Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 20
Sucre, 16 de marzo de 2022
Expediente:
081/2020-CA
Demandante:
Gerencia Regional Santa Cruz – Aduana Nacional
Demandado:
Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso:
Contencioso Administrativo
Resolución impugnada:
AGIT-RJ 0592/2020 de 3 de marzo
Magistrado Relator:
Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Regional Santa Cruz – Aduana Nacional, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 36 a 44, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz, de la Aduana Nacional, representada por su Gerente Regional Roberto Carlos Cuellar Alderete, a través de su apoderada Liana Alison Domínguez (en adelante AN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0592/2020 de 3 de marzo de fs. 15 a 29; el Auto de 9 de julio de 2020 de fs. 46, que admitió la demanda; el memorial de fs. 103 a 110, que contestó la demanda; el memorial del tercero interesado de fs. 92 a 97; el memorial de réplica de fs. 136 a 137; el memorial de dúplica de fs. 140 a 143; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 144; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 21 de diciembre de 2015, la Agencia Despachante de Aduana Arcasa Puerto Suarez SRL (en adelante ADA), por cuenta de la Agropecuaria Cátala SRL (en adelante el contribuyente), validó la Declaración Única de Importación (en adelante DUI) C-15538 (fs. 244 del Anexo 2, foliación invertida en todo el expediente administrativo), bajo el régimen de importación de una Cosechadora de Caña Tractor.
El 5 y 9 de abril de 2019, la AN notificó mediante edictos al contribuyente (fs. 230 a 231 del Anexo 2) con: 1. La Orden de Control Diferido (en adelante OCD) 2019CDGRS0000242 de 16 de marzo de 2019 (fs. 237 del Anexo 2), que dispuso la verificación del cumplimiento de la normativa aplicable en la DUI C-15538 y 2. El Acta de Diligencia de Control Diferido (en adelante ADCD) AN-GRZGR-UFIZR-DIL-234-2019 de 21 de marzo (fs. 177 a 181 del Anexo 2).
El 26 de abril de 2019, la AN notificó al contribuyente (fs. 121 del Anexo 2), con la Vista de Cargo (en adelante VC) AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019 de 16 de abril (fs. 132 a 151 del Anexo 2), que estableció preliminarmente la deuda tributaria de Bs223.372.- (Doscientos veintitrés mil, trescientos setenta y dos 00/100 Bolivianos), por concepto de deuda tributaria del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), intereses y multas por omisión de pago y contravenciones tributarias.
El 13 de mayo de 2019, el contribuyente presentó descargos a la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, adjuntando documentación (fs. 89 a 112 del Anexo 2).
El 2 de agosto de 2019, la AN notificó al contribuyente (fs. 6 del Anexo 1, foliación invertida en todo el expediente administrativo), con la Resolución Determinativa (en adelante RD) AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-693-2019 de 15 de julio (fs. 9 a 41 del Anexo 1), que determinó la deuda tributaria de Bs223.372.- (Doscientos veintitrés mil, trescientos setenta y dos 00/100 Bolivianos), por concepto de IVA, intereses y multas por omisión de pago y contravenciones tributarias.
Contra la RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 45 a 52 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (en adelante ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0564/2019 de 22 de noviembre (fs. 106 a 127 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que ANULÓ obrados hasta la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, disponiendo que la AN, emita una nueva VC fundamentando su determinación en cumplimiento de los requisitos previstos en los arts. 96 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003) y 18 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 27310, Reglamento al CTB-2003 (en adelante RCTB-2003).
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, la AN interpuso recurso jerárquico (fs. 129 a 134 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la AGIT, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0592/2020 de 3 de marzo (fs. 164 a 178 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la resolución recurrida, disponiendo que la AN, fundamente la duda razonable, el descarte de los métodos de valoración y en su caso, respaldar el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables, estableciendo de manera expresa los datos y antecedentes que determinen el nuevo valor de la mercancía, conforme la normativa de valor aplicable al caso.
Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, la AN interpuso la demanda contencioso administrativa (fs. 36 a 44), que se pasa a resolver:
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:
Demanda.
La AN a través de la demanda contenciosa administrativa de fs. 36 a 44, relacionó los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-693-2019 y argumentó lo siguiente:
Señaló que los “factores de riesgo” que originaron “dudas razonables”, se encuentran justificados y fundamentados en el cuadro insertado en el sub numeral 4.2.1 de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, conforme al art. 51 de la Resolución N° N° 1684 Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión N° 571 de la Comunidad Andina de Naciones (en adelante CAN) - Valor en Aduana de las Mercancías Importadas (en adelante la Resolución N° 1684).
Añadió que, los precios de referencia se hicieron conocer al contribuyente a través del ADCD AN-GRZGR-UFIZR-DIL-234-2019 y el sub numeral 4.2.2 inciso a) de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, describiendo las características utilizadas para la utilización del precio referencial, cumpliendo el art. 61 de la Resolución N° 1684; por lo que, no existe indefensión del contribuyente.
Afirmó que el precio referencial, fue obtenido de la Base de Datos SIVA Precios y aclaró que las características comparables se detallaron en la parte inferior del cuadro inserto en el sub numeral 4.2.2 inciso a) de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, cumpliendo con el art. 55-3 de la Resolución N° 1684.
Señaló que el rechazo del Primer Método de Valoración, se encuentra fundamentada en las páginas 4 a 6 de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, porque se incumplieron los incisos b), c), e) y g) del art. 5 de la Resolución N° 1684.
Añadió que el documento bancario presentado por el importador, se presentó en fotocopia y no indica si se trata de un pago total o parcial; por lo que, existe duda respecto al pago total de la mercadería importada; asimismo, señaló que la factura comercial no cumple los requisitos del art. 9 de la Resolución N° 1684, conforme se describió en las páginas 5 y 6 de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019; por lo que, la AN fundamentó las casusas para rechazar los Métodos Secundarios de Valoración, señalados en los numerales 2 al 6 del art. 6 de la Decisión N° 571, conforme consta en las páginas 7 a 11 de la referida VC.
