SE/0029/2020

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia N° 29

Sucre, 20 de marzo de 2020

Expediente: 029/2018-CA

Demandante: SCHLUMBERGER SURENCO SA Sucursal Bolivia

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución impugnada: AGIT-RJ 1474/2017

Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por SCHLUMBERGER SURENCO SA Sucursal Bolivia, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 103 a 123, interpuesta por SCHLUMBERGER SURENCO SA. - Sucursal Bolivia, representada por Daniel Alfredo Rivero Sandoval (en adelante el contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1474/2017 de 30 de octubre; el Auto de Admisión de 7 de febrero de 2018 de fs. 126; la contestación a la demanda de fs. 243 a 263; el decreto de Autos para Sentencia de 5 de noviembre de 2018 de fs. 295; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 22 de junio de 2015 la Gerencia GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN) notificó mediante cédula (fs. 20 del Anexo I) al contribuyente, con la Orden de Fiscalización N° 15990100032 de 25 de mayo de 2015 (fs. 20 del Anexo I), iniciando la fiscalización del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), Impuesto a las Transacciones (en adelante IT) e Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (en adelante IUE) de los periodos enero a diciembre de la gestión 2011; asimismo, el SIN solicitó al contribuyente la documentación señalada en el Requerimiento N° 119503 (fs. 21 del Anexo I) y la Nota Anexa CITE: SIN/GGSCZ/DF/FE/NOT/01054/2015 (fs. 22 a 23 del Anexo I).

El 25 de mayo de 2016, el SIN notificó mediante cédula (fs. 291 del Anexo II) al contribuyente con la Vista de Cargo (en adelante VC) N° 79-29-041-16 de 23 de mayo de 2016 (fs. 292 a 323) que preliminarmente estableció reparos en el IVA, IT e IUE por los períodos fiscalizados; multas por incumplimientos a deberes formales cuyo monto ascendió a la suma de Bs. 43.108.802.-; calificó la conducta como omisión de pago y otorgó el plazo de 30 días para que el contribuyente presentara descargos.

El 24 de junio de 2016, el contribuyente mediante memorial, presentó descargos a la referida Vista de Cargo; por su parte, el SIN labró el Acta de Recepción de Documentos señalando los documentos presentados como descargo.

El 30 de junio de 2016, el SIN notificó mediante cédula al contribuyente, con la Resolución Determinativa (en adelante RD) N° 79-17-201-16 de 29 de junio de 2016, que resolvió determinar sobre base cierta las obligaciones impositivas del contribuyente, que ascendieron a Bs. 40.524.699.- por concepto de tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales.

Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada, emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (en adelante ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0709/2016 de 25 de noviembre (fs. 629 a 657 del Anexo 4 en etapa recursiva), que resolvió ANULAR obrados hasta la VC N° 79-29-041-16, debiendo el SIN emitir una nueva cumpliendo los requisitos estipulados en el art. 96 de la Ley N° 2492 Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2492).

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el SIN interpuso recurso jerárquico, emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0243/2017 de 7 de febrero (fs. 795 a 813 del Anexo 4 en etapa recursiva), que resolvió ANULAR la resolución recurrida, debiendo la ARIT emitir una nueva, circunscribiéndose a los agravios expuestos por el contribuyente.

Cumpliendo la referida resolución, la ARIT emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0314/2017 de 23 de junio (fs. 905 a 1017 del Anexo 5 en etapa recursiva), que resolvió CONFIRMAR la RD N° 79-17-201-16, conforme a los argumentos expuestos.

Contra la referida resolución, el contribuyente interpuso recurso jerárquico, emitiendo la AGIT, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1474/2017 de 30 de octubre (fs. 1348 a 1401 del Anexo 7 en etapa recursiva), que resolvió REVOCAR PARCIALMENTE la resolución recurrida, modificando el tributo omitido determinado por el SIN de Bs. 12.866.721.- a Bs. 12.835.195.- por los impuestos y periodos fiscalizados; y manteniendo firme y subsistente la multa de UFV's 3.400.- por incumplimiento de deberes formales y el adeudo tributario correspondiente al diferimiento del IVA e IT.

El 2 de febrero de 2018, el contribuyente interpuso demanda contencioso administrativa (fs. 103 a 123) contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1474/2017.

FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL TERCERO INTERESADO:

Demanda.

