Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 21
Sucre, 10 de febrero de 2023
Expediente:
199/2021-CA
Demandante:
Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos
Demandado:
Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso:
Contencioso Administrativo
Resolución impugnada:
AGIT-RJ 1048/2021 de 2 de agosto
Magistrado Relator:
Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 13 a 17, interpuesta por Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos (en adelante el contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1048/2021 de 2 de agosto de fs. 2 a 7; el Auto de 14 de septiembre de 2021 de fs. 19, que admitió la demanda; el memorial de fs. 38 a 44, que contestó la demanda; el memorial de fs. 26 a 33, presentado por la Gerencia Regional La Paz de la Aduana Nacional (en adelante AN), en su calidad de tercero interesado; la Réplica de fs. 80 a 85; la dúplica de fs. 97 a 98; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 104; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 25 de septiembre de 2008, la oficina de Despachos Oficiales de la AN validó la Declaración Única de Importación (en adelante DUI) C-14315 (fs. 1 del anexo 1).
El 28 de diciembre de 2020, la AN notificó al contribuyente (fs. 93 del anexo 1), con el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (en adelante PIET) AN-GRLGR-SET-PIET-821/2020 de 14 de diciembre (fs. 87 del anexo 1), que comunicó la ejecución tributaria de la deuda tributaria contenida en la DUI C-14315.
Por memorial de 4 de enero de 2021 (fs. 95 a 97 del anexo 1), el contribuyente se opuso a la ejecución, planteando la prescripción de la facultad de ejecución tributaria.
El 12 de enero de 2021, la AN emitió la Resolución Administrativa (en adelante RA) AN-GRLGR-ULELR-SET-RESADM-20-2021 de 12 de enero (fs. 107 a 111 del anexo 1), que declaró IMPROCEDENTE la oposición por prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la AN, respecto de la DUI C-14315.
Contra la referida RA, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 11 a 13 del anexo 1, en impugnación administrativa), que fue resuelta por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (en adelante ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0422/2021 de 24 de mayo (fs. 44 a 52 del anexo 1, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la RA impugnada y mantuvo firme y subsistente la facultad de ejecución tributaria de la AN, respecto de la deuda tributaria contenida en la DUI C-14315.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 64 a 67 de anexo 1, en impugnación administrativa); que fue resuelto por la AGIT a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 10489/2021 de 2 de agosto (fs. 82 a 87 del anexo 1, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la resolución impugnada, manteniendo firme y subsistente la RA AN-GRLGR-ULELR-SET-RESADM-20-2021 y mantuvo firme y subsistente la facultad de ejecución tributaria de la AN, respecto de la deuda tributaria contenida en la DUI C-14315.
Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, el contribuyente interpuso demanda contenciosa administrativa (fs. 13 a 17), que se pasa a resolver:
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:
Demanda del contribuyente.
Mediante escrito de fs. 13 a 17, el contribuyente argumentó:
Citó los antecedentes ocurridos hasta la resolución impugnada y aseveró que, en el marco de los arts. 59-I-4, 60-II y 94-II de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003) y 5 del Decreto Supremo N° 27310, Reglamento al CTB-2003 (en adelante RCTB-2003), el término para ejercer la facultad de ejecución tributaria de la AN, respecto de la deuda tributaria contenida en la DUI C-14315, prescribió el 29 de septiembre de 2012.
Citó la Sentencia N° 148/2017, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, referida a que la ejecución tributaria de las DUIs, inicia al día siguiente de su declaración y reiteró que la facultad de ejecución tributaria de la deuda tributaria contenida en la DUI C-14315, prescribió el 29 de septiembre de 2012, de acuerdo al art. 59-I-4 del CTB-2003, sin modificaciones.
Petitorio.
Solicitó que se revoque la resolución impugnada y la RA AN-GRLGR-ULELR-SET-RESADM-20-2021, emitida por la AN.
Admisión.
Mediante Auto 14 de septiembre de 2021 de fs. 19, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria, para que asuman defensa.
Contestación.
La AGIT por memorial de fs. 38 a 44, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando:
Señaló que los argumentos de la demanda, no cumplen con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo, debiendo ser declarada improbada de acuerdo a la línea jurisprudencial contenida en la Sentencia N° 252/2017 de 18 abril, emitida por Sala Plena del TSJ.
Aclaró que, para la resolución de la controversia, se aplicó el CTB-2003, sin modificaciones.
Hizo notar que, de acuerdo al art. 60-II del CTB-2003, el término de prescripción de la facultad de ejecución tributaria, aún no habría concluido.