Reiteró que la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, hizo conocer el “precio referencial de la mercadería similar”, señalando la fuente de valoración conforme la Opinión Consultiva 12.1 de la Resolución N° 1684 y las “características consideradas para el precio referencial”, obtenidas de la Base de Datos SIVA Precios de la AN aplicando el art. 55-a) de la Resolución N° 1684, considerando características de mercadería similar conforme al art. 61 de la Resolución N° 1684.
Reiteró que se hizo conocer al contribuyente el ADCD AN-GRZGR-UFIZR-DIL-234-2019 y la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019; por lo que, no existió indefensión o vulneración del debido proceso.
Aseveró que la AN es la institución competente para emitir opinión técnica y tributaria aduanera sobre los alcances de las disposiciones legales en materia aduanera y sus actos se rigen por el principio de “sometimiento pleno a la Ley”; en ese sentido, citó los arts. 115 y 117 de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE); 5, 66, 99, 100, 148, 151, 160, 165, 166, 169 y 178 del CTB-2003, 1 y 143 de la LGA, 48 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 27310, Reglamento del CTB-2003 (en adelante RCTB-2003) y 6 del DS N° 25870 de 11 de agosto de 2000, Reglamento a la LGA (en adelante RLGA), como normativa que sustenta su posición.
Petitorio.
Solicitó que se REVOQUE la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0592/2020 impugnada y; en consecuencia, se declare firme y subsistente la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019 y la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-693-2019, disponiéndose la prosecución de la ejecución tributaria.
Admisión.
Mediante Auto de 9 de julio de 2020 de fs. 46, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria para que asuman defensa.
Contestación.
La AGIT por memorial de fs. 103 a 110, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, conforme lo siguiente:
Señaló que los argumentos de la AN desconocen el art. 327-6 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975), que requiere la exposición clara y precisa de hechos en que se fundare la demanda.
Afirmó que la AN no explico, ni fundamentó cómo se determinó que la diferencia en precios es ostensible, ni precisó los datos que fueron tomados en cuenta en la comparación realizada conforme al art. 51 de la Resolución N° 1684, evidenciando que la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, omite explicar cómo se realizó esa comparación, impidiendo verificar los datos objetivos y cuantificables que fundamentaron los factores de riesgo y sustentaron la duda razonable para descartar el valor declarado por el contribuyente; asimismo, la AN no explicó por qué el hecho de que la mercadería es usada, tiene incidencia en la determinación del valor.
Hizo notar que la AN estableció que el precio declarado en la DAV y en la DUI, son menores en relación a la mercadería con iguales y/o semejantes características, limitándose a insertar un cuadro que contiene un valor con características encontradas en su Base de Datos SIVA Precios, sin explicar cómo es que esas características, resultan comparables con la mercadería importada y sin solicitar al contribuyente explicaciones complementarias, documentos u otras pruebas para efectuar las comprobaciones que fueren necesarias y determinar el valor en Aduanas que corresponda.
Señaló que, en el marco del art. 53-1-a) de la Resolución N° 1684, la AN debió solicitar explicaciones y pruebas pertinentes para realizar las comparaciones necesarias; sin embargo, la AN se limitó a observar el incumplimiento del art. 5-b)-c)-e)-g) de la Resolución N° 1684, arguyendo la falta de documentación bancaria idónea que demuestre el valor de la transacción, la falta de declaración de gastos de comisionistas y que la factura comercial incumple el art. 9-3 de la Resolución N° 1684, sin explicar cómo es que esas observaciones tendrían incidencia en el valor declarado.
Añadió que, respecto de los requisitos que debe contener la factura comercial, se debe considerar el art. 9 último párrafo de la Resolución N° 1684, que dispone la obligación de la AN, de tratar los errores u omisiones de la factura, conforme a la Opinión Consultiva 11.1 del Comité Técnico de Valoración.
En ese contexto, afirmó que la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, carece de un análisis que explique de manera objetiva cuáles fueron los motivos para que la AN, rechace la aplicación del Primer Método de Valoración.
Reiteró que la AN se limitó a señalar que: “…no existen valore aceptados por la Aduana Nacional que cumplan los requisitos exigidos por a aplicar los métodos de mercancías idénticas y similares; así como, a justificar el descarte de los Métodos Secundarios en la falta de información que debió ser proporcionada por el Sujeto Pasivo, cuando lo que correspondía era que, de manera previa a la emisión de la Vista de Cargo, valore los documentos que tenía a su alcance; es decir, la documentación soporte de la DUI y en caso de considerar esta insuficiente, en ejercicio de sus facultades legales, recurra a otras fuentes para obtener mayor información que le permita sustentar su posición en cuanto a los referidos métodos; asegurando de esa forma la comprobación y determinación del valor en Aduana respectivo, en estricta observancia de los Artículos 36, Numeral 2; 53, Numeral 2 y 55, Numeral 5, segundo párrafo de la Resolución N° N° 1684…” (Textual).
Afirmó que en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, no se refirió la información utilizada, ni el procedimiento aplicado para obtener el “precio referencial”; simplemente mencionó la normativa aplicable, sin mayor explicación, cuando el art. 61 de la Resolución N° 1684, prohíbe sustentar las observaciones en estimaciones, apreciaciones, presunciones o la experiencia personal, para establecer información de los elementos constitutivos del Valor en Aduanas.
Alegó que la demanda contenciosa administrativa de la AN, es una inconformidad genérica, porque no se explicó cómo es que la resolución impugnada contendría una interpretación errónea de la norma; por lo que, este Tribunal no puede suplir la falta de carga argumentativa de la AN.
Petitorio.
Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.
Réplica y Dúplica.
La AN, por memorial de fs. 136 a 137, presentó réplica ratificando los argumentos de su demandada y su petitorio; por su parte, la AGIT por memorial de fs. 140 a 143, presentó dúplica ratificando la contestación a la demanda, pidiendo declarar improbada la demanda contenciosa administrativa.
Tercero interesado.
El contribuyente, en calidad de tercero interesado, presentó el memorial de fs. 92 a 97, afirmando que la determinación de la AGIT, es correcta; toda vez que, la AN: sustentó el nuevo valor en su Base de Datos SIVA Precios, incurriendo en la prohibición del art. 25 de la Decisión N° 571, por el que la utilización de bancos de datos no conlleva el rechazo automático de la transacción; no dejo constancia escrita sobre sus observaciones; vulneró su derecho al debido proceso y conocer el estado del trámite, a través del acceso libre a las actuaciones y documentación que respalden los cargos que se le formuló y; se limitó a transcribir normativa sin fundamentar sus conclusiones finales.
