica, no incurrió en ninguna de las infracciones acusadas por la parte actora, en su demanda contenciosa administrativa.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de lo establecido en los arts. 2.2 y 4 de la Ley Nº 620 de 31 de diciembre de 2014, art. 781 del Código de Procedimiento Civil, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 14 a 18 y vta. interpuesta por Clemente Poma Sirpa, en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución Jerárquica N° 0405/2023 de 14 de abril. Sin costas y costos, en previsión del art. 39 de la Ley 1178.
Regístrese, notifíquese y cúmplase.