Citó las Sentencias N° 77/2020 de 16 de julio de 2020 y N° 115/2017, emitidas por las Salas Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera y Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, respectivamente, referidas a que el termino de prescripción inicia con la notificación de los TETs, de acuerdo al art. 60-II del CTB-2003.
Petitorio.
Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.
Réplica y Dúplica.
El contribuyente presento la Réplica de fs. 80 a 85 y reiteró los argumentos expuestos en su demanda; por su parte, la AGIT presentó la Dúplica de fs. 97 a 98 y reiteró los argumentos de su contestación.
Apersonamiento del Tercero interesado.
Mediante memorial de fs. 26 a 33, la AN se apersonó al proceso en calidad de tercero interesado y argumentó lo siguiente:
Aclaró que, para el caso concreto, se aplicó el CTB-2003 sin modificaciones y que la importación de Diésel Oíl, se realizó bajo el despacho para el consumo, no así despacho inmediato o anticipado; en ese sentido, señaló que una vez validada la DUI, debió pagarse los tributos correspondientes a los tres (3) días siguientes.
Aseveró que de acuerdo a los arts. 60-II del CTB-2003 y 4 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 27874, el cómputo del termino de prescripción de la facultad de ejecución tributaria, inicia con la notificación del TET.
Señaló que, para ejecutar la deuda tributaria declarada en la DUI, la AN debe emitir y notificar el PIET; toda vez que, son pocas las veces en las que el contribuyente paga la deuda tributaria autodeterminada, de manera voluntaria; por lo que, el contribuyente efectuó una errónea interpretación del art. 94-II del CTB-2003.
Aclaró que la existencia de una declaración jurada u otros conforme al art. 108 del CTB-2003, no es suficiente para ejercer la facultad de ejecución tributaria; además, debe emitirse un PIET conforme al art. 4 del DS N° 27874, para materializar esa facultad.
Hizo notar que, el contribuyente pagó la deuda tributaria autodeterminada; por lo que, la AN dispuso la conclusión del trámite y archivo de obrados; aspecto que, pide sea considerado.
En ese sentido, solicitó que la demanda sea declarada improbada y se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada.
Decreto de Autos:
Estando cumplidas las formalidades del proceso, mediante Decreto de fs. 104, se determinó Autos para Sentencia.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
El objeto del proceso es establecer si la determinación de la AGIT, de mantener firme y subsistente la facultad de ejecución tributaria de la AN computando el plazo de la prescripción desde la notificación con el TET DUI C-14315; es correcta o no, conforme a la normativa, jurisprudencia, doctrina y principios, aplicables en materia de prescripción tributaria.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 778 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975) y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (en adelante CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso.
Respecto de la prescripción en materia tributaria.
En la doctrina tributaria, José María Martín señala: “La prescripción es generalmente enumerada entre los modos o medios extintivos de la obligación. Sin embargo, desde un punto de vista de estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella…” (Martín, José María, Derecho Tributario General, 2ª edición, pág. 189). Asimismo, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, ilustra que: “la prescripción de las obligaciones no reclamadas durante cierto tiempo por el acreedor o incumplidas por el deudor frente a la ignorancia o pasividad prolongadas del titular del crédito, tornándose las obligaciones inexigibles, por la prescripción de acciones que se produce…” (Cabanellas, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. 24ª Edición. Argentina. Editorial Heliasta, p. 376).
El instituto de la prescripción está contemplado en el CTB-2003, precisamente en la Subsección V, de la Sección VII, dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria, estableciendo que es una categoría jurídica por la que, se le atribuye la función de ser una causa extintiva de la obligación tributaria, al ser necesaria para el orden social, que responde a los principios constitucionales de “certeza” y “seguridad jurídica” y no en la equidad y la justicia, puesto que: “El fundamento del instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada al transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho. En otros términos, su objeto es evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho…” (Buitrago Ignacio Josué, Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Memoria IV Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2011).
Para impedir el autoritarismo y abuso del Estado en ejercicio de su poder de imperium, por la hegemonía política, el constituyente ha dotado de una Cláusula abierta para perfeccionar un sistema de protección del estante y habitante del territorio nacional, así el art. 13-II de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE), amplía el catálogo de derechos en base a los previstos en instrumentos internacionales, que además de ser fuente de derecho, conforman el bloque de constitucionalidad en aplicación del art. 410-II de la CPE.