Petitorio.
Solicitó declarar improbada la demanda contenciosa administrativa, manteniendo firme y subsistente la Resolución impugnada.
Decreto de Autos:
Estando cumplidas las formalidades del proceso, se decretó Autos para Sentencia a fs. 144.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
El objeto del proceso es establecer si la AGIT anuló los antecedentes hasta la VC, sin realizar un análisis jurídico exhaustivo de los antecedentes de la fiscalización aduanera, o; por el contrario, la referida determinación restituyó los derechos al debido proceso y a la defensa del contribuyente.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (en adelante CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso.
Sobre el debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación.
La SCP 1585/2014 de 19 de agosto, establece: “…La triple dimensión del debido proceso, se encuentra reconocida en la Constitución Política del Estado, que lo consagra como un principio, un derecho fundamental y una garantía jurisdiccional.
Su protección como garantía jurisdiccional, implica a su vez el resguardo de los elementos constitutivos del debido proceso, traducidos en derechos fundamentales, entre ellos la fundamentación y congruencia de las resoluciones emitidas tanto por autoridades judiciales como administrativas, que se constituyen en normas rectoras de la actividad procesal. (…)
Respecto a la fundamentación de las resoluciones, la SC 2023/2010-R de 9 de noviembre, resume en forma precisa los razonamientos doctrinales asumidos sobre el particular, señalando: “La garantía del debido proceso, comprende entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación de las resoluciones, lo que significa, que toda autoridad que conozca de un reclamo, solicitud o dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, para lo cual, también es necesario que exponga los hechos establecidos, si la problemática lo exige, de manera que el justiciable al momento de conocer la decisión del juzgador lea y comprenda la misma, pues la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los hechos juzgados sino de la forma en que se decidió.
(…) cabe señalar que la motivación no implicará la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de forma y de fondo, pudiendo ser concisa, pero clara y satisfacer todos los puntos de mandados, debiéndose expresar las convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión en cuyo caso las normas del debido proceso se tendrán por fielmente cumplidas; (…). Así la SC 1365/2005 - R de 31 de octubre, entre otras.
Del citado razonamiento, se concluye que la fundamentación de las resoluciones judiciales, constituye un elemento inherente a la garantía jurisdiccional del debido proceso, lo que significa que la autoridad que emite una resolución necesariamente debe exponer los hechos, la valoración efectuada de la prueba aportada, los fundamentos jurídicos de su determinación y las normas legales que aplica al caso concreto y que sustentan su fallo; lo que de ninguna manera implica una argumentación innecesaria que abunde en repeticiones o cuestiones irrelevantes al caso, sino que al contrario debe desarrollar, pero con precisión y claridad, las razones que motivaron al juzgador a asumir una determinada resolución, claro está con la justificación legal que respalda además esa situación…” (El resaltado ha sido añadido).
Cuestión previa a resolver.
La AGIT aseveró que la AN incurrió en falta de carga argumentativa en su demanda contenciosa administrativa, pretendiendo que el TSJ, supla este aspecto; asimismo, señaló que la AN argumentó cuestiones abstractas y superficiales, sin explicar de qué forma se hubiesen producidos los agravios aducidos; al respecto, corresponde señalar que la demanda en cuestión, cumple las exigencias establecidas en el art. 327 del CPC-1975, en cuanto al deber de la parte actora, de establecer con argumentos apropiados, la infracción normativa en la que hubiere incurrido la autoridad demandada al emitir su determinación, señalando el agravio al respecto; aclarando que, dado el estado constitucional de derecho y la indiscutible vertiente asumida por el Constituyente Boliviano en la CPE vigente desde el 7 de febrero de 2009, que promueve una teoría anti formalista, con una ruptura en la aplicación tradicional del ordenamiento jurídico, dando prevalencia así al derecho sustancial antes que al derecho formal, conforme se desprende de los principios nominados en el art. 180-I de la Norma Suprema, precautelando el debido proceso como derecho fundamental, el conocimiento y examen de las exigencias formales como las extrañadas por la parte demandada y tercer interesado en sus respuestas, debe ser en ese marco; es decir, entendiendo al derecho procesal como mecanismo de solución del conflicto en base a la aplicación de la norma al caso concreto; no así, como un fin en sí mismo; de manera que, impele al juzgador, una mayor acuciosidad respecto a la verificación de aquellos requisitos de forma.
Resolución del caso concreto.
La AN, afirmó que los “factores de riesgo” que originaron “dudas razonables”, se encuentran justificados y fundamentados en el cuadro insertado en el sub numeral 4.2.1 de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019.
Añadió que, los precios de referencia se hicieron conocer al contribuyente a través del ADCD AN-GRZGR-UFIZR-DIL-234-2019 y el sub numeral 4.2.2 inciso a) de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, describiendo las características utilizadas para la utilización del precio referencial, cumpliendo el art. 61 de la Resolución N° 1684; por lo que, no existe indefensión del contribuyente.
Al respecto, en la resolución impugnada, la AGIT señaló que la AN estableció como factores de riesgo, los previstos en el art. 51-a)-p) de la Resolución N° 1684; empero, no precisó cuáles serían los precios de referencia que habría considerado para determinar que los precios declarados serían ostensiblemente bajos y hacer comparaciones con los valores que refirió; tampoco, hizo conocer la fuente, ni los ajustes efectuados para hacerlos comparables; asimismo, la AGIT señaló que la AN no señaló por qué la mercadería importada es considerada como factor de riesgo, limitándose a señalar que la DUI ampara una cosechadora de caña usada, ni precisó las características para respaldar su observación.
Con relación al cuadro inserto en el sub numeral 4.2.2. inciso a) de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, la AGIT observó que la AN, no señaló cuáles serían las características o ajustes realizados para hacerlos comparables con la mercadería importada.