Reparo 1, sobre ingresos no declarados: La AGIT señaló que el gasto de Bs. 44.373.693.- no era deducible porque el contribuyente no presentó el comprobante contable N° SI11010024 y otros, por montos menores.

Alegó que la AGIT, omitió valorar la prueba presentada en la fiscalización y en etapa recursiva, conforme al valor probatorio otorgado por el art. 217-a) de la Ley N° 2492 Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2492); determinando la deuda tributaria, sólo por la ausencia de un comprobante contable que el contribuyente no está obligado a tener y no es requerido por la normativa, incurriendo en error de derecho en la valoración de la prueba y vulneración del debido proceso.

Fundamentó que la AGIT, no objetó la situación análoga que significa el pago del IUE sobre el ingreso imponible estimado de Bs. 27.868.020.- de la gestión 2011, que significó, mayor impuesto a pagar para el SIN, incurriendo en contradicción al asignar un tratamiento distinto a dos hechos similares expuestos, porque desechó la prueba que demuestra el levantamiento del reparo y la convalidó para una mayor recaudación del SIN, vulnerando la congruencia interna de la RJ.

Reparo 2, sobre los gastos no deducibles declarados por la empresa: La AGIT señaló que, la diferencia entre el valor residual de los activos fijos de Bs. 12.476.294,54.- y la transferencia a valor de exportación de Bs. 11.390.138.-, resulta ser Bs. 1.086.155,70.-, que debe registrarse como pérdida conforme al art. 30 del DS N° 24051.

Alegó que la AGIT, en la Pág. 68 de la resolución impugnada, interpretó incorrectamente el art. 30 del DS N° 24051, confundiendo o tomando como sinónimos la "perdida" y el "gasto".

Refirió que, interpretando subjetivamente el art. 30 del DS N° 24051, la AGIT desconoció el gasto deducible registrado por el contribuyente, reconociendo solo el ingreso imponible a los efectos del IUE, situación que viola la "utilidad neta" imponible que resulta de la diferencia entre el ingreso y el gasto, prevista en el art. 47 de la Ley N° 843 y el principio de "capacidad económica" establecida en el art. 323-I de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE).

Sobre los gastos apropiados que corresponde a una gestión anterior: La AGIT, conforme al art. 46 de la Ley N° 843, revocó la determinación del SIN respecto de la cuenta "auditores externos", estableciendo que el servicio consignado en 6 facturas, son deducibles en la gestión 2011, al haberse realizado en dicha gestión; empero, no se pronunció de manera individual sobre otras cuentas y facturas por servicios similares, vulnerando el debido proceso en su elemento a la motivación y fundamentación de las resoluciones establecido en el art. 115-II de la CPE.

Gastos no vinculados con la actividad de la empresa: La AGIT señaló que, la documentación presentada por el contribuyente no demostró que los gastos eran necesarios para conservar la fuente y/o estén relacionados con la obtención de renta gravada, como requiere el art. 47 de la Ley N° 843 y los arts. 7 y 8 del DS N° 24051.

Afirmó que, sobre la cuenta "otros gastos de viaje", la AGIT no motivó su decisión de confirmar la RD del SIN y sobre las cuentas "repuestos varios - locales", "alquiler, servicios y mantenimiento de casa" y "materiales de escritorio", expuso una motivación general, sin considerar que son cuentas diferentes y deben analizarse por separado; aspecto que vulneró el debido proceso en su elemento a la motivación de las resoluciones.

Refirió que la AGIT, no se pronunció sobre la denuncia de falta de motivación y fundamentación de la RD sobre los gastos no deducibles, vulnerando el debido proceso en su elemento a la motivación y fundamentación de las resoluciones.

Reparo 3, sobre las regularizaciones de gastos no admitidos: La AGIT señaló que, los gastos por investigación y desarrollo de Bs. 7.367.219.- provisionados y declarados como no deducibles en la gestión 2010, debieron ser ajustados durante los 120 días siguientes al cierre del ejercicio fiscal conforme al art. 39 del DS N° 24051.

Fundamentó que, no se consideró que para el 2 de mayo de 2011 (120 días posteriores al cierre fiscal anual), no se pagó los servicios prestados por una empresa del exterior, ni se retuvo el IUE-BE por ese pago; entonces, cómo podría imputarlos como gastos deducibles del 2010; por lo que, se aplicó indebidamente el art. 39 del DS N° 24051.

