Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 18
Sucre, 16 de marzo de 2022
Expediente:
169/2020-CA
Demandante:
Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales
Demandado:
Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso:
Contencioso Administrativo
Resolución impugnada:
AGIT- RJ 1199/2020 de 21 de septiembre
Magistrado Relator:
Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 85 a 94, interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada por Rosmery Villacorta Guzmán, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1199/2020 de 21 de septiembre de fs. 64 a 83; el Auto de Admisión de 2 de diciembre de 2020 a fs. 96; la contestación a la demanda de fs. 154 a 166; la Réplica de fs. 169 a 172; la Dúplica de fs. 175 a 178; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 179; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 8 de junio de 2018, la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), emitió las Ordenes de Verificación (OV) N° 17990210867, 17990210868 y 17990210869 de 8 de junio de 2018 (fs. 5 a 16 del Anexo 1 de los antecedentes administrativos), por los que comunicó a la Fabrica Boliviana Procesadora de Alimentos “FABOPAL SA” (contribuyente), el inicio de la verificación posterior sobre créditos y devoluciones impositivas, correspondiente al Impuesto del Valor Agregado (IVA) y formalidades del Gravamen Arancelario (GA), correspondientes a los periodos fiscales junio, julio y agosto de la gestión 2016; asimismo, emitió los Requerimientos Nº 144239, 144240 y 144241 y anexos adjuntos, solicitando la documentación relacionada a las transacciones por las que solicitó la devolución impositiva; actos que, fue notificado de forma personal al contribuyente, el 25 de junio 2018.
La Administración Tributaria, emitió las Actas de Recepción de Documentación (fs. 24 a 31 Anexo 1 de los antecedentes administrativos), respecto de la documentación presentada por el contribuyente.
El 10 de junio de 2019, la Administración Tributaria, notificó de manera personal al contribuyente, con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior (RA) Nº 211939000021 de 27 de mayo de 2019 (fs. 1917 a 1945 Anexo 10 de los antecedentes del proceso administrativo), que estableció como importe indebidamente devuelto la suma de 49.333 UFV’s, equivalente a Bs. 109.077, por el IVA y mantenimiento de valor restituido automáticamente, correspondiente a los periodos fiscales junio, julio y agosto de 2016.
Contra la referida RA, el contribuyente interpuso recurso de alzada, emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Cochabamba (ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0312/2019 de 4 de octubre (fs. 122 a 136 del Anexo 1 de los antecedentes del proceso administrativo), que ANULÓ la resolución impugnada, disponiendo que la Administración Tributaria, reponga obrados conforme los lineamientos de la Resolución de alzada.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, la Administración Tributaria, interpuso recurso; emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1457/2019 de 16 de diciembre (fs. 166 a 176 del Anexo 1 de los antecedentes del proceso administrativo), que ANULÓ la resolución impugnada, para que la ARIT se pronuncie de manera fundamentada y motivada sobre las cuestiones planteadas por el contribuyente en el trámite del recurso de alzada.
Cumpliendo la determinación de la AGIT, la ARIT emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0029/2020 de 17 de febrero (fs. 222 a 251 del Anexo 2 de los antecedentes del proceso administrativo), que CONFIRMÓ la RA Nº 211939000021 de 27 de mayo de 2019, emitida por la Administración Tributaria.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico; emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1199/2020 de 21 de septiembre (fs. 64 a 83), que REVOCÓ parcialmente la resolución impugnada, dejando parcialmente sin efecto la RA Nº 211939000021 de 27 de mayo de 2019, en cuanto al tributo omitido por devolución indebida del IVA y la restitución del mantenimiento de valor, correspondiente a las Facturas Nos. 314, 373, 12, 408, 461, 500, 538, 15 y 574 del proveedor Fabrica Boliviana de Envases (FABE SA); manteniendo firme y subsistente el tributo indebidamente devuelto y la restitución del mantenimiento de valor, correspondiente a las Facturas Nos. 3127, 3136, 216, 668, 845 y 58; además de los otros cargos que no fueron impugnados respecto de los periodos fiscales junio, julio y agosto de 2016, importes que deben ser actualizados a la fecha de su pago.
Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, la Administración Tributaria, interpuso la demanda contenciosa administrativa (fs. 85 a 94), que se pasa a resolver:
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:
Demanda.
La Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, relacionó los antecedentes administrativos hasta que la AGIT, emitió la Resolución impugnada y señaló que, la AGIT, para levantar la depuración de las Facturas Nos. 314, 373, 12, 408, 461, 500, 358, 15 y 574 del proveedor Fabrica Boliviana de Envases (FABE SA), contenida en la RA Nº 211939000021 de 27 de mayo de 2019, interpretó incorrectamente el art. 125 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003), sin el sustento legal y las observaciones establecidas por el SIN.
1.- La Resolución Jerárquica impugnada, argumentó que: “ser inaplicable la presunción de inexistencia de la transacción cuando las operaciones se encuentran pendientes de pago, puesto que la obligación de respaldar el pago se encuentra condicionada al momento del desembolso de los recursos”; demostrando así que, para la AGIT, antes de procurar el cumplimiento objetivo de la norma tributaria, que para la determinación del IVA, indicó que no son válidas para el crédito fiscal, las transacciones que no cuenten con documentos de pago reconocidos por la ASFI (art. 5 de la RND 10-0017-15); fue más importante, otorgar valor probatorio a la aplicación de presunciones a favor de los contribuyentes, con el objeto de soslayar la obligación de demostrar el pago y la validez del crédito fiscal; sin embargo, la AGIT no consideró que; si bien, los particulares pueden suscribir todo tipo de documentos entre sí y de varias obligaciones que engloban las facturas objeto de verificación; empero, conforme el art. 14 del CTB-2003, estos acuerdos entre particulares que incidan en materia tributaria, no pueden ser oponibles al SIN; más aún, cuando estos documentos traten de eludir obligaciones tributarias o simular negocios inexistentes (art. 8 del CTB-2003); evidenciándose que, éstas operaciones no producirán efectos tributarios; que en el caso, ante una simulación de una transacción, al no haberse demostrado el pago a los proveedores; sino referido a futuro, a obligaciones de la gestión 2016 y hasta la emisión del acto impugnado no fue cancelado (2019); siendo indudable, que no es válido el crédito fiscal originado en las transacciones observadas.
Afirmó que la AGIT, al levantar la depuración de las facturas emitidas por el proveedor FABE SA, no cumplió los arts. 8 y 14 del CTB-2003 y aplicó incorrectamente el procedimiento; debido a que, enfatizó la presunción a favor del contribuyente, beneficiando con la devolución de créditos fiscales, sin haberse demostrado la materialización de las transacciones, el pago al proveedor, la bancarización de las transacciones impagas; evidenciándose así, que tampoco canceló el IVA.
Señaló que, la Resolución Jerárquica, incurrió en errores de procedimiento, incumpliendo el art. 14-I del CTB-2003, al asignar valor probatorio para demostrar la materialización de la transacción, al Testimonio Nº 1042/2017 de 15 de octubre, que no puede ser considerado como prueba, para respaldar una transacción que supera la cuantía, prevista en la normativa de bancarización y menos para demostrar el pago al proveedor; toda vez que, el tramité versó sobre verificación de devolución impositiva solicitada por el propio contribuyente y la carga le correspondía, conforme establece el art. 76 del CTB-2003; además, el referido documento no podía suplir el cumplimiento de obligaciones tributarias previsto en los arts. 2 y 8 de la Ley Nº 843 y 70 núm. 4 del CTB-2003 y RND 10-0017-15, a las que se encuentra sometidos el contribuyente y emisores de facturas.
2.- Alegó que la AGIT, realizó una inadecuada interpretación y aplicación errónea de los arts. 125 del CTB-2003 y 13 de la Ley Nº 1489, modificado por el art. 2 de la Ley Nº 1963, vulnerando además, el art. 211 del CTB-2003; toda vez que, si bien la Resolución Jerárquica contiene el derecho aplicable; sin embargo, no justificó la decisión de levantar la depuración de las facturas emitidas por FABE SA; por lo que, contrario a los argumentos de la Resolución, el art. 2 de la Ley Nº 1963, que modificó el art. 13 de la Ley Nº 1489, prevé que con el objeto de evitar la expropiación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al IVA pagado, incorporando en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora; evidenciándose que, la normativa tributaria restringe la devolución impositiva únicamente al “IVA EFECTIVAMENTE PAGADO”; incurriendo la AGIT, en errores de juzgamiento.