Para la verificar si la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, se encuentra debidamente fundamentada respecto de los “factores de riesgo” que hicieron surgir en la AN la “duda razonable”, es pertinente citar el art. 51-a)-p) de la Resolución N° 1684, que dispone: “Como consecuencia de los controles y comprobaciones efectuadas por la Administración Aduanera, pueden surgir discrepancias respecto a los siguientes aspectos, entre otros: a) Precios ostensiblemente bajos. (…) p) Tipo de mercancía. (…)
Cuando sobre la base de los factores de riesgo antes indicados o cualquier otro que pueda surgir, se hubiere detectado una duda razonable, la Administración Aduanera deberá dejar constancia escrita sobre el hecho encontrado, con la indicación de los justificativos correspondientes. Fundamentada la duda, se dará inicio a la investigación pertinente del valor, dándole la oportunidad al importador para que pueda aportar las pruebas requeridas teniendo en cuenta lo establecido en los artículos 16, 17 y 18 de la Decisión N° 571.” (El resaltado ha sido añadido).
De lo citado, la AN debe:
1. Identificar cuál o cuáles serían los factores de riesgo previstos en la normativa;
2. Fundamentar cuál o cuáles serían las dudas razonables que le generaron los factores de riesgo identificados; es decir, en el marco de la jurisprudencia constitucional citada en el acápite denominado “Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso”, de la presente Sentencia, la AN tiene del deber de: a) Determinar con claridad los hechos atribuidos al contribuyente; b) Exponer de forma clara los aspectos fácticos pertinentes; c) Describir de manera expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto; d) Describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados al procedimiento, sea por la AN o por el contribuyente, e) Valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada y; f) Determinar el nexo de causalidad entre: los hallazgos de la AN, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado.
3. Iniciar la investigación del valor; es decir, la AN tiene el deber de exponer y desarrollar todas las acciones y gestiones realizadas para establecer el valor correcto, con relación al valor declarado.
4. Comunicar al contribuyente los factores de riesgo identificados, los fundamentos que justifican las dudas razonables y los nuevos valores determinados, para que ejerza su derecho a la defensa con conocimiento claro y concreto de las actuaciones de la AN y en su caso, exponer los argumentos correspondientes y/o aportando la prueba que considere pertinente para la defensa de sus derechos.
Subsumiendo la normativa desarrollada para este punto, se tiene que la AN en el sub numeral “4.2.1 Fundamentación de la Duda Razonable” de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019; citó el art. 51 último párrafo de la Resolución N° 1684 e insertó un cuadro observando el incumplimiento del referido precepto en sus incisos a) Precios ostensiblemente bajos y p) Tipo de mercadería.
Verificada la fundamentación de ese sub numeral; se tiene lo siguiente:
En relación al inciso a), señaló que revisada la Base de Datos SIVA-PRECIOS, obtuvo un precio referencial superior al declarado, tomando en cuenta las características de la mercadería descritas en la Factura Comercial y otros documentos soporte de la DUI: “…tal como se puede observar en el punto 4.2.2 inciso a) del presente documento.” (Textual); empero, no expuso la relación que permita advertir la diferencia entre los precios declarados y los precios referenciales encontrados, ni expuso cuáles fueron los factores técnicos que permitieron determinar que, el valor declarado es inferior al precio referencial determinado por la AN; es decir, en los hechos solo se limitó a señalar que verificó su base de datos y expuso el resultado, sin demostrar cuáles serían esos precios referenciales que utilizó para establecer la diferencia de valores; tampoco, adjuntó documentación que demuestre objetivamente lo aseverado por la AN.
Por otra parte, respecto a lo afirmado por la AN, en sentido que, las características de la mercadería descritas en la Factura Comercial y otros documentos soporte de la DUI: “…tal como se puede observar en el punto 4.2.2 inciso a) del presente documento.”, se revisó el sub numeral 4.2.2 inciso a) de la VC AN-UFIZR-VC-1054/2018, advirtiendo que la AN insertó un Cuadro especificando el nombre comercial, marca, modelo, año, origen y otras características de la mercadería importada; asimismo, realizó una comparación entre el valor declarado con el valor encontrado y para establecer el precio referencial, consideró las características: 1. Nombre comercial, 2. Marca 3. Tipo, 4. Clase, 5. Modelo, 6. Año, 7. Estado, 8. País de origen, 9. Nivel comercial 10. Momento aproximado y 11. País de procedencia, con sustento en la fuente de valoración SIVA Precios; empero, no reveló cuales serías las características de comparación, marcando con una “X”, cada campo; es decir, después de identificar las características de la mercadería importada por el contribuyente, las comparó con otras características, estableciendo directamente la diferencia entre ambos valores; empero, no señaló cuál sería el nombre comercial de la otra mercadería con la que comparó el nombre comercial declarado por el contribuyente y así sucesivamente con las demás características, tampoco adjuntó documentación que demuestre objetivamente la comparación realizada entre las características de la mercadería declarada con las características de otras mercaderías para establecer los nuevos valores.
Seguidamente, la AN señaló que: “…Conforme el numeral 2 y 4 del artículo 63° del Anexo a la Resolución N° 1684 – Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión N° 571 – Valor en Aduna de las Mercancías Importas, la información contenida en los bancos de datos a los efectos de valoración aduanera es confidencial no puede ser revelada por la Autoridad Aduanera, sin la expresa autorización de la persona que la haya proporcionado, por tanto la misma es consignada en forma oficial conforme establece el artículo 67° del Código Tributario Boliviano.” (El resaltado ha sido añadido).
Al respecto, toda información que por su naturaleza sea confidencial o que se suministre con carácter de tal a los efectos de la valoración en Aduana, será considerada confidencial por la AN; por lo que, no puede revelar esa información sin autorización expresa de la persona o del gobierno que la haya suministrado, salvo que en un procedimiento judicial, se establezca la necesidad de revelarla; consiguientemente, a fin de aplicar la referida confidencialidad, la AN no solo debe citar la normativa que prevé la confidencialidad de la información contenida en sus bases de datos; además, debe motivar y fundamentar por qué esos datos que utilizó para comparar características entre la mercadería declarada y la mercadería encontrada, serían confidenciales; es decir, establecer que la naturaleza o su carácter, no le permite revelar la información de la mercadería de comparación; aspecto que no ocurrió en los hechos, porque la AN en el referido Cuadro, no expuso las “CARACTERÍSTICAS CONSIDERADAS PARA EL PRECIO REFERENCIAL” y directamente estableció la diferencia resultante entre el valor declarado y el encontrado; sin explicar por qué los datos de comparación de una Cosechadora de Caña usada, serían confidenciales.