En esa medida, el art. 8-I de la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica, ratificada por Bolivia, mediante la Ley Nº 1430 de 11 de febrero de 1993, al otorgar las garantías judiciales exigibles por cualquier persona, establece que: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial…”, sustrayendo de la norma que antecede la garantía del plazo razonable, excluye cualquier posibilidad de incertidumbre en la determinación de un derecho u obligación de orden civil, laboral, fiscal o de otra índole enunciado; del que, a contrario sensu, se extrae el derecho a la prescripción de toda obligación para el caso del tipo fiscal; aspecto que nos permite concluir que, la normativa supra nacional que forma parte de nuestra legislación, establece como derecho humano, la prescripción.
Los arts. 9-2 y 178 de la CPE, instituyen el principio de “seguridad jurídica” al que tiene derecho toda persona, a efectos de evitar arbitrariedades de las autoridades públicas.
Las SCs 753/2003-R de 4 de junio y 1278/2006-R de 14 de diciembre, argumentan que dentro el marco normativo, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad jurídica a los sujetos pasivos; en consecuencia, al ser un principio consagrado con carácter general en la CPE, es aplicable al ámbito tributario; puesto que, la capacidad recaudatoria prevista en el art. 323-I de la CPE, determina que las entidades fiscales deben ejercer sus facultades de control, investigación, verificación, fiscalización y comprobación a efectos de determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas en un determinado tiempo, con el objeto de que la Administración Tributaria, desarrolle sus funciones con mayor eficiencia y eficacia en cuanto a la recaudación de impuestos y que los sujetos pasivos no se encuentren reatados a una persecución perpetua por parte del Estado, que significaría una violación a su seguridad jurídica.
Consiguientemente, la prescripción es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo, sea convirtiendo un hecho en derecho, como la posesión o propiedad; perpetuando una renuncia, abandono, desidia, inactividad o impotencia; es decir, el tiempo consolida, hace nacer, mantener y extinguir derechos.
Adicionalmente, el derecho en general, regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; así, el CTB-2003 recoge la prescripción extintiva como un medio; por el cual, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, obtiene la liberación de la misma, poniendo fin al derecho material, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la Ley; por ello, se estableció en su Sección VII del CTB-2003, como una forma de Extinción de la Obligación Tributaria y de la Obligación de Pago en Aduanas; en consecuencia, la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario, tiene como efecto otorgar seguridad jurídica y respeto al principio de capacidad económica del contribuyente.
Sobre el inicio del cómputo de la prescripción para ejercer la facultad de ejecución tributaria de deudas tributarias contenidas en DDJJ-DUIs.
En la Sentencia N° 129 de 20 de julio de 2022, este Tribunal analizó los arts. 59-I-4, 60-II y 94-I del CTB-2003 y determinó lo siguiente: “…Así el legislador, estableció que el plazo para ejercer la facultad de ejecución tributaria de todos los Títulos de Ejecución Tributaria (en adelante TET), previstos en el art. 108 del CTB-2003, inicia con la notificación de esos TETs; en ese contexto, es importante dejar establecido que la referida forma de cómputo de la facultad de ejecución tributaria, es genérica, sin señalar que esa forma de cómputo, sea de aplicación sólo para las Declaraciones Juradas (en adelante DDJJ); siendo así, debemos considerar el art. 94-I del CTB-2003, que para el caso específico de las DDJJ, dispone: “I. La determinación de la deuda tributaria por el sujeto pasivo o tercero responsable es un acto de declaración de éste a la Administración Tributaria.
II. La deuda tributaria determinada por el sujeto pasivo o tercero responsable y comunicada a la Administración Tributaria en la correspondiente declaración jurada, podrá ser objeto de ejecución tributaria sin necesidad de intimación ni determinación administrativa previa, cuando la Administración Tributaria compruebe la inexistencia de pago o su pago parcial.” (El resaltado y subrayado, han sido añadidos).
Por su parte, el art. 8 de la LGA, dispone: “Los hechos generadores de la obligación tributaria aduanera son:
a) La importación de mercancías extranjeras para el consumo u otros regímenes sujetos al pago de tributos aduaneros bajo la presente Ley.
b) La exportación de mercancías en los casos expresamente establecidos por Ley.
El hecho generador de la obligación tributaria se perfecciona en el momento que se produce la aceptación por la Aduana de la Declaración de Mercancías.” (El resaltado ha sido añadido).
Por su parte, el art. 13 de la LGA, dispone: “La obligación tributaria aduanera y la obligación de pago establecidas en los Artículos 8 y 9, serán exigibles a partir del momento de la aceptación de la Declaración de Mercancías o desde la notificación de la liquidación efectuada por la Aduana, según sea el caso.” (El resaltado y subrayado, han sido añadidos).