Afirmó que la AGIT, confundió el IVA crédito fiscal interno, con el IVA crédito fiscal sujeto a devolución por la actividad de exportación, al pretender que las transacciones al ser suscritas el pago a largo plazo, deban entenderse que se encuentran materializadas, sin haberse demostrado el pago al proveedor; toda vez que, conforme al Testimonio Nº 1042/2017 de 15 de diciembre, suscrito entre el contribuyente y el proveedor FABE SA, se advierte que, las transacciones se encuentran sujetas al crédito; empero, hasta la fecha de emisión de la RA Nº 211939000021 de 27 de mayo de 2019, el contribuyente no canceló por las facturas observadas, constatándose que tampoco canceló el IVA, requerido en la Solicitud de Devolución Impositiva (SDI).
3.- Alegó que la Resolución Jerárquica, no realizó un debido análisis para levantar la depuración de las facturas 314, 373, 12, 408, 461, 500, 538, 15 y 574, al aplicar presunciones en favor del contribuyente y no así, la normativa tributaria pertinente sobre la bancarización, aspecto que demuestra que no fundamentó y motivó, las razones por las que, no se bancarizaron los pagos de las transacciones observadas; siendo éste análisis fundamental, debido a que las sumas de las transacciones son superiores a Bs. 50.000; importe que, no acepta otro tipo de forma de pago que no sea la bancarización; formalidad prevista en los arts. 66 núm. 11 del CTB-2003, modificado por la Ley Nº 062, 37 del DS Nº 27310, modificado por el DS Nº 772, 3 inc. b) y 6 inc. c) de la RND 10-0017-15, para demostrar que el pago al proveedor es válido a efectos tributarios y que se demuestre con la erogación de recursos propios del contribuyente, para cancelar la transacción y que estos ingresaron a cuentas bancarias del proveedor, lo que no ocurrió en el caso.
4.- Afirmó que la Resolución Jerárquica, incurrió en incongruencia interna que afectó el debido proceso y el derecho a la defensa del SIN, al realizar una exposición de fundamentos confusos y contradictorios, conforme se advirtió en el párrafo tercero de la página 28.
Petitorio.
Solicitó se declare probada la demanda y se “REVOQUE PARCIALMENTE” la Resolución impugnada; en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 211939000021 de 27 de mayo de 2019.
Admisión.
Mediante Auto de 2 de diciembre de 2020 de fs. 96, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria a objeto que asuman defensa.
Contestación.
La AGIT mediante memorial de fs. 154 a 166, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, conforme lo siguiente:
Relacionando los antecedentes ocurridos tanto en instancia administrativa, como en etapa recursiva, señaló que los argumentos de la demanda, no cumple con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo, puesto que no estableció de manera clara y fundada los puntos controvertidos; encontrándose el Tribunal Supremo de Justica (en adelante TSJ) impedido de ingresar al fondo de la acción, al existir carencia de carga recursiva de la Autoridad Administrativa, conforme estableció la Sentencia N° 238/2013 de 5 de julio, emitida por Sala Plena del TSJ.
Afirmó que la Administración Tributaria, pretende introducir nuevos argumentos; sin embargo, de la revisión de los antecedentes de la impugnación administrativa, se advierte que los argumentos vinculados a los arts. 14 y 76 del CTB-2003, no fueron mencionados como parte de sus acusaciones en fase probatoria o en alegatos y por ende no fueron motivo de la decisión ahora demandada; por lo que, ingresó en completo desacierto al adicionar agravios en la demanda contenciosa administrativa, que no fue considerado en instancia jerárquica, no por desfase; sino, por la pasividad, descuido y negligencia del SIN.