Consiguientemente, este Tribunal advierte que la AN vulneró el debido proceso, en sus elementos a la debida motivación y fundamentación, al momento de aseverar que los datos la mercadería utilizada para determinar diferencias en los valores declarados serían confidenciales; asimismo, advierte la vulneración del derecho a la defensa porque no se tienen datos que permitan establecer si los datos utilizados son correctos o no.
En relación al inciso p), la AN señaló que la mercadería corresponde a una Cosechadora de Caña usada; al respecto, corresponde recordar que, de acuerdo al art. 51 de la Resolución N° 1684, la AN debe identificar “discrepancias” entre la mercadería importada y otra idéntica o similar; no limitarse a señalar que la mercadería es una Cosechadora de Caña usada; en todo caso, debió explicar cómo es que lo señalado, representa “discrepancia” en el “tipo de mercancía” para ser considerado como un “factor de riesgo” que sustente una “duda razonable”, lo que no ocurrió al momento de sustentar esta observación.
En ese contexto, se concluye que la AN: 1. Incumplió la normativa al no haber motivado y fundamentado porqué esos factores de riesgo le habrían generado duda razonable; 2. No adjuntó documentación que permita verificar objetivamente las observaciones de la AN; 3. Se limitó a exponer conclusiones sin explicar y/o demostrar cómo es que llegó a las mismas; 4. Expuso observaciones referidas sólo a las características de la mercadería importada, sin establecer las “discrepancias” con la mercadería encontrada por la AN, conforme requiere la normativa y; 5. No fundamentó la aplicación de la confidencialidad; por lo que, hasta este punto, la determinación de anular obrados de la AGIT, es correcta; consiguientemente, en caso de mantener las observaciones realizadas, la AN deberá considerar la motivación y fundamentación expuesta tanto por la AGIT, como por este Tribunal.
En cuanto a que el precio referencial, fue obtenido de la Base de Datos SIVA Precios y que las características comparables se detallaron en la parte inferior del cuadro inserto en el sub numeral 4.2.2 inciso a) de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019; la AN deberá considerar lo expuesto precedentemente; toda vez que, en los hechos sólo hizo una lista de las características comparables; empero, no las desarrolló, argumentando que esas características serían confidenciales, sin fundamentar por qué la mercadería de comparación tendría esa calidad.
No obstante, la AN deberá considerar que, de acuerdo al art. 25 de la Decisión N° 571, la utilización de los bancos de datos no debe llevar al rechazo automático del valor de transacción de las mercancías importadas.
Acerca de que el rechazo del Primer Método de Valoración, se encontraría fundamentada en las páginas 4 a 6 de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, porque se incumplieron los incisos b), c), e) y g) del art. 5 de la Resolución N° 1684; la AGIT, en la resolución impugnada señaló que la AN, se limitó a señalar las observaciones sin justificar cómo es que la documentación bancaria o la intermediación de la transacción repercutirían en el valor declarado; aspecto que, se repite cuando la AN observa la factura, porque no señala cómo es que la emisión de un intermediario, repercute en el valor declarado, omitiendo realizar investigaciones complementarias para obtener mayor información cumpliendo la Opinión Consultiva 11.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana, conforme prevé el art. 9 de la Resolución N° 1684.
Para la verificar si la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, se encuentra debidamente fundamentada respecto al rechazo de la aplicación del Primer Método de Valoración, es pertinente citar el art. 5-b)-c)-e)-g) de la Resolución N° 1684, que dispone: “Para que el Método del Valor de Transacción pueda ser aplicado y aceptado por la Administración Aduanera, es necesario que concurran los siguientes requisitos: (…) b) Que se haya acordado un precio real que implique la existencia de un pago, independientemente de la fecha en que se haya realizado la transacción y de la eventual fluctuación posterior de los precios. c) Que en los anteriores términos, pueda demostrarse documentalmente el precio realmente pagado o por pagar, directa o indirectamente al vendedor de la mercancía importada, de la forma prevista en el artículo 8 del presente Reglamento. (…) e) Que si hay lugar a ello, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, se pueda ajustar con base en datos objetivos y cuantificables, según lo previsto en el artículo 20 del presente Reglamento. (…) g) Que la factura comercial reúna los requisitos previstos en el artículo 9 del presente Reglamento…” (Resalado añadido);
Subsumiendo la normativa desarrollada para este punto, en el caso concreto, se tiene que en el sub numeral “4.3.1. Primer Método: Valor de Transacción de las mercancías importadas” de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, la AN insertó un cuadro, en el que expuso que no se cumplía los incisos b), c), e) y g) del art. 5 de la Resolución N° 1684, porque:
Con relación a los incisos b) y c), la AN observó que el Certificado Bancario presentado por el contribuyente, se encuentra en fotocopia, no consigna el nombre del proveedor, no indica si se trata de un pago total o parcial, no señala que corresponde a la factura comercial del despacho aduanero, fue presentado solo para demostrar el cumplimiento del DS N° 772, el banco emisor no se responsabilizó por los datos registrados en esa certificación y no se adjuntó el Swift bancario que lo respalde; aspectos que, generaron duda respecto a si dicho documento certificaría el pago de la mercadería importada.
Conforme a la motivación y fundamentación de la AN, se advierte que solo se limitó a exponer “observaciones” al referido Certificado Bancario; sin embargo, no explicó cómo es que esas “observaciones” tendrían incidencia en la Valoración Aduanera, tampoco explicó por qué esas “observaciones” sustentarían la no aplicación del Método de Valor de Transacción; más aún, si la misma AN, reconoce que el importe del Certificado Bancario, coincide con el valor FOB declarado; consiguientemente, la observación realizada por la AGIT en la resolución impugnada sobre este punto, es correcta.
Con relación al inciso e), la AN señaló que la empresa Exportrade Exportacao Importacao e Representacoes LTDA, no es la empresa proveedora de la mercadería, porque actuó como comisionista; empero, el contribuyente no declaró los gastos incurridos por dicho servicio según los arts. 20-a)-1 y 23 de la Resolución N° 1684.
