SE/0023/2016

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 23

Sucre, 11 de abril de 2016

Expediente : 182/2015-CA

Materia : Contencioso Administrativo

Demandante : Empresa Minera San Cristóbal S.A.

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Resolución impugnada : RJ-AGIT-RJ-0665/2015

Magistrado Relator : Dr. Jorge Isaac von Borries Méndez

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Empresa Minera San Cristóbal S.A. representada legalmente por Vladimir Alejandro Aguirre Morales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Daney David Valdivia Coria, que emitió la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ-0665/2015 de 20 de abril.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 130-140, interpuesta por la Minera San Cristóbal S.A., representada legalmente por Vladimir Alejandro Aguirre Morales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, representada por Daney David Valdivia Coria, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ-0665/2015 de 20 de abril; el decreto de admisión de fs. 143; la contestación a la demanda de fs. 207-118; los memoriales de réplica de fs. 288-292 y dúplica de fs. 302-306; el Decreto de autos para sentencia de fs. 307; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar, y:

CONSIDERANDO I:

I.1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO

La Administración Tributaria, en fecha 06 de junio de 2013, notificó mediante cédula al representante legal de la Minera San Cristóbal S.A., con la Orden de Fiscalización Externa N° 0012OFE00002 de 21 de mayo de 2013, comunicando en inicio del Proceso de Determinación en relación a la verificación del Impuesto sobre las Utilidades a las Empresas (IUE), gastos e ingresos no declarados y su efecto en la Alícuota Adicional sobre el IUE (AA-IUE) del sector minero por los periodos fiscales octubre a diciembre de la gestión 2007 y enero a septiembre de la gestión 2008. En fecha 19 de mayo de 2014, la Administración Tributaria notificó mediante cédula a la Minera San Cristóbal S.A., con la Vista de Cargo N° 00056/2014 (CITE: SIN/GDPTS/DF/VC/00056/2014), determinando la deuda tributaria por el IUE y AA-IUE de la gestión comprendida entre octubre de 2007 a septiembre de 2008, que incluye el tributo omitido, intereses, multas por contravenciones tributarias y la sanción por omisión de pago. En fecha 30 de junio de 2014, la Administración Tributaria notificó a los representantes de la Minera San Cristóbal S.A., mediante cédula con la Resolución Determinativa N° 17-0000182-14 de 26 de junio de 2014, que determina de oficio y sobre Base Cierta las obligaciones impositivas del contribuyente.

Con ese antecedente, la Minera San Cristóbal S.A. interpuso el recurso de alzada contra la Resolución Determinativa N° 17-0000182-14 de 26 de junio de 2014, emitiendo a consecuencia la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA 0237/2014 de 28 de noviembre de 2014, revocando parcialmente la resolución librada por la Administración Tributaria, dejando sin efecto la deuda tributaria determinada por el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) y la Alícuota Adicional del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (AA-IUE) de la gestión cerrada al 30 de septiembre de 2008; dejando también sin efecto la sanción de omisión de pago ante la inexistencia de tributo omitido y; subsistente la multa por Incumplimiento a Deberes Formales. Contra la resolución de recurso de alzada, la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos nacionales (SIN) interpuso Recurso Jerárquico, cuyo efecto después de su análisis y consideración, fue el pronunciamiento por parte de la Autoridad General de Impugnación Tributaria de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0665/2015 de 20 de abril, por la que revoca parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ART/CHQ/RA 0237/2014, dejando sin efecto los ajustes por diferimiento en el registro de ingresos y por gastos por servicio de consultoría no relacionados a la actividad; manteniendo firme y subsistente los ajustes por reversión del ajuste por inflación y tenencia de bienes como consecuencia de la ampliación del Límite del Ajuste, donaciones y contribuciones no vinculadas a la actividad, depreciación de viviendas de campamento y gastos menores; modificando la deuda tributaria con un importe que incluye el tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales; finalmente el Auto Motivado AGIT-RJ 0043/2015 de 13 de mayo, emergente de la solicitud de aclaración y complementación de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0665/2015 de 20 de abril, declarando no ha lugar la solicitud.

