Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM. SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 19
Sucre, 16 de marzo de 2022
Expediente: 129/2020-CA
Demandante: Gerencia Distrital La Paz I del Servicio de Impuestos
Nacionales
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución impugnada: AGIT-RJ 0776/2020 de 13 julio
Magistrado Relator: Lic. José Antonio Revilla Martínez
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital La Paz I del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 16 a 21, presentada por la Gerencia Distrital La Paz I del SIN, representada por Rubén Darío Tabata; impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0776/2020, de 13 de julio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); el Auto de admisión (fs. 23); el memorial de contestación a la demanda de la entidad demandada de fs. 54 a 62; la réplica (fs. 91 a 93); la dúplica (fs. 96 a 97); el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 98; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y,
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 3 de mayo de 2012, la Gerencia Distrital La Paz I del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), notificó de forma personal a Antonio René Bernal Tipo, con la Orden de Verificación N° 00110VE01310, de 13 de enero de 2012, bajo la modalidad “Verificación específica Debito IVA y su efecto en el IT, correspondiente al periodo fiscal junio 2008; asimismo, con el Requerimiento N° 00111522, de 25 de abril de 2012, solicitando documentación a efecto de realizar la citada verificación (fs. 4 y 6 de antecedentes administrativos, c.1).
El 15 de junio de 2012, la Administración Tributaria notificó de forma Personal a Antonio René Bernal Tipo, con el Auto Administrativo con CITE:SIN/GDLP/DF/FVE-I/AA/196/2012, de 14 de junio, el cual resolvió anular, entre otras, la notificación con la Orden de Verificación Externa N°00100VE01310 (fs. 18-19 y 20 de antecedentes administrativos, c.1).
El 15 de junio de 2012, la Administración Tributaria notificó de forma personal a Antonio René Bernal Tipo, con la Orden de Verificación N° 00110VE01310, de 14 de junio de 2012, modalidad "Verificación especifica Debito IVA y su efecto en el IT, requiriendo al contribuyente la presentación de la documentación detallada en el Requerimiento N° 00111645 (fs. 22 y 23 de antecedentes administrativos, c.1).
El 20 de junio de 2012, la Administración Tributaria emitió el Acta de Recepción de Documentos que detalla la presentación de la documentación solicitada mediante Requerimiento N° 00111645 (fs. 24 de antecedentes administrativos, c.1)
El 25 de junio de 2012, la Administración Tributaria emitió las Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nos. 00042288 y 00042289; la primera por incumplir con la presentación de toda la documentación solicitada, hecho que contravino el Art. 70, Num. 8 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003), aplicando la multa de 1.500 UFV conforme el Numeral 4.1 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0037-07; y la segunda por la no habilitación de libros contables que vulnera el Art. 70, Num. 4 del CTB-2003, incumplimiento al que aplicó la sanción de 500 UFV, según el Numeral 3.3 de la citada RND (fs. 98-66 de antecedentes administrativos, c.1).
El 4 de octubre de 2012, la Administración Tributaria notificó mediante Cédula a Antonio René Bernal Tipo, con la Vista de Cargo con CITE: SIN/GDLP/DF/FVE-I/VC/371/2012, de 25 de julio de 2012, que estableció sobre base cierta las obligaciones fiscales del Contribuyente por IVA e IT, correspondientes al periodo fiscal junio 2008, deuda que alcanza 250.484 UFV, equivalente Bs. 442.721, que incluye impuesto omitido, intereses, sanción preliminar de la conducta y las multas por incumplimiento de deberes formales (fs. 116-119 y 123 de antecedentes administrativos, c.1).
El 14 de febrero de 2013, la Administración Tributaria notificó, mediante cédula a Antonio Rene Bernal Tipo, con la Resolución Determinativa (RD) N° 858/2012, de 26 de diciembre de 2012, determinando de oficio sobre base cierta, las obligaciones impositivas del Contribuyente por IVA e IT, correspondientes al periodo fiscal junio 2008, que ascienden a 259.338 UFV, equivalente a Bs. 466.737, que incluye tributo omitido, intereses, sanción por la conducta calificada como omisión de pago y multas por incumplimiento de deberes formales según Actas N° 0042288 y 0042289 (fs. 142-150 vta. de antecedentes administrativos, c.1).
Ante la interposición del Recurso de Alzada por parte de Antonio René Bernal Tipo, el 6 de marzo de 2013, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0638/2013, que revocó totalmente la Resolución Determinativa N° 858/2012, de 26 de diciembre de 2012; conforme información extractada de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1184/2017 de 11 de septiembre (fs.155-155 vta. de antecedentes administrativos, c.1).