Al respecto, el art. 20-1-a)-i de la Resolución N° 1684, dispone: “1. Para determinar el valor en aduana por el Método del Valor de Transacción, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas, los elementos relacionados a continuación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC: a) los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén ya contenidos en el precio realmente pagado o por pagar por tales mercancías: i. Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;” (Resaltado y subrayado añadidos).
En ese marco, las comisiones, sólo sirven para determinar el Valor en Aduana por el Método del Valor de Transacción; no así, para sustentar el descarte de ese Método; por lo que, la observación realizada por la AGIT en la resolución impugnada sobre este punto, es correcta.
Con relación al inciso g), la AN señaló que la Factura Comercial N° 15-0881 incumplió el art. 9-3 de la Resolución N° 1684, porque la empresa emisora Exportrade Exportacao Importacao e Representacoes LTDA, no es la proveedora original de la mercadería, siendo una intermediaria del importador final; por lo que, la referida factura no otorga valores reales de la transacción.
Al respecto, conforme a la Factura Comercial N° 15-0881 (original) de fs. 215 del Anexo 1, se constata que la empresa Exportrade Exportacao Importacao e Representacoes LTDA, transfirió una Cosechadora de Caña (usada), en favor del contribuyente; por lo que, cumple con el art. 9-3 de la Resolución N° 1684.
Si la AN considera que la referida factura no cumple con el art. 9-3 de la Resolución N° 1684, debió demostrar objetivamente que la Factura Comercial N° 15-0881, no fue emitida por la empresa Exportrade Exportacao Importacao e Representacoes LTDA y no sustentar su observación en la actividad comercial del proveedor; aspecto que, no tiene incidencia en la determinación del Valor de Transacción, en el marco del art. 9-3 de la Resolución N° 1684.
Con relación al rechazo de los Métodos Secundarios de Valoración, la AN señaló que en las páginas 7 a 11 de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, se fundamentaron las causas para rechazar los Métodos Secundarios de Valoración.
Al respecto, en la Resolución impugnada, la AGIT, respecto a los sub numerales “4.3.2 Método del Valor de Transacción de Mercancías Idénticas”, “4.3.3 Método del Valor de Transacción de Mercancías Similares”, “4.3.4 Método del Valor Deductivo” y “4.3.5 Método del Valor Reconstruido”; aseveró que la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, carece de una fundamentación técnica que sustente el descarte de los Métodos Secundarios, conforme disponen los arts. 36-2, 53-2 y 55-5 de la Resolución N° 1684, porque para justificar la aplicación y descarte de los Métodos Secundarios de Valoración, se debe considerar investigaciones de otras fuentes utilizando los elementos que disponga, recaudos del país de origen, grado de desarrollo del país y costos de producción que inician en el nivel de precios de las mercaderías.
Revisada la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, se tiene que en el sub numeral “4.3.2 Método del valor de transacción de mercancías idénticas”, la AN señaló que se aplicó el Método de Valor de Transacción de Mercaderías Idénticas, tomando en cuenta los arts. 37, 38 y 39 de la Resolución N° 1684; en ese sentido, insertó un cuadro, observando en el inciso a), que: “En base a las características de la mercancía descritas en la DUI 2015/721/C-15538 y sus documentos soporte no es posible identificar en la base de datos de la aduana nacional las mercancías con características idénticas a las mercancías objeto de análisis que hayan sido aceptadas en aplicación del método de valor de transacción.” (El resaltado ha sido añadido); en el inciso b), que: “…siendo que la información registrada en la DUI 2015/721/C-15538 y sus documentos soporte presentados no permiten identificar información en la Base de datos de precios referenciales de la Aduana Nacional que cumpla con lo estipulado en el inciso a) del numeral 2 del Art. 15 del Acuerdo de la OMC (…) Por tanto, al no cumplirse con los requisitos exigidas por el Método de Valoración de Mercancías Idénticas lo cual imposibilita la aplicación de este método secundario.” (Resaltado añadito); en el inciso c), que: “En base a las características de la mercancía descritas en la DUI 2015/721/C-15538 y sus documentos soporte no se ha podido identificar la base de datos de la Aduana Nacional mercancías idénticas que hayan sido producidas en el mismo país de origen que la mercancía objeto de valoración y que hayan sido aceptadas en la aplicación del método de valor de transacción.” (El resaltado ha sido añadido); en el inciso d), que: “…En el mismo sentido no es posible identificar en la base de datos mercancías que hayan sido exportadas en un momento aproximado que las mercancías sujetas a control diferido, por lo que no se puede afirmar que dichas mercancías sean idénticas…” (Textual); en el inciso e), que: “No se puede identificar valores de mercancía idéntica en la Base de Datos de la Aduana Nacional, que hayan sido vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en la misma cantidad que la mercancía objeto de valoración y que además hayan sido aceptadas en aplicación del método del valor de transacción.” (Textual); y en el inciso f), que: “No resulta aplicable el segundo método de valoración, toda vez que no se cuenta con información y/o documentación proporcionada por el importador.” (Textual);
Al respecto, la AN sustentó sus observaciones señalando que el contribuyente no presentó mayor documentación que le permita establecer las características de la mercadería importada o que la documentación presentada es escasa; no obstante, si la AN consideraba que la documentación que soporta la DUI es insuficiente o escasa, debió especificar cuál es la documentación y/o información que el contribuyente debía presentar y no limitarse a señalar que no cuenta con información que le permita establecer las características de la mercadería.
Corresponde recordar que, de acuerdo a las facultades que le reconocen tanto los art. 66 y 100-5 del CTB-2003, como la Resolución N° 1684 y normas de valoración aduanera conexas, la AN tiene amplias facultades de investigación, con las que puede requerir de las entidades públicas, operadores de comercio exterior, auxiliares de la función pública aduanera y terceros, la información y documentación relativas a operaciones de comercio exterior, así como la presentación de dictámenes técnicos elaborados por profesionales especializados en la materia; por lo que, la AN no puede sustentar sus observaciones señalando que no cuenta con documentación y/o información o; que la misma es escasa o; que el contribuyente no las presentó.