Señaló que, de la revisión de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida posterior, se estableció que las Facturas Nos. 314, 373, 12, 408, 461, 500, 538, 15 y 574, emitidas por el proveedor FABE SA, por la compra de envases, moletas y madriles, fueron observadas por el SIN, como: “Facturas No Validas (NV) para Crédito Fiscal sujeto a Devolución Impositiva, por no haber demostrado la efectiva realización de la transacción a través del pago al proveedor, no cuenta con los medios fehacientes de pago emitidos por una entidad de intermediación financiera y/o no corresponden a impuestos efectivamente pagados”; señalando a ese efecto, que los comprobantes contables (Diario y Traspaso) registra la transacción abonado a la cuenta “2.1.1.2.001 Cuentas Comerciales por Pagar M/N”, reflejando los importes de las facturas sujetas a revisión como pendientes de pago; añadió que, el Libro Mayor de la citada cuenta, consigna un saldo a favor del proveedor FABE SA, Bs.5.314.075,75; importe que también se reflejó en sus Estados Financieros como obligación a largo plazo; y expuso el cuadro: “Verificación de pagos realizados con el proveedor”, a efecto de demostrar que las facturas no fueron efectivamente pagadas; asimismo, la Administración Tributaria, observó que, de acuerdo al cronograma de pagos, los recibos y el término de reconocimiento, aún subsisten el importe impago de USD572.906,10.
Afirmó que el SIN, revisó el Testimonio Nº 1042/2017 de 15 de diciembre, de reconocimiento de obligación, suscrito entre FABE SA (acreedor) y FABOPAL SA, concluyendo que las operaciones observadas, según las facturas comprometidas sujetas a revisión, no fueron efectivamente pagadas y por tanto, no correspondía la devolución del crédito fiscal a través del CEDEIM.
De lo descrito, puntualizó que conforme los arts. 66 núm. 11 del CTB-2003, modificado por la Ley Nº 062; 37 del DS Nº 27310, modificado por el DS Nº 772; 3 inc. b) y 6 inc. c) de la RND Nº 10-0017-15, las transacciones de compra y venta, cuyo importe sea igual o mayor a Bs.50.000, deben encontrarse respaldadas con documentos emitidos por una entidad de intermediación financiera regulada por la ASFI, en el momento que se realice el pago; es decir, cuando exista erogación de recursos monetarios; puesto que al tratarse del IVA, en el caso de la venta de bienes muebles, el hecho imponible se perfecciona incluso cuando esta hubiese sido realizada a crédito, conforme prevé el art. 4 inc. a) de la Ley Nº 843.
Es en ese sentido, que las transacciones del proveedor FABE SA, aún se encuentren pendientes de pago, como reconoce el SIN, y se verificó en la documentación contable y en el “Testimonio Nº 1042/2014”, no es posible aplicar la presunción de que la transacción es inexistente para fines de liquidación del impuesto, prevista en el art. 66 núm. 11 del CTB-2003; puesto que, de acuerdo a la reglamentación emitida por el SIN, la obligación de respaldar el pago acreditado por entidad financiera está condicionada al momento del desembolso de los recurso monetarios.
Afirmó que, si bien el art. 125 del CTB-2003, en el procedimiento de devolución tributaria, se restituyen impuestos efectivamente pagados; sin embargo, dicho artículo también, apunta que la restitución se realizará cuando se cumplan las condiciones establecidas en la Ley, que dispone la devolución y que regula la forma, requisitos y plazos; en ese sentido, la Ley Nº 1489 modificada por la Ley Nº 1963, así como su Reglamento, refiere la devolución del IVA pagado a fin de evitar la exportación de componentes impositivos; empero, no restringe la oportunidad de dicho pago por parte del exportador; por lo que, la norma jurídica respecto al IVA, permite que las transacciones puedan realizarse a crédito y no dispone que las obligaciones contractuales de pago a largo plazo sean excluyentes del cómputo del crédito fiscal IVA.
Estas fueron las razones de hecho y derecho que, condujeron a la AGIT, revocar parcialmente la Resolución de Alzada de la ARIT, y dejó sin efecto la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 211939000021 de 27 de mayo de 2019, en cuanto al tributo omitido por devolución indebida del IVA y la restitución del Mantenimiento de Valor, correspondientes a las facturas Nos. 314, 373, 12, 408, 461, 500, 538, 15 y 574 del proveedor FABE SA.
Petitorio.
Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada.
Réplica y Dúplica.