El 13 de agosto de 2013, la AGIT), emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1413/2013, que anuló la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0638/2013, de 27 de mayo, con reposición de obrados hasta la Vista de Cargo con CITE: SIN/GDLP/DF/FVE-I/VC/371/2012, de 25 de julio de 2012, a fin de que la Administración Tributaria exponga de forma precisa el origen del precio unitario de venta utilizado para determinar la base imponible, conforme la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1184/2017, de 11 de septiembre (fs. 155 vta. de antecedentes administrativos, c. 1).
El 23 de marzo de 2017, la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia emitió la Sentencia No 193/2017; que anuló la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1413/2013, de 23 de agosto, disponiendo la emisión de una nueva Resolución, dentro de la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia Distrital La Paz I del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN); conforme Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1184/2017, de 11 de septiembre (fs.158 a 159 de antecedentes administrativos, c. 1).
El 11 de Septiembre de 2017, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1184/2017, que anuló la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0638/2013, de 27 de mayo, con reposición de obrados hasta la Vista de Cargo con CITE:SIN/GDLP/DF/FVE-I/VC/371/2012, de 25 de julio de 2012; a fin de que la Administración Tributaria exponga de forma precisa el origen del precio unitario de venta utilizado para determinar la base imponible del IVA y el IT, del periodo fiscal junio de 2008 (fs. 151-163 vta. de antecedentes administrativos, c.1).
El 15 de diciembre de 2017, la AGIT, mediante Nota AGIT-SC-REM-0442/2017, de 15 de diciembre, procedió a la devolución de antecedentes administrativos relacionados al proceso contra Antonio René Bernal Tipo, a la Gerencia Distrital La Paz I, del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) (fs. 164 de antecedentes administrativos, c.1).
El 10 de mayo de 2018, la Administración Tributaria notificó por Cédula a Antonio René Bernal Tipo con la Vista de Cargo N° 291820000273, de 4 de mayo de 2018, que resultado de la verificación efectuada al IVA e IT por el periodo fiscal junio 2008, estableció la existencia de ingresos No Declarados por Bs. 503.912, determinando una deuda tributaria de 262.449 UFV equivalente a Bs 592.781; asimismo, otorgó el plazo de 30 días para la presentación de descargos (fs. 187-200, 201-202 y 206 de antecedentes administrativos, c.1 y 2).
El 7 de junio de 2018, Antonio René Bernal Tipo, presentó descargos a la Vista de Cargo, arguyendo que la Administración Tributaria, no aplicó el procedimiento establecido en la RND N° 10-0017-13, determinó sobre base presunta una deuda tributaria por supuestas ventas no declaradas; asimismo, advierte que la Vista de Cargo, nuevamente contiene imprecisiones, respecto a la determinación de las obligaciones tributarias y que habría operado la prescripción (fs. 211-220 de antecedentes administrativos, c.2).
El 8 de agosto de 2018, la Administración Tributaria, notificó de forma Personal a Antonio René Bernal Tipo, con la Resolución Determinativa N° 171820001508, de 1 de agosto de 2018, que determinó de oficio sobre base presunta las obligaciones impositivas del Contribuyente por IVA e IT, correspondientes al periodo fiscal junio 2008, que ascienden a 265.718 UFV, equivalente a Bs. 604.495, que comprende el tributo omitido, intereses, multa por la conducta calificada como omisión de pago y multa por el incumplimiento de deberes formales (fs. 245-271 y 274 de antecedentes administrativos, c.2).
Ante la interposición del Recurso de Alzada, por parte de Antonio René Bernal Tipo el 24 de agosto de 2018, la ARIT emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 1850/2018, de 19 de noviembre, que resolvió anular obrados hasta el vicio más antiguo, esto es la Vista de Cargo N° 291820000273, de 4 de mayo de 2018 y dispuso la emisión de una nueva actuación preliminar cumpliendo las formalidades establecidas y lo dispuesto por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1184/2017, de 11 de septiembre (fs. 302-317 vta. de antecedentes administrativos,c.2).
El 12 de diciembre de 2018, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) emitió el Auto de Declaratoria de Firmeza, que declaró firme la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 1850/2018, de 19 de noviembre, porque ninguna de las partes interpuso Recurso Jerárquico dentro del término establecido en el Art. 144 del CTB-2003 (fs. 319 de antecedentes administrativos, c.2).