Sin embargo, la AN no expuso cuál fue el trabajo que habría realizado, para que este Tribunal verifique cómo es que se llegó a esas conclusiones; asimismo, no acumuló, ni citó la documentación objetiva que sustente esa afirmación; es decir, las observaciones realizadas por la AN carecen de motivación y fundamentación exhaustiva conforme requieren los arts. 36-2, 53-1 y 55-5 de la Resolución N° 1684, que permita al contribuyente y a los administradores de justicia, evidenciar cómo es que la AN habría determinado esas observaciones; por lo que, la motivación y fundamentación expuesta por la AGIT en este punto, es correcta.
En el sub numeral “4.3.3 Método del valor de transacción de Mercancías Similares” de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, la AN insertó un cuadro que contiene las mismas observaciones realizadas en el sub numeral “4.3.2 Método del valor de transacción de mercancías idénticas”, variando únicamente en la normativa citada en las filas de los incisos b) y d); por lo que, se deberá considerar lo observado precedentemente.
En el sub numeral “4.3.4 Método del Valor Deductivo” de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, la AN insertó un cuadro en el que enfatizó que el contribuyente no aportó documentación y/o información que permita la aplicación del Método del Valor Deductivo; por lo que, no fue posible determinar el precio unitario de venta de la mercadería importada que debió ser obtenido de las facturas comerciales de venta interna, libros contables y declaraciones remitidas a la AN.
Al respecto, los arts. 45 y 46 de la Resolución N° 1684, disponen que, para valorar la mercadería a través del Método del Valor deductivo, se debe partir del precio de venta en el territorio aduanero comunitario de la mercancía importada, o de una idéntica o similar, conforme a las dos distinciones especificadas en el art. 45-2 de la Resolución N° 1684; debiendo considerar la fecha del momento de la importación de las mercadería objeto de valoración, o un momento aproximado; sin embargo, la AN omitió fundamentar y motivar estos aspectos; puesto que, para descartar la aplicación del Método del Valor Deductivo, se limitó a señalar que el contribuyente no aportó documentación y/o información que le permitan la aplicación de ese Método y que no fue posible determinar el precio unitario de venta de la mercadería importada que debió ser obtenido de las facturas comerciales de venta interna, libros contables y declaraciones remitidas a la AN.
Asimismo, se advierte que la AN no acreditó objetivamente que hubiese investigado el precio de venta de la mercadería en Brasil o de una idéntica o similar considerando la fecha en la que se importó o en un momento aproximado; o que la mercadería importada hubiese sufrido alguna modificación para ser valorada conforme determina el art. 45-2 de la Resolución N° 1684.
Al descartar el Método del Valor Deductivo, la AN omitió tomar en cuenta que el art. 45-3 de la Resolución N° 1684, que dispone:
“Los datos para aplicar este método se determinarán sobre la base de la información suministrada por el importador, siempre que la información contable se prepare conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Cuando el importador no pueda justificar la información suministrada, los datos aplicables podrán basarse en informaciones pertinentes, distintas de las comunicadas por el importador…” (El resaltado ha sido añadido).
Por lo que, independientemente que el contribuyente no hubiese presentado la documentación y/o información pertinente, la AN debió motivar, fundamentar y acreditar con documentación objetiva, por qué no era posible aplicar el Método del Valor Deductivo, conforme a lo desarrollado precedentemente.
En el sub numeral “4.3.5 Método del Valor Reconstruido” de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, la AN insertó un cuadro en el que observó que no es posible la aplicación del Método del Valor Reconstruido, porque el contribuyente no aportó documentación e información que permitan la aplicación de este método; asimismo, no se cuenta con información sobre el costo de los materiales, de fabricación, otras operaciones que incidan en la producción de la mercadería importada y otros elementos como embalaje, mano de obra; por otra parte, la AN señaló que no se evidenció vinculación entre el proveedor y el comprador; al respecto, el art. 47-1-2 de la Resolución N° 1684, dispone: “1. Para la valoración de las mercancías mediante la aplicación de este método, deben tenerse en cuenta las disposiciones del artículo 6 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC y su Nota Interpretativa.
2. Este método está basado en el costo de producción de las mercancías importadas. Consiste en determinar el valor en aduana a partir de los elementos constitutivos del precio, tomando en consideración los datos disponibles en el territorio aduanero comunitario, suministrados por el productor de la mercancía considerada, sin perjuicio de examinar los costos de producción de las mercancías objeto de valoración y otras informaciones que puedan obtenerse fuera del país de importación con anuencia del productor y aplicando el debido procedimiento previsto en el Acuerdo sobre Valoración de la OMC.” (El resaltado ha sido añadido).
El art. 6 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, dispone que el valor reconstruido será igual a la suma de: a) El costo o valor de los materiales y de la fabricación u otras operaciones efectuadas para producir las mercancías importadas; b) Una cantidad por concepto de beneficios y gastos generales igual a la que suele añadirse tratándose de ventas de mercancías de la misma especie o clase que las mercancías objeto de la valoración efectuadas por productores del país de exportación en operaciones de exportación al país de importación y; c) El costo o valor de todos los demás gastos que deban tenerse en cuenta para aplicar la opción de valoración elegida por el Miembro en virtud del párrafo 2 del artículo 8; aclarando que, ningún Miembro podrá solicitar o exigir a una persona no residente en su propio territorio que exhiba, para su examen, un documento de contabilidad o de otro tipo, o que permita el acceso a ellos, con el fin de determinar un valor reconstruido.
Sin embargo, la información proporcionada por el productor de las mercancías al objeto de determinar el valor en aduana, podrá ser verificada en otro país por las autoridades del país de importación, con la conformidad del productor y siempre que se notifique con suficiente antelación al gobierno del país de que se trate y que éste no tenga nada que objetar contra la investigación.”
La Nota interpretativa del referido art. 6, señala: “1. Por regla general, el valor en aduana se determina según el presente Acuerdo sobre la base de la información de que se pueda disponer fácilmente en el país de importación. Sin embargo, para determinar un valor reconstruido podrá ser necesario examinar los costos de producción de las mercancías objeto de valoración y otras informaciones que deban obtenerse fuera del país de importación. En muchos casos, además, el productor de las mercancías estará fuera de la jurisdicción de las autoridades del país de importación…” (El resaltado ha sido añadido).