El SIN, por memorial de fs. 169 a 172, presentó réplica ratificando los argumentos de la demandada y su petitorio; la AGIT por memorial de fs. 175 a 178, presentó dúplica ratificando la contestación a la demanda, pidiendo declarar improbada la demanda contenciosa administrativa.
Tercero interesado.
Conforme consta la providencia citatoria de fs. 101 a 124, la Fabrica Boliviana Procesadora de Alimentos FABOPAL SA, fue citada el 4 de mayo de 2021, pese a su legal citación, no se apersonó ni contestó la demanda contenciosa administrativa; por lo que, se ha proseguido con el proceso, salvaguardando sus derechos.
Decreto de Autos:
Estando cumplidas todas las formalidades, se emitió Decretó de Autos para Sentencia a fs. 179.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
Una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, procede a revisar el fondo de la presente causa, avocándose a resolver y analizar los agravios referidos a la observación de las Facturas Nº 314, 373, 12, 408, 461, 500, 15 y 574, emitidas por el proveedor Fábrica Boliviana de Envases (FABE SA), correspondientes al período fiscal junio, julio y agosto de 2016; toda vez que, la Administración Tributaria considera la inexistencia de medios fehacientes de pago que respalden dichas facturas.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso.
Con carácter previo, conviene precisar que, medio fehaciente de pago, es el instrumento fidedigno empleado en una transacción, en virtud del cual se da testimonio de la certeza de la cancelación o pago en la compra de bienes o contratación de servicios, herramienta comúnmente aceptada entre particulares, en un mercado, comercio, institución y la administración pública, comenzando por el dinero en efectivo, tarjetas bancarias (débito o crédito), transferencias entre entidades financieras (pagarés, letras de cambio, pólizas, etc.), hasta los medios de pago online vía internet (compra electrónica, comercio electrónico, etc.).
Por otra parte, el sujeto pasivo o tercero responsable, para beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara, debe cumplir y demostrar tres presupuestos legales necesarios, esenciales y concurrentes:
1) La existencia de la factura, nota fiscal o documento equivalente por el que se perfecciona el hecho imponible del IVA conforme prevé el art. 4-a), concordante con el art. 8-a), de la Ley Nº 843. Este documento fiscal emitido por quién transfiere el dominio con la entrega del bien o acto equivalente, deberá ser presentado en original.
2) Que la compra o adquisición tenga vinculación con la actividad gravada de acuerdo a lo establecido en el art. 8-a), de la Ley Nº 843; y
3) La realización efectiva de la transacción, es decir que se perfeccione con el pago de la alícuota establecida en el art. 15 de la Ley Nº 843, concordante con el art. 8 del DS Nº 21530.
El primer y el último requisito, están estrechamente ligados a los medios fehacientes de pago, porque se entiende, que además de presentar la factura como instrumento fidedigno del nacimiento del hecho generador, debe ser respaldada contablemente, es decir, que deberá estar registrado obligatoriamente en los libros contables -susceptibles de ser verificados- establecidos tanto en el Código Tributario como en el Código de Comercio.
Asimismo, con el análisis normativo que da lugar a la devolución de tributos a los exportadores, corresponde tomar en cuenta lo dispuesto por el art. 11 de la Ley N° 843, que aclara y precisa que corresponderá la devolución de impuestos a través de notas de crédito, pues: “Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán como sujetas al gravamen. En el caso que el crédito fiscal imputable contra operaciones de exportación no pudiera ser compensado con operaciones gravadas en el mercado interno, el saldo a favor resultante será reintegrado al exportador en forma automática e inmediata, a través de notas de crédito negociables, de acuerdo a lo que establezca el reglamento de este Título I.”
A efecto de lograr la materialización de las previsiones legales glosadas, que significará el ejercicio de los derechos del exportador, entre las atribuciones de la Administración Tributaria, el art. 66 núm. 11 del CTB-2003, determina: “Aplicar los montos mínimos establecidos mediante reglamento a partir de los cuales las operaciones de devolución impositiva deban ser respaldadas por los contribuyentes y/o responsables a través de documentos bancarios como cheques, tarjetas de crédito y cualquier otro medio fehaciente de pago establecido legalmente. La ausencia del respaldo hará presumir la inexistencia de la transacción.”