Indicó que la AGIT, violó el art. 46 de la Ley N° 843, al establecer que el contribuyente estaba obligado a imputar el gasto en la gestión 2010, bajo el principio de "devengado", cuando el citado precepto legal dispone que, respecto de los ingresos y gastos por prestación de servicios, los contribuyentes tienen la opción de imputar el gasto por lo devengado o por lo percibido.

Refirió que la AGIT, pretende el pago del IUE sobre una utilidad inexistente, confirmando el cobro impositivo sobre un hecho económico no definido por Ley; violando así, los principios de "capacidad contributiva" y "legalidad" instituidos en los arts. 323-I de la CPE y 6-I-1 del CTB-2492, respectivamente.

Argumentó que, al determinarse un impuesto sobre un hecho generador no ocurrido, se violó el principio de "economía plural" y no se respetó la iniciativa privada y la seguridad jurídica, previstos en los arts. 306-I y 311-II-5 de la CPE, respectivamente.

Estableció que, dado que la decisión de la AGIT implicó una detracción arbitraria e ilegal de la riqueza, se violó el derecho a la propiedad del contribuyente, consagrado en el art. 56 de la CPE.

Sobre la amortización fiscal de licencias y regalías: La AGIT confirmó que la amortización de licencias e intangibles no es deducible en la gestión 2011, fundando su decisión en la "ausencia de presentación de documentos"; empero, el SIN no fundamentó este aspecto para observar la amortización, porque la controversia sólo se circunscribía a establecer si, conforme al art. 27 del DS N° 24051 correspondía o no, la deducibilidad de la amortización.

Refirió que, al haber ampliado los fundamentos del SIN para confirmar la depuración, la AGIT se apartó de su competencia de conocer y resolver los recursos de alzada y jerárquicos, y ejerció facultades determinativas conferidas al SIN por Ley; por lo que, la RJ impugnada, es nula de pleno derecho conforme a los arts. 122 de la CPE y 35-d) de la Ley N° 2341, Ley de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA).

Fundamentó que, pese a haber entregado toda la documentación y descargos en la determinación, no tuvo oportunidad de presentar la documentación que hace alusión la AGIT en la etapa recursiva; vulnerándose su derecho a la defensa, previsto en los arts. 8-1 de la Convención Americana de Derechos Humanos y 115-II de la CPE.

Reparo 4, efecto doble por el reparo de regularizaciones no admitidas: La AGIT estableció que, los gastos de las cuentas "investigación y desarrollo" y "amortización fiscal de licencias y regalías" habrían sido consignadas como deducibles en la cuenta "otras regularizaciones", cuando al no ser deducibles, correspondía sumarlos a la liquidación del IUE, para determinar el resultado de la gestión.

Refirió que, existió un error de cálculo, porque las cuentas observadas fueron sumadas a la liquidación tributaria, cuando debieron ser sustraídas; aspecto que, tuvo un doble impacto en la liquidación del IUE que agravió al contribuyente.

Por haberse determinado la deuda tributaria con el mencionado error de cálculo, se vulneró el principio de "capacidad económica" previsto en el art. 323-I de la CPE.

y 4. Afirmó que la AGIT, omitió exponer las razones jurídicas o técnicas para adicionar los montos de las cuentas observadas a la liquidación del IUE, cuando el contribuyente expuso las razones por las que debía levantarse el reparo, omitiéndose motivar y fundamentar la resolución impugnada conforme el art. 211 del CTB-2492; aspecto que, vulneró el derecho al debido proceso y a la defensa.

5. y 6. Fundamentó, reiterando que al determinarse un hecho generador que no existió, porque se liquidó y pagó el IUE conforme a Ley, denunció la violación del derecho a la propiedad y el principio de "economía plural" y señaló que no se respetó la iniciativa privada y la seguridad jurídica, establecidos en los arts. 56, 306-I y 311-II-5 de la CPE, respectivamente.

Reparo 5, sobre el IVA e IT, diferimiento en la facturación: La AGIT señaló: "...que la obligación tributaria en el caso de las prestaciones de servicios en general, puede o tener carácter mensual, sin embargo, este hecho no implica que el sujeto pasivo elija de manera discrecional el momento en el cual deba procederse a la facturación..." (Cita del contribuyente).