El 20 de diciembre de 2018, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, mediante Nota ARITLP-SC-DEV-0885/2018, de 17 de diciembre, procedió a la devolución de antecedentes administrativos relativos al proceso contra Antonio René Bernal Tipo, a la Gerencia Distrital La Paz I del SIN (fs. 282 de antecedentes administrativos, c.2).
El 31 de mayo de 2019, la Administración Tributaria notificó de forma personal a Antonio René Bernal Tipo, con la Vista de Cargo N° 291920000400, de 23 de mayo de 2019, que estableció sobre base presunta las obligaciones fiscales por IVA e IT del periodo fiscal junio 2008, en 276.979 UFV, equivalente a Bs. 637.676, que comprende tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento a deberes formales; otorgando el plazo de treinta días corridos para formular los descargos (fs. 356-375 y 376 de antecedentes administrativos, c.2).
El 25 de junio de 2019, Antonio René Bernal Tipo, mediante memorial presentado ante la Administración Tributaria, formuló alegatos de descargo y opuso prescripción ante la Vista de Cargo N° 291920000400 (fs. 381-388 de antecedentes administrativos, c.2).
El 2 de septiembre de 2019, la Administración Tributaria notificó por Cédula a Antonio René Bernal Tipo, con la Resolución Determinativa N° 171920002174, de 16 de agosto de 2019, que determinó de oficio sobre base presunta las obligaciones impositivas del contribuyente Antonio René Bernal Tipo por concepto de IVA e IT del periodo fiscal junio 2008, que asciende a 280.399 UFV, equivalente a Bs. 648.037, correspondiente a tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento a deberes formales establecida en el Acta por Contravenciones Tributarias vinculadas al Proceso de Determinación Nº 00042288 (fs. 426-455 y 460 de antecedentes administrativos, c-3).
Contra la Resolución Determinativa N° 171920002174, de 16 de agosto de 2019, el administrado interpuso recurso de alzada, argumentando que sobre el cómputo de la prescripción debió aplicarse el plazo de 8 años que regula la Ley Nº 812, siendo resuelto el recurso mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0199/2020 de 31 de enero, que REVOCÓ TOTALMENTE la Resolución Determinativa Nº 171920002174, de 16 de agosto de 2019, declarando prescritas las facultades para la determinación de la deuda tributaria e imposición de sanciones administrativas de la Administración Tributaria, concerniente al Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT) del periodo fiscal junio de 2008.
Contra la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0199/2020 de 31 de enero, la Gerencia Distrital La Paz I del SIN, opuso Recurso Jerárquico que fue resuelto mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0776/2020 de 13 de julio, que CONFIRMÓ la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0199/2020 de 31 de enero.
Contra la citada resolución, se interpuso la demanda contenciosa administrativa de fs. 16 a 21 del expediente.
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:
Demanda.
La representación de la Gerencia Distrital La Paz I del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), previo apersonamiento, argumentó:
La Resolución Jerárquica vulneró el art. 60 y 62-I del CTB-2003, que no imposibilita que la suspensión sea aplicada a los procesos de verificación, porque se utiliza al igual que la fiscalización, los mismos procedimientos, desde su inicio hasta su conclusión y están destinados a la determinación de la deuda tributaria de conformidad al Decreto Supremo (DS) N° 27310.
Añadió que se vulneró, el alcance de los Autos Supremos N° 21/2013; 22/2015-S y Sentencia N° 11/2019 de la Sala Social y Contenciosa Primera del Tribunal Supremo de Justicia; al entender que, el plazo para prescribir es de 8 años y operaron 2 suspensiones válidas, la primera con la presentación del recurso administrativo de alzada desde el 6 de marzo de 2013, hasta el 15 de diciembre de 2017, fecha que se devuelven los antecedentes administrativos; y la segunda, desde la presentación de recurso de alzada el 24 de agosto de 2018, hasta la devolución de antecedentes administrativos el 20 de diciembre de 2018.
Argumentó, que se violó el art. 2-II de la Ley N° 812, al considerar que en razón al contexto y a la temporalidad, no correspondía aplicar el art. 59 del CTB-2003, sin las modificaciones; por el contrario, debió aplicar la modificación establecida en la Ley N° 812, que determina la prescripción en un plazo de 8 años.
Petitorio.
Solicitó declare probada la demanda y se “REVOQUE” la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0776/2020 de 13 de julio, declarando firme y subsistente la Resolución Determinativa N° 171920002174, prosiguiéndose con la ejecución tributaria.
Admisión.
Mediante Auto de 28 de octubre de 2020 de fs. 23, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria a objeto de que asuman defensa.
Contestación.