En concordancia, el art. 6 del RLGA, reglamenta que: “La obligación tributaria aduanera se origina al producirse los hechos generadores de tributos a que se refiere el artículo 8 de la Ley, perfeccionándose éstos con la aceptación de la declaración de mercancías por la administración aduanera.
Se entiende aceptada la declaración de mercancías en el momento de materializarse la numeración de la misma, por medio manual o informático. Los tributos aduaneros que se deben liquidar o pagar por la importación, serán los vigentes a la fecha de dicha numeración…” (El resaltado ha sido añadido).
El art. 10 del RLGA, aclara que: “El pago de la deuda aduanera se efectuará en las entidades bancarias y se realizará en moneda nacional, sea en efectivo o cheques certificados, notas de crédito fiscal u otros medios autorizados por la Aduana Nacional.
Por regla general, el plazo para el pago de las obligaciones aduaneras será de tres (3) días computados desde el día siguiente hábil a la aceptación de la declaración de mercancías por la administración aduanera…” (El resaltado ha sido añadido).
De los preceptos citados, se establece que el legislador ha dispuesto que no es necesaria la intimación, ni determinación previa, para que la Administración Tributaria ejerza su facultad de ejecución tributaria respecto de las DDJJ; en el entendido que, se trata de una deuda tributaria auto determinada por el contribuyente; es decir, al tratarse de un TET, que contiene una deuda tributaria liquida, exigible y que fue declarada voluntariamente, únicamente corresponde su ejecución, sin ser necesaria la formalidad prevista en el art. 60-II del CTB-2003; este entendimiento fue desarrollado en la Sentencia N° 105 de 4 de septiembre de 2019, emitida por Sala Plena del TSJ, citada en el acápite denominado “Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso” de la presente resolución, estableciendo que: “…el cómputo de 4 años para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de cobro sobre las Declaraciones Juradas Form. 200 y 400, IVA e IT, del contribuyente comenzó a correr a partir del mes siguiente de cada periodo fiscal…” (Textual); por lo que, el cómputo del término de prescripción, iniciará al día siguiente de haberse vencido el plazo de tres días para el pago de la deuda auto determinada en la DUI aceptada y numerada…”. (Textual).
Cuestión previa a resolver la controversia:
Al contestar la demanda, la AGIT señaló que la demanda debe ser declarada improbada, porque los argumentos por el contribuyente, no cumplen con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo.
Al respecto, corresponde señalar que, revisada la demanda se advierte que cumple las exigencias establecidas en el art. 327 del CPC-1975, en cuanto al deber de la parte actora, de establecer con argumentos apropiados, la infracción normativa en la que hubiere incurrido la autoridad demandada al emitir su determinación, señalando los argumentos al respecto; asimismo, corresponde aclarar que, dado el Estado constitucional de derecho y la indiscutible vertiente asumida por el Constituyente Boliviano en la CPE vigente, que promueve una teoría anti formalista, con una ruptura en la aplicación tradicional del ordenamiento jurídico, dando prevalencia así al derecho sustancial antes que al derecho formal, conforme se desprende de los principios nominados en el art. 180-I de la Norma Suprema, precautelando el debido proceso como derecho fundamental, el conocimiento y examen de las exigencias formales como las extrañadas por la parte demandada y tercer interesado en sus respuestas, debe ser en ese marco; es decir, entendiendo al derecho procesal como mecanismo de solución del conflicto en base a la aplicación de la norma al caso concreto; no así, como un fin en sí mismo; de manera que, impele al juzgador, una mayor acuciosidad respecto de la verificación de aquellos requisitos de forma.
Resolución del caso concreto:
La controversia tiene su origen en la solicitud de prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la AN, respecto de la DUI C-14315 (fs. 1 del Anexo 1); consiguientemente, considerando que de acuerdo a los arts. 8 de la LGA y 6 del RLGA, la referida DUI se validó el 25 de septiembre de 2008; es necesario aclarar que los preceptos aplicables para verificar si la facultad de ejecución tributaria de la AN se encuentran prescritas o no, son los arts. 59, 60, 61 y 62 del CTB-2003, sin modificaciones; puesto que, se encontraban vigentes cuando se validó la referida DUI y el contribuyente tenía la certeza de cuál era la normativa tributaria vigente, que se aplicaría a sus actos.
Ahora bien, con el objeto de establecer si en el caso concreto, ocurrió o no la prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la AN, corresponde citar los preceptos legales que reglamentan el plazo y la forma de cómputo de la referida facultad.
El art. 59-I-4 del CTB-2003, dispone: “I. Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para:
(…) 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria…” (El resaltado ha sido añadido).