CONSIDERANDO II:

II.1. Contenido de la demanda contenciosa administrativa

De la revisión de la demanda presentada, se extraen como fundamentos los siguientes:

Que, conforme los argumentos de la Minera San Cristóbal S.A., la demanda tiene por objeto la impugnación parcial de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0665/2015 de 20 de abril, respecto a lo siguiente:

1. La aplicación del cargo relacionado a la Reversión del Ajuste por Inflación en Aplicación del Límite de Ajuste, en desconocimiento de la Norma de Contabilidad N° 3 en su apartado 7, aprobada por la RND N° 10.0004.08, por la suma de Bs. 756.339.540.

2. La errónea e ilegal liquidación del IUE al excluir de la utilidad contable el gasto correspondiente al Impuesto complementario a la Minería (ICM) por un importe de Bs. 36.542.350.

En esos términos y bajo el subtitulado de Antecedentes Administrativos, el demandante realiza una relación de la Resolución Determinativa, señalando el motivo por el que en dicha resolución se estableció el cargo por Reversión del Límite de Ajuste (Ajuste de Inflación); seguidamente desarrolla los fundamentos del Recurso de Alzada referidos a dicho ajuste; la respuesta y fundamentos al respecto contenidos en la Resolución del Recurso de Alzada; lo argumentado en el recurso jerárquico impugnando lo resuelto en dicha Resolución y; finalmente los fundamentos de la Resolución de Recurso Jerárquico motivo de la demanda, y lo dispuesto respecto a la aplicación del cargo por el Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes, manteniendo la observación por este concepto en Bs. 756.339.540. Indicando a continuación, con ese antecedente administrativo que los argumentos de la Resolución de Recurso Jerárquico (num. iii y iv), no fueron fundamentos considerados o tomados en cuenta por el SIN a tiempo de emitir la Resolución Determinativa, en la que solo se cuestionó la metodología empleada y la forma de determinación de los valores, tampoco estos argumentos fueron considerados en el Recurso Jerárquico interpuesto del SIN, no obstante, la AGIT, saliéndose del marco del Recurso Jerárquico, perdiendo la imparcialidad, incorpora nuevos elementos ajenos a los sostenidos por el SIN en la etapa administrativa recursiva; transcribiendo a continuación el demandante, las partes referidas a este hecho y contenidas en la Resolución de Recurso Jerárquico.

A continuación, la Minera San Cristóbal S.A., desarrolla los fundamentos de su demanda en los siguientes términos:

- La Violación del derecho a la defensa. Indica que, resulta de absoluta importancia insistir y recalcar que el argumento de la Resolución de Recurso Jerárquico, referido al mantenimiento firme y subsistente de los ajustes de reversión del ajuste por inflación y tenencia de bienes como consecuencia de la aplicación del límite de ajuste, donaciones y contribuciones no vinculadas a la actividad, depreciación de viviendas de campamento y gastos menores, modificando la deuda tributaria, que incluye el tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales, (conforme la transcripción realizada por el demandante), es una decisión carente de fundamentación y razonabilidad, cuyos argumentos, señalados en los puntos xxi y xxii de la Resolución impugnada, nunca fue motivo de controversia en las anteriores etapas administrativas y tampoco fue esgrimido o utilizado por el SIN en los términos ahora planteados por la AGIT, prueba de ello es que la Resolución Determinativa, ni la Resolución de Recurso de Alzada refieren tal situación, motivo por el cual no pudo ejercer su derecho a la defensa al verse materialmente impedido de presentar los descargos y pruebas injusta y extemporáneamente extrañadas en la última fase recursiva; indefensión a la que ha sido sometida la Minera San Cristóbal S.A. en la etapa jerárquica, demostrada de la Resolución de Recurso de Alzada, ya que la Autoridad Jerárquica incorpora nuevos argumentos para desconocer y descalificar sin base alguna el informe de la empresa EPCM Consultores S.R.L., constituyendo un acto claro de afectación de los derechos constitucionales de la Minera San Cristóbal S.A., en su derecho a formular y aportar en forma y plazos previstos en el Código Tributario Boliviano (CTB), todo tipo de pruebas y alegatos conforme el inc. 7 del art. 68 del código referido.