La AGIT por memorial de fs. 54 a 62, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, conforme lo siguiente:
La demanda efectuó una repetición de argumentos expuestos en la instancia recursiva administrativa, constituyéndose para el Tribunal Supremo de Justicia, en un impedimento para ingresar al fondo de la acción, como lo estableció la Sentencia de Sala Plena N° 238/2013 de 5 de julio y 252/2017 de 18 de abril.
Acusó que, es incorrecto pretender aplicar al caso, las modificaciones sobre la prescripción de la Ley N° 812, porque el principio de legalidad y garantía de no retroactividad (art. 123 CPE), se aplica la Ley N° 2492, sin las modificaciones de la Ley N° 812; interpretación que, se sustentó en la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) N° 0012/2019-S2, que tiene efecto vinculante por mérito del art. 213 de la Constitución Política del Estado (CPE) y el art. 15-II de la Ley 254, Código Procesal Constitucional (CPCo), que estableció que: “la norma vigente al momento del inicio del cómputo del plazo de la prescripción, es la norma con la que debe efectuarse el mismo, aún si de forma posterior, dicho plazo hubiera sido cambiado, pues, se entiende que la nueva norma regula para lo venidero y no para hechos pasados”.
Sobre las causales de interrupción de la prescripción, acusó que, si bien las Resoluciones Determinativas N° 858/2012 y N° 171820001508, fueron notificadas; al haber sido anuladas, no causaron efecto interruptivo dentro del término de la prescripción.
La pretensión de asimilar el mismo efecto suspensivo de la prescripción a un proceso de verificación N° 0011OVE01310, carece de sustento normativo que lo respalde, porque, no se encuentra taxativamente prevista en el art. 62-I del CTB, que únicamente abarca a la orden de fiscalización que por su naturaleza es más integral y compleja, a diferencia de la orden de verificación que resulta ser puntual y específico.
Sobre la suspensión establecida en el art. 62-II del CTB, señaló que, desde la interposición del recurso de alzada presentado por el contribuyente, hasta la recepción formal de antecedentes por parte del SIN, transcurrieron 4 años, 9 meses y 9 días. Existe, asimismo una segunda suspensión del curso de la prescripción, que corre desde el 24 de agosto de 2018, ocasión donde el sujeto pasivo interpuso Recurso de Alzada, contra la Resolución Determinativa N° 17820001508, que concluyó con la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 1850/2018, que fue declarada firme por Auto de Declaratoria de Firmeza de 12 de diciembre de 2018, devolviéndose formalmente antecedentes, el 18 de diciembre de 2018; consecuentemente, desde la interposición del recurso de alzada presentado por el contribuyente, hasta la recepción formal de antecedentes, transcurrieron 3 meses y 27 días; comprendiéndose en total que el término de la prescripción se suspendió por un lapso temporal total de 5 años, 1 mes y 5 días, en ese entendido, el término de la prescripción concluyó el 5 de febrero de 2018 de acuerdo al art. 59 del CTB, sin modificaciones y al haber sido notificado con la Resolución Determinativa N° 171920002174 el 2 de septiembre de 2019, las facultades de determinación e imposición de sanciones por el periodo junio de 2008,en los conceptos de IVA e IT, se encontraban prescritas.
Petitorio.
Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada.
Réplica y Dúplica.
La parte demandante, Gerencia Distrital La paz I del SIN, hizo uso de la réplica a fs. 91 a 93 y la AGIT hizo uso de la dúplica a fs. 96 a 97, bajo los argumentos ahí expuestos en cada caso.
Tercero interesado.
Bernal Tipo Antonio René, fue citado el 7 de junio de 2021 como consta a fs. 79, sin que se haya apersonado al proceso, para asumir defensa de sus derechos.
Decreto de Autos:
Estando cumplidas todas las formalidades, se emitió Decreto de Autos para Sentencia el 3 de septiembre de 2021 a fs. 98.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
El objeto de la controversia radica en determinar si en la aplicación de la normativa inherente a la prescripción tributaria, se aplicó correctamente la norma al caso concreto.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
La competencia de la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia para la resolución de este tipo de controversias, está reconocida en el marco de lo establecido por el art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014, en concordancia con el art. 775 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439, Código Procesal Civil (CPC-2013).
En ese sentido, es importante resaltar que la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, es de un juicio de puro derecho, en el que sólo se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, en el que corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria en sede administrativa.
En ese contexto corresponde referir que, el proceso contencioso administrativo, constituye una garantía formal, que ampara al sujeto administrado, redimiéndolo de la discrecionalidad y arbitrariedad del poder de los detentadores del poder público, a través del derecho de impugnación contra aquellos actos de la administración pública que le resultaren gravosos, con el fin de lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados, buscándose ese fin precisamente con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso.
La Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) Nº 756/2015-S2 de 8 de julio, indicó que: “es imperativo que la demanda contenciosa administrativa esté sustentada en una adecuada fundamentación, donde los argumentos que se expresen en los conceptos de vulneración de las normas en las que hubiera incurrido la autoridad administrativa y en los agravios inferidos en esta actividad cuyo control de legalidad se solicita, deben invariablemente estar dirigidos a descalificar y evidenciar la ilegalidad de las consideraciones en que se sustenta el acto reclamado, de no ser así, las manifestaciones que se viertan no podrán ser analizadas por el órgano colegiado…” (Las negrillas fueron incorporadas)”.
La Sentencia Nº 229/2014 de 15 de septiembre, sobre la simple inconformidad del demandante indica: “De ahí que la fundamentación de la demanda contencioso administrativa, constituye un acto trascendente en la composición del rito procesal, en la medida que no basta con que el recurrente exprese inconformidad genérica con la resolución Jerárquica impugnada, sino que es indispensable concretar el tema o problemática de disentimiento, presentando los argumentos fácticos y jurídicos que conducen a cuestionar la determinación impugnada, carga que de no ser acatada, obliga a declarar improbada la demanda , toda vez que frente a una fundamentación deficiente, este Tribunal, no puede conocer acerca de qué aspectos del pronunciamiento se predica el agravio, en consideración a que sólo se le permite revisar los aspectos impugnados” (las negrillas fueron añadidas).
Posición similar a lo anterior, contienen las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio; 510/2013 de 27 de noviembre; Sentencia Nº 216/2013 de 26 de junio, emitidas por La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
La prescripción es un instituto jurídico por el cual, el transcurso del tiempo produce el efecto de consolidar las situaciones de hecho; permitiendo la extinción de los derechos o la adquisición de otros derechos; por esta razón, existen dos tipos de prescripción: la extintiva y la adquisitiva; siendo la prescripción extintiva o liberatoria, por la que, se extingue por el paso del tiempo, la exigencia de un derecho, ante la inactividad o falta de acción para reclamarlo.
Esta inactividad del titular del derecho, dentro el plazo establecido por Ley, no se trata de una verdadera liberación de la obligación; porque esta subsiste; sino que, se priva el ejercer acciones para la exigencia de esta obligación; pudiendo a voluntad cumplir con la obligación el acreedor de la misma.
En ese contexto, resulta pertinente referir que la prescripción ha sido conceptualizada en la doctrina por diferentes autores, como una forma de extinción del crédito fiscal por el transcurso del tiempo, encontrándose entre ellos Gonzalo Cárdenas Castillo; que como se refirió en la Sentencia N° 28 de 24 de abril de 2017, emitida por esta Sala que señaló: “La prescripción es un instituto de primer orden, porque tiende a extinguir acciones unidas al ejercicio de derechos o a consolidarlos, por el transcurso del tiempo. Sus efectos serán extintivos o adquisitivos, provocando que el titular de un derecho que no lo ejerce, pierda su titularidad, o más bien, quien lo ejerce sin ser su verdadero titular, o adquiera o lo perfeccione…”; así también, José María Martín, en su obra “Derecho Tributario General”, señala: “La prescripción es generalmente enumerada entre los modos o medios extintivos de la obligación tributaria. Sin embargo, desde un punto de vista de estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir la de la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella…”.
En el ámbito de la relación jurídico tributaria, el efecto es exclusivamente de orden extintivo, constituyéndose en una sanción para el titular de la acción de cobranza del tributo; es decir, del sujeto activo, cuya inactividad respecto a su indeterminación, va a terminar por favorecer al sujeto pasivo de la obligación, liberándolo de demostrar su pago; de lo que se colige que, la institución jurídica de la prescripción en el ámbito tributario tiene características propias, porque no constituye en sí un medio de extinción de la obligación tributaria; sino que, constituye una limitación para la Administración Tributaria, en relación a la exigibilidad del cobro pretendido contra el sujeto pasivo, porque vencido el plazo, el deudor tributario queda liberado; pues, aún cuando la Administración Tributaria hubiera determinado la deuda tributaria, no podrá ya exigir los pagos, cuando por el transcurso del tiempo previsto en la norma, ante una inactividad, estas obligaciones han prescrito, constituyendo en sí, un instrumento de seguridad jurídica y de tranquilidad social, puesto que de otro modo, la Administración Tributaria, tendría facultades para perseguir el cobro de impuestos en todo tiempo.