1. y 2. Refirió que, en el caso concreto, no se señaló el criterio correcto para determinar el perfeccionamiento del hecho imponible del IVA e IT, en la prestación de servicios; ambigüedad que, omite las formalidades esenciales que debe contener la resolución impugnada, vulnerando el debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación.

y 4. Alegó que se consideró que la facturación a efectos del IVA e IT, de los servicios petroleros, debe realizarse al momento de finalizar el servicio, de acuerdo al criterio de devengo establecido en el art. 4-b) de la Ley N° 843; incurriendo en errónea interpretación y aplicación indebida de la Ley, porque debieron aplicar el principio de "realidad económica" previsto en el art. 8-II del CTB-2492; considerando que: 1) Los servicios prestados, son análogos a los de construcción y 2) Para la facturación de ambas se requiere un "Certificado de obra" o "Boletín de medición".

(Bis) Fundamentó que, es irrelevante establecer que los servicios prestados son o no, de tracto sucesivo; puesto que, el diferimiento del IVA e IT, no vulnera el principio de neutralidad impositiva en el IVA; por el contrario, la facturación de estos servicios no generó en ningún momento menor tributación, ni causó desequilibrio en la recaudación del impuesto porque su efecto es neutro.

Sanción por contravención de omisión de pago: La AGIT no expuso las razones jurídicas para confirmar la sanción por omisión de pago, ni analizó si la conducta del contribuyente sería negligente o dolosa, al omitir el pago de los impuestos determinados por el SIN; por lo que, la falta de motivación y fundamentación mencionada, vulneró la garantía de presunción de inocencia prevista en el art. 116-I de la CPE, viciando de nulidad de la RJ impugnada de acuerdo al art. 35-d) de la LPA.

Petitorio.

Solicitó se declare probada la demanda contenciosa administrativa, revocando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1474/2017 y; en consecuencia, sin efecto la RD N° 79-17-201-16 e inexistente el tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y sanción por omisión de pago; o en caso de fallar sobre la forma de la resolución impugnada, se anule esta hasta que la AGIT emita una nueva resolución que no vulnere sus derechos y garantías fundamentales.

Admisión.

Mediante Auto de 7 de febrero de 2018 de fs. 126 a 127, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad a los arts. 327, 778 y 780 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975) y el art. 2-2 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y al tercero interesado, con provisión citatoria a objeto de que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT representada legalmente por Daney David Valdivia Coria, mediante memorial de fs. 243 a 263, contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, como sigue:

Respecto al Reparo 1 IUE ingresos no declarados, señaló que, revisado el Libro Mayor Cuenta 4.1.1.1002 ingresos por servicios, se evidenció el registro de "Reversión

Unbilled Diciembre" por Bs. 44.373.693 según comprobante SI11010024; empero, el comprobante SI11010024, que respaldaría la reversión no fue presentado, tampoco fueron presentados los comprobantes SI11050089, SI11060101, SI11070047 y SI11120097; por lo que, al no existir documentación que respalde el registro de la "reversión", no fue posible otorgar la razón al contribuyente.

De la misma forma, el Informe de perito presentado en instancia jerárquica como prueba de reciente obtención, solo detalló la composición de los ingresos devengados y no facturados de las gestiones 2010 y 2011; limitándose a señalar que, el respaldo de la reversión puede ser verificado con el Anexo Tributario N° 1; sin embargo, no se presentó documento contable que respalde la referida "reversión".

Consiguientemente, en función a los agravios planteados por el contribuyente en su recurso jerárquico y observando los principios de "congruencia" y "verdad material", se confirmó el reparo por ingresos no declarados de Bs. 18.659.675; toda vez que, el contribuyente no presentó prueba que lo desvirtúe, conforme el art. 76 del CTB-2492.

Acerca de la situación análoga argumentada "...que significa el pago del IUE sobre el ingreso imponible estimado..." (Cita de la AGIT), señaló que, al no ser un agravio impugnado en el recurso jerárquico, se tuvo la conformidad con los fundamentos y decisión asumida; por ello, quedó firme y adquirió calidad de Título de Ejecución Tributaria conforme al art. 108 y 214 del CTB-2492.