- La observación de la AGIT respecto a que el informe de la empresa EPCM Consultores S.R.L., carece de respaldo técnico y documental que permita evidenciar fehacientemente el cálculo del Valor Neto de Realización, constituyendo una exigencia arbitraria carente de sustento legal. Señalando que, tal como consta de antecedentes la Minera San Cristóbal S.A., ha cumplido con la presentación de la documentación extrañada, respaldos que razonablemente demuestran y justifican el cálculo del Valor Neto de Realización, conjuntamente con la prueba pericial que confirma la razonabilidad del cálculo. En ese sentido, al no existir normativa contable ni tributaria que sustente las exigencias advertidas por la Resolución Jerárquica, la AGIT no motiva, justifica ni fundamenta la razón para extrañar información adicional, o legitimar la restricción a su derecho de que el informe de Valoración de Activos Fijos de la Empresa EPCM Consultores S.R.L. sea debida y adecuadamente valorado. Contrariamente a lo señalado por la AGIT en la Resolución de Recurso Jerárquico, el informe de la Empresa EPCM Consultores S.R.L., cuenta con sustento legal y cumple con los requisitos previstos por la Norma Contable N° 4 (Revalorización Técnica de Activos Fijos), norma incorporada a la normativa tributaria a través de la RA 05-0041-99.

- Violación al derecho de la Minera San Cristóbal S.A. a la aplicación efectiva de la ley. Indicando al respecto que, la Resolución de Recurso Jerárquico se sustenta en exigencias carentes de base legal, transgrediendo y conculcando el derecho legítimo a la aplicación efectiva de la ley, conculcando el art 6 de la Ley N° 2492 (CTB) que consagra el Principio de Legalidad o Reserva de Ley, que de acuerdo al art. 47 de la Ley 843, para la determinación de la utilidad neta imponible se debe tomar como base la utilidad resultante de los estados financieros de cada gestión anual, elaborados de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, establecidos por los arts. 35 y 48 del DS N° 24051; citando a ese mismo efecto el inc. II del art. 2 del DS N° 29387, que modifica el art. 38 del DS N° 24051 que reglamenta la Ley N° 843 respecto al IUE, disponiendo que los estados financieros de la gestión fiscal que constituyen base para la determinación de la utilidad neta imponible, serán expresados en moneda constante admitiéndose para el efecto únicamente la re-expresión por la variación de la UFV de acuerdo a publicación oficial, aplicando el segundo párrafo del apartado del apartado 6 de la Norma Contable N° 3, señalando a continuación al art. 3 del DS N° 29387, que dispone que la Administración Tributaria queda facultada para establecer los procedimientos necesarios para la reglamentación del Decreto, norma que mediante RND N° 10.002.08 de 04 de enero de 2008, reconoció la vigencia de la Norma Contable N° 3 y 6 relacionadas ambas a la determinación neta imponible del IUE a partir de 2007, complementada por la RND N° 10.0004.08 de 18 de enero de 2008, transcribiendo a continuación la Norma Contable N° 3 en su apartado 7, marco legal que en versión del demandante, establece al amparo del principio de legalidad, la regulación normativa que precisa la forma de determinación de la base imponible del IUE y que surge de Estados Financieros, cuya elaboración debe sujetarse a su vez a los lineamientos establecidos por los Principios de Contabilidad generalmente aceptados.

En ese entendido la resolución jerárquica impugnada, sin sustento legal, sostiene que el informe de valorización de Activos Fijos de la Empresa EPCM Consultores SRL, carece de respaldo técnico y documental con el que se evidencie el cálculo acertado del Valor neto de Realización, restringiendo de esta manera el derecho que tiene la Minera San Cristóbal S.A. a la aplicación efectiva de la Ley, porque con esa decisión impide se pueda aplicar el procedimiento específico establecido por la ley para evitar que sus estados financieros sean indebidamente afectados por las distorsiones que produce la inflación, tal como establece el apartado 7 de la Norma Contable N° 3. Decisión de la AGIT que excede el principio de reserva de ley en lo que concierne a la determinación de la base imponible del IUE. Afectación al derecho que alcanza a la Constitución Política del Estado (CPE) en su art. 14 parágrafo IV, al exigir la AGIT múltiples requisitos al margen de las disposiciones legales para considerar el Informe de Valorización de Activos Fijos de la Empresa EPCM Consultores SRL.