Concluyéndose que, el plazo o término para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de ejecución tributaria, es de cuatro (4) años.
En cuanto a la forma de computo de dicho plazo, el art. 60-II del CTB-2003, dispone: “…II. En el supuesto 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término se computará desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria…” (El resaltado ha sido añadido).
Así el legislador, estableció que el plazo para ejercer la facultad de ejecución tributaria de todos TET, previstos en el art. 108 del CTB-2003, inicia con la notificación de esos TETs; en ese contexto, es importante dejar establecido que la referida forma de cómputo de la facultad de ejecución tributaria, es genérica, sin señalar que esa forma de cómputo, sea de aplicación sólo para las DDJJ; siendo así, debemos considerar el art. 94-I del CTB-2003, que para el caso específico de las DDJJ, dispone: “I. La determinación de la deuda tributaria por el sujeto pasivo o tercero responsable es un acto de declaración de éste a la Administración Tributaria.
II. La deuda tributaria determinada por el sujeto pasivo o tercero responsable y comunicada a la Administración Tributaria en la correspondiente declaración jurada, podrá ser objeto de ejecución tributaria sin necesidad de intimación ni determinación administrativa previa, cuando la Administración Tributaria compruebe la inexistencia de pago o su pago parcial.” (El resaltado y subrayado, han sido añadidos).
Por su parte, el art. 8 de la LGA, dispone: “Los hechos generadores de la obligación tributaria aduanera son:
a) La importación de mercancías extranjeras para el consumo u otros regímenes sujetos al pago de tributos aduaneros bajo la presente Ley.
b) La exportación de mercancías en los casos expresamente establecidos por Ley.
El hecho generador de la obligación tributaria se perfecciona en el momento que se produce la aceptación por la Aduana de la Declaración de Mercancías.” (El resaltado ha sido añadido).
Por su parte, el art. 13 de la LGA, dispone: “La obligación tributaria aduanera y la obligación de pago establecidas en los Artículos 8 y 9, serán exigibles a partir del momento de la aceptación de la Declaración de Mercancías o desde la notificación de la liquidación efectuada por la Aduana, según sea el caso.” (El resaltado y subrayado, han sido añadidos).
En concordancia, el art. 6 del RLGA, reglamenta que: “La obligación tributaria aduanera se origina al producirse los hechos generadores de tributos a que se refiere el artículo 8 de la Ley, perfeccionándose éstos con la aceptación de la declaración de mercancías por la administración aduanera.
Se entiende aceptada la declaración de mercancías en el momento de materializarse la numeración de la misma, por medio manual o informático. Los tributos aduaneros que se deben liquidar o pagar por la importación, serán los vigentes a la fecha de dicha numeración…” (El resaltado ha sido añadido).
El art. 10 del RLGA, aclara que: “El pago de la deuda aduanera se efectuará en las entidades bancarias y se realizará en moneda nacional, sea en efectivo o cheques certificados, notas de crédito fiscal u otros medios autorizados por la Aduana Nacional.
Por regla general, el plazo para el pago de las obligaciones aduaneras será de tres (3) días computados desde el día siguiente hábil a la aceptación de la declaración de mercancías por la administración aduanera…” (El resaltado ha sido añadido).
De los preceptos citados, se establece que el legislador ha dispuesto que no es necesaria la intimación, ni determinación previa, para que la Administración Tributaria ejerza su facultad de ejecución tributaria respecto de las DUIs; en el entendido que, se trata de una deuda tributaria auto determinada por el contribuyente; es decir, al tratarse de un TET, que contiene una deuda tributaria liquida, exigible y que fue declarada voluntariamente, únicamente corresponde su ejecución, sin ser necesaria la formalidad prevista en el art. 60-II del CTB-2003; este entendimiento fue motivado y fundamentado en la Sentencia N° 129 de 20 de julio de 2022, emitida por esta Sala, que fue citada en el acápite denominado “Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso” de la presente resolución; por lo que, existiendo jurisprudencia aplicable con sustento en el análisis integral del CTB-2003, este Tribunal concluye que el legislador ha dispuesto que el cómputo del término de prescripción, iniciará al día siguiente de haberse vencido el plazo de tres días para el pago de la deuda auto determinada en la DUI aceptada y numerada.
Con relación a las causales de interrupción del término de prescripción, el art. 61 del CTB-2003, dispone que: “La prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa. b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción.”; están determinadas, cuáles son las únicas causales que interrumpen el término de prescripción de las acciones establecidas en el art. 59 del CTB-2003; es decir, para controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos; determinar la deuda tributaria; imponer sanciones administrativas y; ejercer su facultad de ejecución tributaria; y que una vez ocurrida la interrupción, el término se reinicia a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se produjo.