En cuanto al Reparo 2 IUE sobre gastos no deducibles, señaló que, de acuerdo con los descargos presentados a la VC, el valor de origen de los activos fijos transferidos a través de exportación, es de Bs. 15.166.133,39.- y su depreciación acumulada es de Bs. 2.689.838,95.- resultando el valor residual de Bs. 12.476.294,54.-; por lo que, al haber sido transferidos a un valor de exportación de Bs. 11.390.138,84.-, la suma de Bs. 1.086.155,70.- constituye el resultado de la operación conforme el art. 30 del DS N° 24051, que debió imputarse a resultados como una perdida; es decir, como gasto deducible.

Sin embargo, de acuerdo al Anexo 7 "Información sobre ingresos y gastos computables para la determinación del IUE", el contribuyente expuso Bs. 11.144.290.- como gasto deducible, porque entendió que esa suma sería la perdida de la operación de exportación de activos fijos; cuando, de acuerdo al art. 30 del DS N° 24051, no correspondía considerar dicho importe como pérdida de la operación de exportación de activo fijo, toda vez que fue el mismo contribuyente que estableció que el valor de la exportación alcanzó Bs. 11.390.138,84.-, importe que independientemente de la forma de pago o condiciones de venta, debió registrarse en una cuenta de activo corriente y no ser expuesto como pérdida.

Señaló que, el Informe de perito, presentado como prueba de reciente obtención en el recurso jerárquico, no puede ser tomado como prueba plena; porque, como consecuencia de las observaciones de la instancia de alzada, se estableció que la operación de ventas fue registrada en la cuenta "otros egresos misceláneos" reflejando una ganancia de Bs. 499.784,05.- que es contradictorio a los hechos expuestos por el contribuyente en la fiscalización, no siendo válido el Informe de perito en este punto.

Consiguientemente, al no haberse demostrado documentalmente que la suma de Bs. 10.058.134,06.- fue un gasto deducible para la determinación del IUE, se confirmó lo resuelto por la instancia de alzada.

Respecto a los gastos no vinculados con la actividad, explicó los motivos por los cuales las cuentas "otros gastos de viajes (incluye Visa)"; "hotel y comidas durante el viaje"; "pasajes (incluye taxis, exceso, equipaje y otros"; "enseres oficinas"; "muebles y equipos"; "repuestos varios - locales"; "alquiler, servicios y mantenimientos de casas"; "materiales de escritorio"; "seguros de accidentes"; y "labor casual"; no se encuentran vinculados a la actividad, concluyendo que la documentación presentada por el contribuyente, no fue suficiente para conservar la fuente y/o estuvieran relacionados con la obtención de la renta gravada, conforme requieren los arts. 47 de la Ley N° 843 y 7 y 8 del DS N° 24051, por lo que se confirmó la suma de Bs. 530.529.- como no deducibles.

En cuanto al Reparo 3 IUE regularizaciones no admitidas, señaló que si bien, el art. 27 del DS N° 24051, a efectos de la liquidación del IUE, dispone que es admisible la amortización de otros activos en el término de 5 años; empero, el contribuyente no presentó documentación adicional que demuestre que, la "amortización fiscal acumulada de licencias y regalías" adquiridas en gestiones anteriores por Bs. 2.500.354.-, fueran considerados como gasto deducible para la gestión 2011; por lo que, se confirmó lo resuelto por la instancia de alzada.

Por otra parte, señaló que no se desconoció que el servicio relacionado al gasto por "investigación y desarrollo" corresponde a la gestión 2010, porque el importe observado corresponde al registro de la provisión de los cargos por Overhead realizados por la casa matriz a la sucursal y fue considerado como no deducible en la gestión 2010; por lo que, en aplicación del art. 46 de la Ley N° 843, debió tener incidencia tributaria en esa gestión; asimismo, conforme al art. 12-f) del DS N° 24051, para que el gasto sea deducible, se debe demostrar el pago del IUE-BE, pero el contribuyente no hizo los ajustes en el plazo previsto para presentar los Estados Financieros; por lo que, se confirmó el ajuste realizado, considerando no deducible la suma de Bs. 7.367.219.- por "investigación y desarrollo".

Aclaró que los saldos de las cuentas "Investigación y desarrollo" y "Amortización fiscal licencias y regalías 2005-2011" fueron consignados como gastos deducibles como "Otras regularizaciones (3)", cuando conforme al proceso de fiscalización, estas son considerados gastos no deducibles; por lo que, deben adicionarse a la liquidación del IUE a fin de establecer el resultado de la gestión, no siendo evidente que por la mismas se hubiera procedido a duplicar su registro, correspondiendo confirmar la resolución de alzada.