Respecto de la previsión anterior, el art. 37 del DS N° 27310, modificado por el de igual rango N° 27874, indica que las compras por importes mayores a UFV 50.000,- deben ser acreditadas por el sujeto pasivo o tercero responsable a través de medios fehacientes de pago para que la Administración Tributaria reconozca el crédito correspondiente.
Finalmente, como parte de los deberes del sujeto pasivo, el art. 70 núm. 4 del CTB-2003, señala que se encuentra la de: “Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas.” De lo referido, concluimos que el objetivo de los medios fehacientes de pago es validar la realización efectiva de una transacción, la cual también debe de estar respaldada mediante libros, registros generales y especiales, facturas, y/u otros documentos conforme lo establece el art. 70 núm. 4 de la Ley Nº 2492.
Resolución del caso concreto.
Ahora bien, en el caso, la depuración de las Facturas N° 314, 373, 12, 408, 461, 500, 15 y 574, emitidas por el proveedor Fábrica Boliviana de Envases (FABE SA), por supuesta falta de medios fehacientes de pago, correspondientes al período fiscal junio, julio y agosto de 2016, las mismas fueron presentadas en originales; y emitidas el 14 de junio, 4, 13, 13, 27 de julio y 10, 23, 31 y 31 de agosto de 2016, respectivamente, por lo que corresponden al período fiscal en el que se solicitó la devolución.
Conforme se advierte de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 211939000021 de 27 de mayo (fs. 1 a 29), en su numeral 1.3:“(…) AL respecto se establecen las siguientes observaciones:
Facturas Nros- 314, 373, 12, 408, 461, 500, 538, 15 y 574 por compra de envases, mandriles y moletas sobre los cuales el contribuyente presentó Comprobantes contables (Diario y Traspaso) que registran la transacción con cargo a cuentas de almacenes ajuntando como respaldo orden de compra, certificado de calidad emitido por el proveedor señalando que los productos vendidos cumplen con las características solicitadas, cuadro de prorrateo, Kardex de envases de 102 x 120 para palmito, y por ende su vinculación con las actividades gravadas del contribuyente.
Sin embargo, en relación al pago, los comprobantes contables (Diario y Traspaso) registran la transacción abonando la cuenta “2.1.1.2.001 Cuentas Comerciales por Pagar M/N”, reflejando los importes de las facturas sujetas a revisión. Así mismo, presenta mayor de la cuenta “2.1.1.2.2.001 Cuentas Comerciales por Pagar M/N” de las gestión fiscal sujeta a revisión, evidenciándose que al final de la gestión 2016 existe un saldo a favor del proveedor FABE SA de Bs.5.314.075,75.- y al final de la gestión 2017 un saldo a favor del referido proveedor de Bs. 6.606.541.-, importe que también se refleja en sus Estados Financieros en las que se pudo evidenciar que como parte de estas obligaciones a Largo Plazo las deudas contraídas con el proveedor FABE SA, en consecuencia las deuda contraída con FABE SA, está reconocidas como tal por el contribuyente FABOPAL SA (…)”.
De la misma forma, en los antecedentes administrativos (fs. 1117 a 1120 y 1125 Anexo 6), cursan los Libros Mayor y Mayor Auxiliar de las cuentas del pasivo (FABOPAL SA) “CUENTAS COMERCIALES POR PAGAR M/N” y Estados Financieros, entre otros, así como la documentación e información proporcionada por la empresa FABE SA, producto del control cruzado realizado por la Administración Tributaria, entre ellos el Testimonio Nº 1042/2017 de 15 de diciembre (fs. 1126 a 1133 Anexo 6), de escritura Pública de reconocimiento de Obligación, suscrito entre FABE SA como acreedor y FABOPAL SA, como deudor, que en sus cláusulas mas sobresalientes, acordaron: 1).- El reconocimiento de una obligación de $us. 948.002,08 al 30 de junio de 2017, importe global que contempla las facturas objeto de revisión (314, 373, 12, 408, 461, 500, 538, 15 y 574), según el Estado de Cuentas por Cobrar presentado por el contribuyente; 2).- Establece un compromiso de pago conforme a condiciones en el documento, con un pago inicial de $us. 181.954,46, el saldo restante se cancelará en un plazo de cinco años en cuotas mensuales fijas de $us. 12.767,46; 3.- Se ofreció como garantía todos los bienes habidos y por haber de los socios de FABOPAL SA; y 4.- Se adjuntó Cuadro de amortización, describiendo las fechas de pago para la efectivización de la deuda, éste último, conforme se advierte de fs. 1134 (Anexo 6 de los antecedentes administrativos).