Finalmente, respecto de las causales de suspensión del término de prescripción, el art. 62 del CTB-2003, dispone: “…El curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses. II. La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo.” (Resaltado añadido).
Subsumiendo la normativa citada al caso concreto, se tiene que la AN valió la DUI C-14315 (fs. 1 del Anexo 1), el 25 de septiembre de 2008; por lo que, la deuda autodeterminada, debió ser pagada hasta el martes 30 de septiembre de 2008; empero, considerando que no se efectuó el pago, el monto autodeterminado en la referida DUI, adquirió calidad de TET el 1ro de octubre de 2008, fecha en la que inició el plazo para ejercer la facultad de ejecución tributaria y concluyó el 1ro de octubre de 2012.
De acuerdo a los antecedentes traídos a conocimiento de este Tribunal, se tiene que el 28 de enero de 2021, la AN notificó al contribuyente (fs. 1 del Anexo 1, en impugnación administrativa), con la RA AN-GRLGR-ULELR-SET-RESADM-20-2021 de 12 de enero (fs. 107 a 111 del Anexo 1), que declaró IMPROCEDENTE la oposición por prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la AN, respecto de la DUI C-14315; consiguientemente, se advierte que la AN notificó su pronunciamiento sobre la prescripción opuesta, a los 12 años, 3 meses, 3 semanas y 6 días; es decir, cuando su facultad de ejecución tributaria, respecto de la deuda tributaria auto determinada en la DUI C-14315, había transcurrido, sin haber concurrido las causales de suspensión y/o interrupción, previstas en los arts. 61 y 62 del CTB-2003.
Respecto de los argumentos expuestos por la AGIT.
La AGIT aseveró que conforme al art. 60-II y 108-I del CTB-2003 y 4 del Decreto Supremo N° 27874 y las Sentencias N° 77/2020 de 16 de julio de 2020 y N° 115/2017, emitidas por las Salas Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera y Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, respectivamente, el cómputo del término de prescripción de la facultad de ejecución tributaria, inicia cuando la Administración Tributaria notifica el PIET con el TET.
Al respecto, la AGIT deberá considerar los fundamentos expuestos precedentemente; toda vez que, en un principio, el caso de la especie versa sobre una DDJJ o DUI; por lo que, debe aplicarse las previsiones del art. 94 del CTB-2003, conforme a la motivación y fundamentación expuesta por este Tribunal en la Sentencia N° 129 de 20 de julio de 2022, citada en el acápite denominado “Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso”, de la presente resolución.
Es decir, la forma de computo aplicada por la AGIT, no sólo se sustenta en una interpretación literal y general del art. 60 del CTB-2003, que no es coherente con el plazo de cuatro (4) años, previsto en el art. 59-I-4 del CTB-2003, para que la Administración Tributaria ejerza la facultad de ejecución tributaria de una DDJJ o DUI; además, constituye una flagrante vulneración del principio de “seguridad jurídica” que rige la prescripción en materia tributaria, porque aplicar esa forma de cómputo, permitiría que la Administración Tributaria, determine el inicio del término de prescripción de la referida facultad, notificando la DDJJ junto al PIET, sin límite de tiempo, de acuerdo a lo desarrollado, al momento de analizar los argumentos expuestos por el contribuyente en su demanda contenciosa administrativa.
Además, la AGIT deberá considerar la jurisprudencia emitida por este Tribunal, que con fundamentación y motivación congruente con el principio de “seguridad jurídica” que rige la prescripción en materia tributaria y el art. 94-II del CTB-2003, emitió la Sentencia N° 153 de 15 de agosto de 2022, que resolvió sobre la prescripción de la facultad de ejecución tributaria de una DUI, en la demanda contenciosa administrativa interpuesta por YPFB contra la AGIT; asimismo, la AGIT deberá considerar las Sentencias Nº 65 de 26 de abril de 2022, N° 105 de 27 de junio de 2022, emitidas por esta Sala; que entre otras, estableció jurisprudencia motivada y fundamentada en el principio y precepto antes referidos.