- Errónea liquidación de la deuda tributaria en la que incurrió la AGIT en la Resolución Jerárquica. Al respecto, el demandante denuncia que de manera lesiva y contra la normativa legal expresa, la AGIT incurrió en el error de excluir de la utilidad contable, el importe de Bs.36.542.350 correspondiente al Impuesto Complementario a la Minería (ICM), hecho que ni el propio SIN realizó al Momento de establecer sus reparos que se incluyen en la Resolución Determinativa, y que por lo tanto, no pudieron ser conocidos por la Minera San Cristóbal S.A. oportunamente, con lo cual nuevamente se atenta contra el derecho constitucional a la defensa. Desarrollando a continuación las explicaciones correspondientes respecto a los errores cometidos por AGIT en la resolución jerárquica en el punto “IV.4.6. Liquidación del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas.”, señalando a continuación que de acuerdo a los establecido en el art. 47 de la Ley N° 843 y el art. 6 del DS N° 24051, que la AGIT desconoce y vulnera, para la determinación de la utilidad neta imponible se debe tomar como base la utilidad resultante de los Estados Financieros elaborados de acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. En ese sentido, como la utilidad imponible parte de la utilidad contable, de ninguna manera se puede excluir el gasto correspondiente al ICM, porque forma parte de dicha utilidad, error en el que ha incurrido la AGIT.

Con relación al Tratamiento tributario del ICM a efectos de la determinación de la base imponible del IUE, en estricta aplicación de la Ley N° 1777 y el DS N° 24780 la Minera San Cristóbal S.A. consideró el ICM de Bs. 36.542.350 como no deducible, formando este monto parte del importe correspondiente a los “Ajustes Tributarios” del cuadro de “Determinación del IUE”. La AGIT al excluir el gasto por el ICM del resultado contable y considerarlo como gasto no deducible, aplica una doble no deducción de dicho concepto, hecho que ni siquiera el SIN realizó al momento de determinar sus reparos, tal como se puede apreciar en el cuadro de determinación del IUE. por lo que se evidencia que la AGIT respecto de la determinación de la utilidad tributaria ha agravado la posición de la Minera San Cristóbal S.A. respecto de lo determinado por la Administración Tributaria, debido a que la AGIT ha incrementado la utilidad imponible en Bs. 36.542.350., en ese sentido si la AGIT hubiera actuado conforme a ley considerando el gasto por ICM como parte de la utilidad contable, la utilidad imponible sería de Bs. 220.582.262,33 conforme al cuadro que expuesto en la demanda.

Al finalizar señala el recurrente que, si la Sala Especializada Contenciosa y Contenciosa Administrativa no dicte resolución como se pide en la demanda, corresponderá que modifique el importe correspondiente al IUE omitido de Bs. 45.398.014 a Bs. 331.991.611, así como la liquidación del IUE-AA de acuerdo con el procedimiento descrito en el inc. a) del art. 24 del DS N° 24780 y el inc. b) del art. 36 de la Disposición Transitoria Tercera del D.S. N° 29577.

II.1.1 Petitorio

Con los argumentos que anteceden el demandante concluye solicitando, se declare probada la demanda disponiendo la anulación parcial de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-0665/2015 de 20 de abril, en todo lo que corresponda al cargo por Reversión del Límite de Ajuste y la anulación de todas las demás actuaciones administrativas relacionadas a dicho cargo, disponiendo que el SIN dicte una nueva Vista de Cargo con las exigencias que comprende la Resolución Jerárquica en materia del cargo por reversión del límite de ajuste, para que la Minera San Cristóbal S.A. ejerza los derechos que le han sido conculcados, debiendo mantenerse firme y subsistente la resolución en la parte no impugnada. Debiendo también, dejar sin efecto el cálculo de la utilidad tributaria practicada por la AGIT por contener errónea liquidación de deuda tributaria, disponiéndose se practique una nueva liquidación de la determinación de la base imponible del IUE considerando el gasto por ICM como parte de la Utilidad Contable

II.1.2. Admisibilidad

Mediante decreto de 30 de julio de 2015, cursante a fs. 143, se admitió la demanda Contenciosa Administrativa, corriéndose traslado al demandado para que asuma defensa, ordenándose se libre las provisiones citatorias y encomendando su ejecución al Tribunal Departamental de Justicia de Potosí.