Asimismo, cursa en los antecedentes administrativos, los comprobantes contables: Comprobante de Diario DI-06005; Comprobantes de Traspasos Nos. FA 1607T002, FA1607T008, FA 1607T007, FA 1607T018, FA 1608T003, FA1608T011, FA 1608T029 Y FA 1608T020, que registran las Facturas 314, 373, 12, 408, 461, 500, 538, 15 y 574, a la cuenta de activo “ALMACEN DE MERCADERÍA PRIMA”, contra la cuenta de pasivo “CUENTAS COMERCIALES POR PAGAR” (fs. 489 Anexo 3, 685, 768 y 772 Anexo 4, 889 y 972 Anexo 5, 1046, 1103 y 1106 Anexo 6 de los antecedentes administrativos.
La documental señalada permite relacionar los pagos efectivamente realizados con las facturas observadas, al coincidir los mismos, no siendo valedero el argumento de la entidad demandada de que estas no demuestran la erogación realizada por dichas facturas y que no cursa mayor documentación que permita asociar los desembolsos efectuados por FABOPAL SA a favor de FABOL SA, cuando está claro que las facturas Nos. 314, 373, 12, 408, 461, 500, 538, 15 y 574, están debidamente respaldadas. Asimismo, la empresa FABE SA (proveedor), presentó Facturas de ventas, recibos de pago, Testimonio de reconocimiento de deuda, Kardex, entre otros, que demuestran y establecen la existencia de pagos realizados mediante transferencias, Cheque y CDEIMs por parte de FABOPAL, lo que acreditó las operaciones observadas por la Administración tributaria y la realización efectiva de la transacción emergente del contrato de reconocimiento de obligación, mediante el Testimonio 1042/2017 de 15 de diciembre, efectuadas a su proveedor empresa FABE SA; que si bien, este manejo financiero, es un traspaso bancario que cubre varias obligaciones, conforme ya fue detallado con cada factura, lo que no significa que las transacciones no se hubiesen efectuado; además que evidencia, que las mismas están vinculadas con la actividad gravada de acuerdo a lo establecido en el artículo 8-a), de la Ley Nº 843; y de igual manera, se evidencia la realización efectiva de la transacción, la cual se ha perfeccionado con el pago de la alícuota establecida en el art. 15 de la Ley Nº 843, concordante con el art. 8 del DS Nº 21530 y la declaración de las mismas por parte de FABE SA, ante la Administración Tributaria y pagados los impuestos, lo que tributariamente demuestra que la transacción se efectivizó, a través de pagos verdaderos, fehacientes y válidos.
Asimismo, conforme la jurisprudencia sentada por este Tribunal, tanto en los procesos administrativos, como en la jurisdicción ordinaria debe prevalecer la verdad material sobre la verdad formal, así los arts. 180-I de la CPE, 30-11 de la LOJ, e 4 inc. d) de la Ley Nº 2341, establecen como un principio procesal a dicha verdad, con la finalidad de que toda resolución contemple de forma inexcusable la manera y cómo ocurrieron los hechos, en estricto cumplimiento de las garantías procesales; es decir, dando prevalencia a la verdad pura, a la realidad de los hechos, antes de subsumir el accionar administrativo y jurisdiccional en ritualismos procesales que no conducen a la correcta aplicación de la justicia; asimismo, de acuerdo al art. 200-1 de la Ley Nº 3092 de 7 de julio de 2005, la finalidad de los recursos administrativos es el establecimiento de la verdad material sobre los hechos, de forma de tutelar el legítimo derecho del Sujeto Activo a percibir la deuda, así como el del Sujeto Pasivo a que se presuma el correcto y oportuno cumplimiento de sus obligaciones tributarias hasta que, en debido proceso, se pruebe lo contrario; en merito a ello, correspondía a la Administración Tributaria, en observancia de los principios descritos, dejar a un lado el formalismo riguroso con que actuó en el presente caso y en función de la verdad material de los hechos y la realidad económica considerar como medios fehacientes de pago la documental presentada por el Sujeto Pasivo, considerando que la comprobación de la existencia de medios fehacientes de pago, no dependen de sí mismos sino de la existencia de la factura o nota fiscal que da lugar al hecho generador y de la efectiva realización de la transacción.