Estos aspectos tienen íntima relación con el principio de la seguridad jurídica, previsto en el art. 178-I de la CPE, que se sustenta en la certeza del derecho, tanto en el ámbito de su publicidad como en su aplicación y que significa la seguridad que se conoce, o puede conocerse, lo previsto como prohibido, ordenado o permitido por el poder público.
El Estado, como máximo exponente del poder público y primer regulador de las relaciones en sociedad, no sólo establece (o debe establecer) las disposiciones legales a seguir; sino que, en un sentido más amplio tiene la obligación de crear un ámbito general de "seguridad jurídica" al ejercer el poder político, jurídico y legislativo.
La seguridad jurídica es, en el fondo, la garantía dada al individuo por el Estado, de modo que ella (su persona), sus bienes y sus derechos no serán violentados arbitrariamente o que, si esto último llegara a producirse, le serán asegurados por la sociedad, mediante la protección judicial y la reparación de los mismos.
Son principios derivados de la seguridad jurídica la irretroactividad de la Ley, la tipificación legal de los delitos y las penas, las garantías constitucionales, la cosa juzgada, la caducidad de las acciones, la prescripción y la irretroactividad de la Ley, en definitiva, todo lo que supone la certeza del derecho como valor o atributo esencial del Estado de Derecho.
Resolución del caso concreto:
Al cuestionarse la aplicación indebida de las reglas de prescripción tributaria, debe verificarse si existió una correcta interpretación y/o aplicación normativa, respecto del plazo y cómputo de la prescripción asumida en la Resolución Jerárquica que se impugna; resultando el requisito primordial el “transcurso del tiempo” como circunstancia fáctica, que justifica la necesidad de dotar de seguridad jurídica, como parte de los principios generales de la justicia y que es aplicable a toda rama del derecho.
Para ello, previamente debemos establecer que “el Derecho Tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o administrativo); el primero, conforme señala Alfredo Benítez Rivas, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente al producirse el hecho generador del tributo, así por ejemplo pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción (Alfredo Benítez, Derecho Tributario, págs. 70 y 71); es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal. En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: i) El principio del “tempus comici delicti” (aplicar norma vigente al momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito), y; ii) El principio “tempus regis actum” (norma aplicable es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento), de modo que si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, y considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material, corresponde aplicarse la norma vigente al momento en que el plazo de vencimiento de la obligación tributaria hubiese ocurrido; criterio concordante con el principio y garantía constitucional de la irretroactividad de la Ley establecida en el art. 123 de la CPE” (las negrillas fueron añadidas), así fue entendido en las Sentencias N° 52 de 28 de junio de 2016, N° 47 de 16 de junio de 2016, emitidas por la Sala Plena de este Tribunal, como también en el AS Nº 54 de 3 de agosto de 2020, emitido por esta Sala.
Es así que, en la aplicación general de la prescripción en materia tributaria, el principio del tempus comici delicti, la normativa aplicable dentro el presente caso, es la vigente al momento de la generación de la obligación, no pudiendo aplicarse la normativa que entró en vigencia posteriormente; limitantes que, además están establecidas, en el art. 123 de la CPE y art. 150 del CTB-2003; porque por regla general, las Leyes no tendrán efecto retroactivo (irretroactividad), salvo aquellas de supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable; considerando además que, la prescripción es un instrumento de Seguridad Jurídica, de paz y tranquilidad social, como ya fue establecido en el Auto Supremo N° 05/2014 de 27 de marzo, emitido por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
Considerando que, el periodo determinado es el mes de junio de 2008; debe analizarse qué norma aplica a ese periodo y con ello, establecerse el plazo necesario para la prescripción. Aplicando el entendimiento jurisprudencial asumido en el anterior párrafo, en el periodo que se determinó la deuda tributaria (junio 2008), se encontraba vigente el art. 59 del CTB, sin las modificaciones al plazo, que fueron posteriormente reguladas por las Leyes N° 291 de 22 de septiembre de 2012, N° 317 de 11 de diciembre de 2012 y N° 812 de 1 de julio de 2016, que resultan ser todas posteriores al periodo donde se determinó la deuda tributaria; lo que significa, que el plazo necesario para prescribir el periodo observado, es de 4 años que se encuentra previsto en el art. 59-I de la Ley 2492 sin sus posteriores modificaciones, posición que se la asume en respeto de la garantía de irretroactividad en el art. 123 de la CPE y que fue acogida en los entendimientos vinculantes contenidos en las SCP N° 28/2005 de 28 de abril; 799/2007-R de 2 de octubre; 770/2012 de 13 de agosto; resultando los Autos Supremos N° 21/2013; 22/2015-S y Sentencia N° 11/2019 de la Sala Social y Contenciosa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, aplicables a circunstancias fácticas distintas al caso presente, de tal forma, que no opera el plazo de prescripción de 8 años establecido en el art. 2-II de la Ley 812, sino el del art. 59 del CTB sin tal modificación, por las razones antes motivadas.