Acerca de la violación de normas constitucionales y legales, el principio de "economía plural" y la amenaza o peligro inminente de violación del derecho a la propiedad privada, advirtió que la demanda del contribuyente expuso agravios imprecisos y fuera de lugar; no explicó la relación de causalidad entre los hechos y derechos o garantías vulneradas; no individualizó los hechos de la AGIT qué vulneraron sus derechos y principios constitucionales; no demostró claramente cómo se violaron las formas esenciales del proceso; no identificó qué prueba no habría sido correctamente valorada o cómo debió valorarse; por lo que, deben declararse improbadas.

Con relación a la violación del derecho al debido proceso, a la defensa y la amenaza o peligro inminente de violación del derecho a la propiedad privada, señaló que no se produce indefensión cuando una persona conoce del procedimiento que se sigue en su contra y actúa en el mismo, en igualdad de condiciones; por lo que, habiendo asumido plena defensa en sede administrativa y recursiva, no existe violación del derecho a la defensa del contribuyente. Por otra parte, el contribuyente simplemente afirmó que hay peligro o amenaza de violación de la propiedad privada, cuando no existe tal agravio.

En cuanto a la sanción por omisión de pago y la nulidad de la resolución impugnada, señaló que se hace una comparación equivocada con materia penal y la presunción de inocencia, cuando en los hechos fue el contribuyente quien no presentó prueba que desvirtúen los cargos determinados; por tanto: “...resulta ilógico que el demandante pretenda ahora querer disimular su propia negligencia al no presentar documentación que le fue requerida en su momento y no fue hecha presente...” (Textual).

Sobre las nulidades alegadas en la demanda, señaló que fueron resueltas anteriormente a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0243/2017 de 7 de marzo, que no fue impugnada por el contribuyente; por lo que, convalidó todos los argumentos señalados en la misma; en ese sentido, conforme a los arts. 35-II y 36-IV de la LPA, las nulidades y anulabilidades, solo podrán invocarse a través de recursos administrativos, excepto cuando el vicio ocasione indefensión o lesiones el interés público de acuerdo al art. 55 del DS N° 27113 Reglamento a la LPA (en adelante R-LPA); no así, en la demanda contenciosa administrativa, donde sólo se verifica los vicios de nulidad en los que habría incurrido la resolución impugnada.

Concluyó que la demanda no cumplió con los requisitos señalados por el art. 327 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975), porque no presentó los antecedentes de hecho ni los fundamentos necesarios para que pueda efectuarse el control de legalidad; es decir, no se puede deducir, presumir o prever lo que quiso decir la parte actora; por su parte, aseveró que la resolución impugnada tiene una estructura secuencial, detalla los aspectos fácticos y jurídicos y cuenta de un análisis técnico y jurídico, por lo que se halla debidamente fundamentada y motivada.

Petitorio.

Solicitó se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por el contribuyente; manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1474/2017.

Réplica y Dúplica.

El contribuyente por memorial de fs. 341 a 350, presentó réplica ratificando los argumentos de la demandada y su petitorio; la AGIT por memorial de fs. 254 a 288, presentó dúplica pidiendo declarar improbada la demanda contenciosa administrativa.

Tercero interesado.

Por memorial de fs. 286 a 305, se apersonó el Gerente de Grandes Contribuyentes del SIN, Carlos Eufronio Camacho Vega y en su condición de tercero interesado y solicitó se declare improbada la demanda contenciosa administrativa y se mantenga firme la resolución impugnada.

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

La controversia radica en establecer si la AGIT: vulnero normas y derechos constitucionales; interpretó erróneamente y aplicó indebidamente la Ley N° 843, respecto de los impuestos IVA, IT e IUE; incurrió en disposiciones contrarias; e incurrió en vicios de nulidad al omitir formalidades esenciales al emitir la resolución impugnada; o, por el contrario, si el contribuyente incumplió la normativa tributaria del IVA, IT e IUE; no presentó documentación contable adicional que respalde los argumentos expuestos, conforme a la carga de la prueba prevista en el art. 76 del CTB-2492; y si la decisión de la AGIT, de ratificar en parte la determinación del SIN, se encuentra conforme a derecho.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley N° 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el artículo 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley N° 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Legislación aplicable al caso.