Es pertinente, considerar el principio de “predictibilidad” de las resoluciones, desarrollada por la SCP 0940/2014 de 23 de mayo, de acuerdo a lo siguiente: “…cabe recordar que todos los fallos que emiten las autoridades judiciales o administrativas al ser actos jurisdiccionales, se hallan imbuidos de ser pronunciamientos de relevancia y de orden público, pues son manifestaciones del ejercicio legítimo de la facultad de interpretación y aplicación del derecho por parte de las autoridades legitimadas para ello, en esa dimensión todo acto jurisdiccional debe en esencia respetar el principio de predictibilidad de las resoluciones, mismo que se encuentra respaldado por el derecho de los actores procesales de igualdad ante la Ley (art. 119.I de la CPE) y el principio de seguridad jurídica (art. 178.I de la CPE). En atención a lo referido, todo órgano que ejerce facultades jurisdiccionales se halla vinculado a sus propias interpretaciones; pero también se encuentra facultado para cambiar de criterio siempre y cuando lo haga bajo una debida y adecuada fundamentación, explicando los motivos por los cuales considera pertinente aplicar dos tesis diferentes a casos análogos.” (Textual).
En cuyo contexto, para la resolución del caso, debe aplicarse la jurisprudencia contenida en la Sentencia N° 153 de 15 de agosto de 2022, que expuso una fundamentación y motivación con identidad fáctica al caso, desarrollando el nuevo criterio respecto del cómputo del término de prescripción en DDJJ o DUIs, tomando en cuenta el principio de “seguridad jurídica”, desarrollado precedentemente.
Respecto a los argumentos expuestos por la AN, como tercero interesado.
Respecto a que, en el marco del art. 4 del DS N° 27874, la facultad de ejecutar la deuda tributaria autodeterminada, inicia con la notificación del PIET; la AN deberá considerar la motivación y fundamentación expuesta, que en una cabal aplicación de la normativa, jurisprudencia, doctrina y principios que rigen la prescripción tributaria, que estableció que el plazo de cuatro (4) años, para ejercer la facultad de ejecución tributaria de las DDJJ, inicia cuando esas DDJJ, adquieren calidad de TET, entendimiento que limita las arbitrariedades en las que la Administración Tributaria, incurre al momento de ejercer la referida facultad, señalando que el término inicia cuando se notifica el PIET; aspecto que, además de vulnerar el principio de “seguridad jurídica” que rige la prescripción en materia tributaria, limita la posición de emitir y notificar la DDJJ junto al PIET, sin límite de tiempo.
En cuanto a que, debe notificarse el PIET para ejecutar la deuda tributaria, porque son pocas las veces en las que se paga voluntariamente la deuda tributaria auto determinada y que no es suficiente la existencia de una DDJJ o DUI, para ejercer la facultad de ejecución tributaria; se aclara que el art. 4 del DS N° 27874 de 26 de noviembre de 2004, se refiere a la formalidad administrativa que debe cumplir la Administración Tributaria, antes de aplicar las medidas coactivas previstas en el art. 110 del CTB-2003; es decir, la Administración Tributaria no puede ejecutar medidas coactivas sin antes comunicar de manera previa que se iniciará la ejecución tributaria.
Sin embargo, conforme se aclaró en la motivación y fundamentación de la presente resolución, el art. 94-II del CTB-2003, se refiere exclusivamente a las DDJJ o DUIS; por lo que, en una correcta interpretación de la normativa tributaria, se entiende que la formalidad prevista en el art. 4 del DS N° 27874, es aplicable para los demás TETs previstos en el art. 108 del CTB-2003; empero, de ninguna manera reglamenta, que el inicio del término de prescripción de la ejecución tributaria de los TETs, inicia con la notificación del PIET.
Finalmente, la AN, al momento de apersonarse al proceso en calidad de tercero interesado, alegó que el contribuyente pagó la deuda tributaría; aspecto que, solicitó se considere en la resolución de la controversia.
Al respecto, es evidente que en antecedentes cursa el Auto de Conclusión de Trámite AN-GRLGR-ULELR-SET-ACONC-481-2021 de 26 de noviembre de 2021 de fs. 117 a 118 del Anexo 1, que declaró cancelada la deuda tributaria contenida en la DUI C-14315; entonces, corresponde dilucidar la diferencia que existe entre el pago de la deuda tributaria y el derecho de someter a control de legalidad y legitimidad los actos emitidos en instancia administrativa a través del proceso contencioso administrativo.
En cuanto al pago de la deuda tributaria, el art. 51 y siguientes del CTB-2003, establecen las formas en las que el contribuyente puede extinguir la deuda tributaria; entre ellas, el pago total (subrogación de pago y facilidades de pago); compensación; confusión; condonación; prescripción y otras formas de pago en materia aduanera; consiguientemente, los efectos emergentes de la forma en la que se decide extinguir la deuda tributaria, sólo son de interés del contribuyente o del tercero que asume el pago.