Las Leyes N° 291, 317 y 812, no constituyen disposiciones legales más benignas para los sujetos pasivos, porque sobre el plazo para la prescripción, incrementan los años para su consolidación; esa realidad, impide aplicar al caso el principio de favorabilidad y la aplicación retroactiva de esa norma al periodo verificado (junio 2008).
Al momento de la llamada comisión de la infracción tributaria (junio 2008), la Ley N° 2492 sin modificaciones, reguló en el parágrafo I del art. 60, que la facultad de investigar, verificar, comprobar tributos, corre para su prescripción en su cómputo: “desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo de pago respectivo”, lo que significa, que el plazo para la prescripción para el caso concreto (periodo junio de 2008), corrió desde el 1 de enero de 2009 y sin las suspensiones o interrupciones, vencía inicialmente el 31 de diciembre de 2012.
En razón que, el periodo observado corresponde a junio de 2008, resulta intrascendente para el cómputo del inicio del término de la prescripción, que la fecha de notificación con la Orden de Fiscalización 149901000082, como se alegó en la demanda, se encontrasen en vigencia las Leyes N° 317 y 812; porque, tal aspecto, de corresponder, será analizado respecto del alcance de la suspensión según la regla del art. 62-I del CTB.
Estando determinado que al caso aplica el plazo de 4 años para la prescripción regulado por la Ley N° 2492 sin modificaciones, se analizará a continuación por su importancia, la incidencia de las reglas y causales de interrupción y suspensión que regulan los arts. 61 y 62 del CTB y que materialmente existieron y afectaron al plazo de la prescripción.
Las causales de interrupción previstas en la Ley N° 2492 sin modificaciones, establece que: “Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se produjo la interrupción”.
La regla de interrupción del art. 61 inc. a) de la Ley N° 2492, operó –en lo formal- en dos oportunidades; con las notificaciones de las Resoluciones Determinativas N° 858/2012 de 26 de diciembre, notificada al sujeto pasivo el 14 de febrero de 2013; y la Resolución Determinativa N° 171820001508, que fue notificada el 8 de agosto de 2018, que formalmente interrumpieron la prescripción y debió operar un nuevo cómputo de acuerdo al art. 61 del CTB; sin embargo, aplicando el entendimiento contenido en la Sentencia de Sala Plena N° 101/2015 de 24 de marzo y la Sentencia N° 31/2016 de 11 de mayo, emitida por la Sala Social, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, los actos declarados nulos, no interrumpen el cómputo del término de la prescripción; por lo que, materialmente no se encuentran presentes, causales válidas de interrupción de la prescripción, que hayan ameritado un nuevo cómputo del plazo de la prescripción.
Restando analizar, la concurrencia de causales de suspensión de la prescripción, que se hallan reguladas en el art. 62-I y II del CTB sin modificaciones.
Para este fin se alegó, que al tenor del art. 62-I del CTB, operó una suspensión válidas, debido a la notificación al sujeto pasivo con el inicio de la orden de verificación, que por su alcance, debe este Tribunal mantener la postura unificadora asumida por la Sala, sobre el efecto de la notificación con la orden de verificación, contenida en la Sentencia N° 24-1 de 27 de marzo de 2017, que expresó: "... la mencionada Orden de Verificación fue notificada al contribuyente el 3 de septiembre de 2007 (fs. 10 del Anexo I), y tomando en cuenta el razonamiento expresado precedentemente, en sentido que para la orden de verificación se utiliza el mismo procedimiento que el de fiscalización, en el entendido que ambos concluyen con la emisión de una resolución determinativa y que por analogía se aplica la suspensión de la prescripción en cuanto a la orden de verificación, se tiene que en el presente caso, el término de la prescripción se suspendió por seis meses, extendiéndose el mismo hasta el 30 de junio de 2008 y siendo que la Resolución Determinativa N° VC-GDC/DF/VI-IF/090/2008 de 23 de junio, fue notificada al contribuyente el mismo día, 30 de junio de 2008, dicho acto interrumpió el cómputo del término de la prescripción. Por lo expuesto, se establece que no existió inacción de la Administración Tributaria, al contrario, lo manifestado refleja que se realizaron actos destinados a la determinación de la deuda tributaria como es la orden de verificación, no existiendo, por lo tanto, presupuestos que den lugar a la prescripción.".