La Ley N° 843, modificado por la Ley N° 1606 de 22 de diciembre de 1994, establece lo siguiente:

Art. 36: "Créase un Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, que se aplicará en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros de las mismas al cierre de cada gestión anual, ajustadas de acuerdo a lo que disponga esta Ley y su reglamento.

Los sujetos que no estén obligados a llevar registros contables, que le permitan la elaboración de estados financieros, deberán presentar una declaración jurada anual al 31 de diciembre de cada año, en la que incluirán la totalidad de sus ingresos gravados anuales y los gastos necesarios para la obtención de dichos ingresos y mantenimiento de la fuente que los genera. La reglamentación establecerá la forma y condiciones que deberán cumplir estos sujetos para determinar la utilidad neta sujeta a impuesto, conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados."

Art. 46: "El impuesto tendrá carácter anual y será determinado al cierre de cada gestión, en las fechas en que disponga el Reglamento. En el caso de sujetos no obligados a llevar registros contables que le permitan elaborar estados financieros, la gestión anual abarcará el período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de cada año. Los ingresos y gastos serán considerados del año en que termine la gestión en el cual se han devengado. Sin perjuicio de la aplicación del criterio general de lo devengado previsto en el párrafo anterior, en el caso de ventas a plazo, las utilidades de esas operaciones se imputarán en el momento de producirse la respectiva exigibilidad. Los ingresos y gastos por el ejercicio de profesiones liberales y oficios y otras prestaciones de servicios de cualquier naturaleza podrán imputarse, a opción del contribuyente, por lo percibido. A los fines de esta Ley se entiende por pago o percepción, cuando los ingresos o gastos se cobren o abonen en efectivo o en especie y, además, en los casos en que estando disponibles se han acreditado en cuenta del titular o cuando con la autorización expresa o tácita del mismo se ha dispuesto de ellos de alguna forma."

Art. 47: "La utilidad neta imponible será la resultante de deducir de la utilidad bruta (ingresos menos gastos de venta) los gastos necesarios para su obtención y conservación de la fuente. De tal modo que, a los fines de la determinación de la utilidad neta sujeta a impuesto, como principio general, se admitirán como deducibles todos aquellos gastos que cumplan la condición de ser necesarios para la obtención de la utilidad gravada y la conservación de la fuente que la genera, incluyendo los aportes obligatorios a organismos reguladores - supervisores, las previsiones para beneficios sociales y los tributos nacionales y municipales que el reglamento disponga como pertinentes."

Por su parte el DS N° 24051 de 29 de junio de 1995, reglamenta:

Art. 7: "Para establecer la Utilidad Neta sujeta al impuesto, se restará de la Utilidad Bruta (ingresos menos costo de los bienes vendidos y servicios prestados) los gastos necesarios para obtenerla y, en su caso, para mantener y conservar la fuente, cuya deducción admite la Ley y este Reglamento.

Sin perjuicio de aplicación del criterio general de lo devengado, en el caso de ventas a plazo, las utilidades de estas operaciones podrán imputarse en el momento de producirse la respectiva exigibilidad."

Art. 8: "Dentro del concepto de gastos necesarios definido por la Ley como principio general y ratificado en el Artículo precedente, se consideran comprendidos todos aquellos gastos realizados, tanto en el país como en el exterior, a condición de que estén vinculados con la actividad gravada y respaldados con documentos originales."

Art. 35: "Los sujetos obligados a llevar registros contables, definidos en el inciso a) del Artículo 3 del presente reglamento, deberán llevarlos cumpliendo, en cuanto a su número y a los requisitos que deben observarse para su llenado, las disposiciones contenidas sobre la materia en el Código de Comercio para determinar los resultados de su movimiento financiero-contable imputables al año fiscal. Los estados financieros deben ser elaborados de acuerdo a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y convalidados para efectos tributarios de acuerdo a lo establecido en el Artículo 48 de este reglamento.

Las empresas industriales deben registrar, además, el movimiento de materias primas, productos en proceso y productos terminados, con especificación de unidades de medida y costos, de acuerdo con las normas de contabilidad de aceptación generalizada en el país según lo mencionado en el párrafo anterior. Las empresas pueden utilizar sistemas contables computarizados, debiendo sujetarse a la normatividad que al respecto dicte la Administración Tributaría." (Resaltado añadido).

El Art. 76 del CTB-2492, bajo el epígrafe de "CARGA DE LA PRUEBA", dispone: "En los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaría." (Resaltado añadido).