Con relación al derecho a impugnar como elemento constitutivo del debido proceso, la Sentencia Constitucional Plurinacional (en adelante SCP) N° 1853/2013 de 29 de octubre, sostuvo que: “…El debido proceso como instituto jurídico que garantiza el respeto de derechos fundamentales y garantías constitucionales de las partes que intervienen en un proceso, contiene entre sus elementos el derecho de impugnación como un medio de defensa. Con la finalidad de resguardar derechos fundamentales y garantías constitucionales de las partes que intervienen en un proceso o procedimiento judicial o administrativo, la Constitución Política del Estado, establece el principio de impugnación en el art. 180.II, al disponer: 'Se garantiza el principio de impugnación en los proceso judiciales´, lo que implica que todo procedimiento en el ámbito privado o público, debe prever un mecanismo para recurrir del acto o resolución que se considere lesivo a un derecho o interés legítimo de alguna de las partes a objeto que se restablezca o repare el acto ilegal u omisión indebida, demandado como agravio, en que hubiere incurrido la autoridad pública o privada. Lo que se pretende a través de la impugnación de un acto judicial o administrativo, no es más que su modificación, revocación o sustitución, por considerar que ocasiona un agravio a un derecho o interés legítimo; es decir, el derecho de impugnación se constituye en un medio de defensa contra las decisiones del órgano jurisdiccional o administrativo…” (El resaltado ha sido añadido).
En concordancia con el art. 180-II de la CPE, los arts. 68-6 y 10 del CTB-2003, establecen: “…6. Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código. (…) 10. A ser oído o juzgado de conformidad a lo establecido en el Artículo 16 de la Constitución Política del Estado.”
Acerca del proceso contencioso administrativo, el legislador ha previsto en el art. 778 del CPC-1975, que el proceso contencioso administrativo procede en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado.
Esta facultad reconocida al Órgano Judicial, deviene del principio de “control judicial” instituido en el art. 4 de la Ley N° 2341, Ley de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA); puesto que, en un Estado de derecho, son indispensables la “legitimidad” y la “legalidad” de los actos administrativos, lo que involucra por una parte, el respeto a los intereses legítimos y a los derechos subjetivos de los administrados y por otra, la observancia de los principios y normas que regulan la actividad jurídica de la administración pública.
Cuando esa “legitimidad” y “legalidad” son conculcadas por los órganos de la administración, no sólo se lesiona los intereses o los derechos privados, también el ordenamiento normativo del Estado; por lo que, corresponde que los órganos que ejercen control, sometan a los órganos transgresores al orden jurídico establecido, protección jurídica que no está referida al provecho exclusivo de los intereses y derechos privados, sino al interés público y del Estado a través del correcto funcionamiento de sus órganos, que de ninguna manera puede ser enervado por sus titulares.
En ese contexto, si el contribuyente o un tercero, decide pagar la deuda tributaria, es porque requiere extinguirla; aspecto que, de ninguna forma implica que renuncia a su derecho de impugnar la determinación emitida en sede administrativa, a través del proceso contencioso administrativo, que tiene como finalidad realizar el control de “legalidad” y “legitimidad” de los actos cumplidos en la referida sede administrativa.
No obstante, en el marco del art. 59 del CTB-2003, lo que prescriben son las facultades que la Ley le reconoce a la Administración Tributaria, entre ellas, el de ejecutar la deuda tributaria; aspecto que, se resuelve en este proceso contencioso administrativo; empero, el referido precepto no estable la prescripción de la deuda tributaria; por lo que, si el contribuyente realizó el pago, ese pago debe ser consolidado en favor de la AN, aun si el término para ejercer la facultad de ejecución tributaria, habría transcurrido.
Conclusión.
Es evidente que la AGIT, al momento de resolver la controversia, interpretó erróneamente el art. 60-II del CTB-2003, vulnerando el principio de “seguridad jurídica” que rige la prescripción en materia tributaria; toda vez que, la normativa tributaria aplicada al caso concreto, prevé que el término de prescripción para ejercer la facultad de ejecución tributaria, inicia cuando la DUI adquiere calidad de TET, no así con la notificación del PIET.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 13 a 17, interpuesta por Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos; en consecuencia, REVOCA la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1048/2021 de 2 de agosto, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria y se DECLARA PRESCRITA la facultad de ejecución tributaria de la deuda tributaria auto determinada en la Declaración Única de Importación C-14315, conforme a la motivación y fundamentación expuesta en la presente resolución, manteniendo firme, subsistente y válida para todos los efectos, la indicada DUI C-14315.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, bajo constancia.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.