Subsumiendo la normativa al caso concreto, se observa que la AN debió reconstruir el valor en aduana a partir de los elementos constitutivos del precio, tomando en cuenta los datos disponibles en sus Bases de Datos o; en su caso, haber solicitado información al productor de la mercadería, adjuntando documentación que acredite objetivamente las gestiones realizadas; por el contrario, sólo se limitó a señalar que no es posible aplicar el Método del Valor Reconstruido, porque el contribuyente no aportó documentación e información y que no existe vinculación entre el proveedor y el comprador; aspecto último que, no tiene relación alguna con el Método del Valor Reconstruido.
En cuanto a la flexibilización de los Métodos de Valoración, en el sub numeral “4.3.6.1. Flexibilidad Razonable” de la C AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, la AN en aplicación del art. 48-3-a) de la Resolución N° 1684, procedió a la flexibilización de los Métodos de Valoración, señalando en el inciso a), que: “Toda vez que la transacción ha incumplido con los requisitos esenciales para su aplicación, establecidos en los incisos b), c), e) y g) del artículo 5° del Reglamento Comunitario, no es posible flexibilizar el Primer Método de Valoración debido a que no podrán considerarse de manera flexible, aquellos preceptos que le dan fundamento al Método del Valor de Transacción y cuyo incumplimiento motivó su rechazo en su momento…” (El resaltado ha sido añadido); en el inciso b), que: “Toda vez que no se dispone de antecedentes de un valor de transacción para mercancías idénticas o similares que hayan sido vendidas para su importación a territorio aduanero nacional al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades, no pudo interpretase de manera flexible la consideración de mercancías idénticas o similares a la importada, que las mercancías objeto de valoración.” (El resaltado ha sido añadido); en el inciso c), que: “Toda vez que no se dispone de información proporcionada por el importador conforme lo señalado en el numeral 4.3.4., no pudo interpretarse de manera flexible el método deductivo.” (El resaltado ha sido añadido); en el inciso d), que: “Toda vez que no se dispone de información proporcionada por el proveedor, conforme lo señalado en el numeral 4.3.5., no pudo interpretarse de manera flexible el método reconstruido.” (El resaltado ha sido añadido).
Para la aplicación del Último Recurso, el art. 48-3 de la Resolución N° 1684, prevé flexibilización razonable, conforme a lo siguiente: “3. Si el valor en aduana de las mercancías importadas no se puede determinar aplicando los métodos indicados en los numerales 1 a 5 del artículo 3 de la Decisión N° 571, desarrollados en los capítulos I y II del presente título, se aplicará el método del último recurso, conforme a las disposiciones del artículo 7 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, y su Nota Interpretativa, y la Opinión Consultiva 12.1, de la siguiente manera:
a) Flexibilidad razonable.
Cuando no sea posible aplicar el método principal del Valor de Transacción ni los secundarios de que tratan los capítulos I y II de este título, se aplicarán de nuevo los primeros cinco métodos del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, teniendo en cuenta lo dispuesto en la Opinión Consultiva 12.2 del Comité Técnico de Valoración en lo que respecta al orden de prioridad.” (El resaltado ha sido añadido).
Por su parte, el art. 7-1 del Acuerdo de Valoración de la OMC, dispone: “1. Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 1 a 6 inclusive, dicho valor se determinará según criterios razonables, compatibles con los principios y las disposiciones generales de este Acuerdo y el artículo VII del GATT de 1994, sobre la base de los datos disponibles en el país de importación.” (El resaltado ha sido añadido).
En el marco normativo citado, cuando el valor en aduana de las mercancías importadas no pueda determinarse aplicando el Primer, Segundo, Tercero, Cuarto y Quinto Método de Valoración, se aplicará el Método del Último Recurso, recurriendo a la flexibilidad razonable, considerando nuevamente el Primer, Segundo, Tercero, Cuarto y Quinto Método de Valoración, con sustento en la base de datos de la AN.
Ahora bien, subsumiendo la normativa citada a la motivación y fundamentación expuesta por la AN en el sub numeral “4.3.6.1. Flexibilidad Razonable” de la C AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, se advierte que la AN omitió volver a aplicar el Primer, Segundo, Tercero, Cuarto y Quinto Método de Valoración, con sustento en sus bases de datos; por el contrario, expuso conclusiones sustentadas en argumentos que, de acuerdo a lo observado tanto por la AGIT, como por este Tribunal, se llegó a concluir que son carentes de motivación y fundamentación; porque no expuso cuál fue el trabajo que habría realizado, para establecer cómo es que no se dispone de antecedentes de un valor de transacción para mercancías idénticas o similares que haya sido vendidas para su importación a territorio aduanero nacional al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades; asimismo, no acumuló, ni se refirió la documentación objetiva que sustente esas afirmaciones; es decir, las observaciones realizadas por la AN carecen de motivación y fundamentación exhaustiva conforme requieren los arts. 48-3 de la Resolución N° 1684 y 7-1 del Acuerdo de Valoración de la OMC, que dispone que debe volver a aplicarse los Métodos de Valoración, con sustento en los datos de los sistemas de la AN y en caso de no existir debió demostrar objetivamente que no cuenta con esos datos; aspecto que, no permitió al contribuyente y a los administradores de justicia, evidenciar cómo es que la AN habría determinado esas observaciones.
Conclusión.
En ese contexto, la AN no ha demostrado que la AGIT, hubiese realizado una vana interpretación de la normativa tributaria aduanera y/o que la determinación de anular obrados careciera de sustento legal, atentando el principio de legalidad al contravenir la normativa aduanera y/o que hubiese vulnerado el debido proceso y la seguridad jurídica; toda vez que, los antecedentes relacionados, la motivación y fundamentación expuesta tanto por la ARIT, como la AGIT, demuestran que la AN incurrió vulneración del debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación conforme denunció el contribuyente en impugnación administrativa.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 36 a 44, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, representada por su Gerente Regional Roberto Carlos Cuellar Alderete, a través de su apoderada Liana Alison Domínguez; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0592/2020 de 3 de marzo, que confirmó la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0564/2019 de 22 de noviembre, que anuló obrados hasta la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-183-2019, disponiendo que la AN, emita una nueva VC fundamentando su determinación en cumplimiento de los requisitos previstos en los arts. 96 del CTB-2003 y 18 del RCTB-2003.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.