Por otra parte, la Administración Tributaria, si consideraba que la efectiva transacción ameritaba más documental, esta debió ser solicitada, con arreglo al art. 100 del CTB-2003, o a efectos de un control cruzado de la documentación puede evidenciar la efectiva realización de las transacciones, lo que ocurrió en el caso de autos.
Por lo referido, se concluye que el contribuyente proporcionó los comprobantes bancarizados de abono a las cuentas de su proveedor y otros, los cuales se constituyen medios fehacientes de pago y respaldo de la realización de las actividades y operaciones gravadas, máxime si el proveedor declaró dichas facturas por los servicios prestados ante la Administración Tributaria, en consecuencia se debe reconocer el crédito fiscal que generaron las facturas depuradas por la Administración Tributaria por falta de medios fehacientes de pago, por cuanto el razonamiento para su exclusión que los comprobantes contables, no detallan ni especifican cómo es que se estuviese contraviniendo el principio de legalidad establecido en el art. 6 del CTB-2003, más aún si se han cumplido los tres presupuestos legales necesarios para la apropiación del crédito fiscal, no corresponde la determinación por depuración de facturas.
Respecto a la errónea aplicación de los arts. 14 y 78 del CTB-2003, este Tribunal se encuentra impedido de emitir criterio sobre los puntos no expresados como agravios en sede administrativa; toda vez que, la Administración Administrativa, en la demanda planteó nuevos argumentos que no fueron motivo de impugnación o agravio en instancias administrativas, por lo que, la demanda contencioso-administrativa no es la vía para resolver actos ya consentidos y no impugnados, correspondiendo únicamente resolver sobre lo expresamente impugnado y resuelto en sede administrativa, de acuerdo al propio principio de congruencia y de autotutela de la administración; pues, a este Tribunal sólo le corresponde verificar la correcta aplicación de la normativa legal que sirvió de fundamento a la Resolución Jerárquica impugnada, por lo que los agravios referidos no merecen consideración alguna, debido al principio de prohibición de per saltum (pasar por alto) en nuestro sistema recursivo, como también al principio de pertinencia y congruencia, al no haber sido planteados en las instancias de alzada y jerárquica.
Por lo expuesto, sobre la base de las normas cuya aplicación corresponde, no es evidente que la Autoridad General de Impugnación Tributaria al emitir la Resolución AGIT-RJ N° 1199/2020 de 21 de septiembre, hubiese incurrido en las vulneraciones acusadas de acuerdo con la problemática planteada detallada en la presente resolución que constituye el objeto del proceso, más al contrario realizó una correcta interpretación de normas legales.
CONCLUSIÓN
En definitiva, este Tribunal Supremo de Justicia, concluye que la Autoridad General de Impugnación Tributaria a tiempo de emitir la Resolución de Recurso Jerárquico, realizó una incorrecta valoración e interpretación en su argumentación técnica-jurídica que no se ajusta a derecho, toda vez que el contribuyente proporcionó la documental necesaria como son comprobantes bancarizados de abono a las cuentas de su proveedor y otros -traspasos de fondos- mediante extractos bancarios, los cuales constituyen medios fehacientes de pago y respaldo de la realización efectiva de las actividades y operaciones gravadas, máxime si los proveedores declararon dichas facturas por los servicios prestados ante la Administración Tributaria y al no existir observación alguna, se denota que al emitir la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Nº 211939000021 de 27 de mayo de 2019, se incurrió en incorrecta aplicación de las normas legales citadas.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contencioso Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia en el ejercicio de la atribución conferida en el numeral 2 del artículo 2 y artículo 4 de la Ley 620 de 29 de diciembre de 2014, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 85 a 94, interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada por Rosmery Villacorta Guzmán, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; consecuentemente, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1199/2020 de 21 de septiembre de fs. 64 a 83.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada. Sea con las formalidades de rigor.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.