El entendimiento anterior, constituye el estándar jurisprudencial más alto que, por efecto del art. 13-I de la CPE, referida a la progresividad de los derechos, corresponde respetarlo, por sobre el entendimiento que refiere la entidad demandante, contenido en la Sentencia de Sala Plena N° 21/2013 y el AS N° 276/2012 de 15 de noviembre, que poseen una interpretación formalista, basada en criterios restrictivos de taxatividad, que no se constituyen en el estándar jurisprudencial más alto que beneficie al sujeto administrado.
Consecuentemente, la notificación con la orden de verificación, surte el efecto suspensivo por el plazo de seis meses, que prevé el art. 62-I del CTB, resultando en consecuencia, que el inicial término de prescripción que se consolidaría el 31 de diciembre de 2012, por efecto de la suspensión con la orden de verificación, se prolongó hasta el 30 de junio de 2013.
Resta, establecer si existieron causales de suspensión amparadas en el art. 62-II del CTB sin modificaciones, que indica que se suspende la prescripción con: “La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo”.
Para este fin se alegó, que al tenor del art. 62-II del CTB, operaron dos suspensiones válidas, la primera con la presentación del recurso administrativo de alzada desde el 6 de marzo de 2013, hasta el 15 de diciembre de 2017, fecha que se devuelven los antecedentes administrativos, totalizando la primera suspensión 4 años, 9 meses y 9 días; y la segunda, desde la presentación de recurso de alzada el 24 de agosto de 2018, hasta la devolución de antecedentes administrativos de 20 de diciembre de 2018, totalizando la segunda suspensión, 3 meses y 27 días; ambos periodos, totalizan un total de 5 años, 1 mes y 5 días de suspensión, que deben añadirse, a la primera suspensión con la Orden de Verificación, antes identificada y que opera por mérito del art. 62-I del CTB.
Sintetizando todo lo anterior, el periodo observado que corresponde a junio de 2008, el término de la prescripción de 4 años, al tenor del art. 59 del CTB sin modificaciones, comenzó a correr desde 01 de enero de 2009 y la prescripción operaba inicialmente el 31 de diciembre de 2012; no existiendo causas válidas de interrupción, por efecto del art. 62-I del CTB, existió la primera suspensión con la notificación de 13 de mayo de 2012 con la Orden de Verificación Nº 0011OVE01310, que al haber operado, antes que se consolide la prescripción, suspendió válidamente su cómputo por seis meses adicionales, de tal manera que, el nuevo plazo de la prescripción operaría el 30 de junio de 2013, a los que se deben sumar los 5 años, 1 mes y 5 días, que por efecto del art. 62-II del CTB, se suspendieron con la interposición de los recursos judiciales y administrativos, que arrojan en definitiva como plazo para que opere la prescripción en fecha 5 de agosto de 2018; y al haber sido notificado recién el 02 de septiembre de 2019 con la Resolución Determinativa N° 19/2019, este actuado no suspendió, ni interrumpió la prescripción, porque tal, ya se consolidó antes al vencimiento del plazo para prescribir en fecha 5 de agosto de 2018, resultando en control de legalidad, que la AGIT obró correctamente en respeto de la legalidad y normas que aplican para la prescripción tributaria.
En consecuencia, habiéndose resuelto en lo sustancial la controversia planteada, en conclusión, se establece que, la AGIT en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 776/2020 de 13 de julio, analizó, interpretó y aplicó correctamente los arts. 59, 60 y 62 del CTB sin modificaciones; evidenciando este Tribunal Supremo de Justicia, que la AGIT, al momento de emitir la resolución impugnada, realizó una correcta fundamentación, valoración e interpretación de los hechos, prueba y normativa legal aplicable, respetando los principios de legalidad y seguridad jurídica conforme su argumentación técnica-jurídica, ajustándose la misma a derecho.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Adm., Social y Adm. Primera del Tribunal Supremo de Justicia en ejercicio de la atribución conferida en el arts. 778 y 780 del CPC-1975, art. 2-1 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, administrando justicia a nombre de la Ley y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla declarando IMPROBADA la demanda Contenciosa Administrativa de fs. 16 a 21, presentada por la Gerencia Distrital La Paz I del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por la Gerente Distrital, Lic. Celideth Ochoa Castro; consiguientemente, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0776/2020 de 13 de julio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada, sea con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.-