II.1.3. Citación al demandado

En fecha 15 de septiembre de 2015, a horas 16:30 la autoridad demandada fue citada según consta de la diligencia a fs. 238.

II.2. Argumentos de la contestación a la demanda

Corrida en traslado la demanda, la AGIT mediante memorial formalmente presentado en fecha 07 de octubre de 2015, contesta negativamente la demanda contenciosa administrativa presentada por la Minera San Cristóbal S.A., señalando:

- El demandado refiriéndose a la violación al derecho a la defensa acusada por el demandante, realiza una transcripción de las partes pertinentes a los argumentos demandados y lo resuelto por la ARIT en la Resolución del Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA 0237/2014 de 28 de noviembre y la AGIT en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0665/2015 de 20 de abril. Con ese antecedente indica que el demandante pretende inducir en error al señalar que se debe declarar probada la demanda y disponer la anulación parcial de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0665/2015 de 20 de abril en todo lo que corresponde al cargo por Reversión de Límite (Ajuste Inflación) y una anulación de todas las demás actuaciones administrativas relacionadas a dicho cargo, disponiendo que el SIN dicte una Vista de Cargo, cuando conforme los antecedentes del Recurso de Alzada y Jerárquico, el sujeto pasivo no impugnó la Determinación de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), siendo por tanto la solicitud del demandante incongruente con los antecedentes del proceso, más aún cuando solicita una anulación parcial de todos los actos administrativos, en contra de los principios de congruencia y convalidación, además de incumplir con el art. 327 num. 5) y 9) del Código de Procedimiento Civil, que indica que la cosa demandada y la petición deben ser expuestas en términos claros, exactos y positivos, siendo que la demanda no contiene una relación ordenada de los hechos acorde al petitorio y actos administrativos que motivan al demandante a acudir a la vía del proceso contencioso administrativo. Haciendo a continuación cita doctrinal y jurisprudencial sobre el principio de convalidación (Auto Supremo N° 177 de julio de 1981). Aclarando a continuación que los arts. 139 inc. b) y 144 de la Ley 2492 y art. 198 inc. e) y 211 num. I de la Ley 3092, establecen que quien considere lesionados sus derechos con la Resolución de Alzada deberá interponer la demanda de manea fundamentada su agravio, fijando con claridad la razón de su impugnación e indicando con precisión lo que se pide, para que la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), pueda conocer y resolver sobre la base de dichos fundamentos planteados en el Recurso Jerárquico, con estricta observancia del principio de congruencia, convalidación y preclusión, por lo que en resguardo del principio de congruencia al no haber sido reclamados e impugnados dichos puntos en el recurso de alzada y jerárquico fueron consentidos libre, voluntaria y expresamente por el ahora demandante. Citando a continuación la Sentencia N° 0228/2013 de 02 de julio dictado por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia. De igual manera, como acto consentido y no impugnado se encuentra también el Auto Motivado AGIT-RJ 043/2015 de 13 de mayo, el mismo que forma parte indisoluble de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0665/2015, acto administrativo que no fue impugnado ni menos citado en el petitorio de la demanda, por lo que es ilógico declarar una nulidad parcial de ciertos actos y dejar vigentes otros aceptados tácitamente. Asimismo, indica el demandado, que en sus fundamentos el demandante no señala u observa la omisión de pago desarrollado en el punto IV.4.7. “Sobre la Omisión de Pago.”, lo que demuestra igualmente una aceptación tácita; motivo por el cual en aplicación de la uniforme jurisprudencia y doctrina, que establecen, que la sentencia recaerá sobre las cosas litigadas en la manera en que estas hubieren sido determinadas, no pueden pronunciarse ultra petita sobre la cuantía y determinación de la deuda tributaria ni sanción, caso en el que se viciaría de nulidad el acto de fallar en contra de la Ley.