Resolución del caso concreto:

Reparo 1, ingresos no declarados.

Respecto al primer argumento, "error de derecho en la valoración de la prueba", corresponde señalar que, cuando se denuncia error de derecho en la apreciación de las pruebas, se debe identificar el error incurrido y la forma en la que se cometió, demostrando que la asimilación efectuada por el juzgador en la resolución emitida, respecto al medio de prueba, no condice con el contenido del medio probatorio en el cual se debe identificar el error (suposición, cercenamiento o confusión), que pueda dar lugar a modificar los hechos probados o no probados.

Ahora bien, de acuerdo a los argumentos expuestos por el contribuyente tanto en el recurso jerárquico (fs. 1234 a 1235 del Anexo 7 en etapa recursiva), como en la demanda contenciosa administrativa (fs. 105 a 106), se tiene que: 1) Justificó contablemente porqué correspondía levantar la observación del SIN; 2) Aseveró que no se apreció la prueba presentada, conforme al valor que le otorga el art. 217-a) del CTB- 2492 y 3) Señaló que la documentación presentada en la determinación y el Informe pericial presentado como prueba de reciente obtención en instancia recursiva, son coherentes y demuestran sus argumentos; es decir, se limitó a aseverar de forma general que, la AGIT incurrió en un error de derecho al valorar los Libros Diario y Mayor, Inventarios, Balances, Estados Financieros, Información Tributaria Complementaria e Informe Pericial, sin identificar o especificar qué documentos, de los señalados, fueron erróneamente valorados y/o de qué forma; olvidando que, de acuerdo a lo señalado precedentemente, para demostrar el error de derecho en la valoración de la prueba, se debe identificar el error incurrido y la forma en la que se cometió, demostrar que la asimilación de la prueba, no condice con el contenido de la prueba, identificando el error que permita modificar los hechos probados o no probados; errando su argumentación, al realizar una denuncia abierta; o, fundarse únicamente en una exposición argumentativa para demostrarlo.

En el caso, los antecedentes del proceso informan que, el fundamento del reparo, es la falta de presentación del comprobante SI11010024 que respaldó la "reversión" de Unbilled Diciembre por Bs. 44.373693.-, así como de los comprobantes SI11050089 Bs. 121.626.-, SI11060101 Bs. 12.145,20.-, SI11070047 Bs. 1.821,78.- y SI11120097 Bs. 42.386,40.-; en ese contexto, si el contribuyente registró los referidos comprobantes en su Libro Mayor, tenía la obligación de presentarlos físicamente de acuerdo al art. 76 del CTB-2492, pero no lo hizo; aspecto que, originó el reparo cuestionado, no pudiendo utilizar su omisión, como argumento para denunciar una errónea valoración por parte de la AGIT.

Con relación al segundo argumento, se observa que la situación análoga que ocasionaría contradicción al interior de la resolución impugnada, no fue parte de los agravios expuestos por el contribuyente en el recurso jerárquico, habiendo precluido su derecho de recurrir sobre este aspecto; no obstante, si el objeto del argumento es advertir una incongruencia interna; corresponde recordar que, de acuerdo a los antecedentes, la fiscalización realizada por el SIN, se circunscribió a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del IVA, IT e IUE de la gestión 2011; razón por la cual, no corresponde emitir pronunciamiento acerca de otras gestiones que no sea el 2011, conforme al principio de "congruencia".

Reparo 2, gastos no deducibles declarados.

En el primer fundamento, denunció que, la AGIT interpretó incorrectamente el art. 30 del DS N° 24051, porque al establecer que la diferencia entre el valor residual de los activos fijos de Bs. 12.476.294,54.- y la transferencia a valor de exportación de Bs. 11.390.138.-, resulta ser Bs. 1.086.155,70.-, confundió o tomó como sinónimos la "perdida" y el "gasto".

Al respecto, en las pág. 66 a 69 de la resolución impugnada (fs. 1380 vta. a 1382 del Anexo 7 instancia recursiva), la AGIT aclaró que, conforme a los papeles de trabajo del SIN, las observaciones de las transacciones relacionadas con la cuenta 5.4.4.1002 "Ganancias/Perdidas de Activo Fijo", corresponde a la baja de activos fijos y no a la "Baja de Activos Fijos por Obsolencia/Desuso" como argumentó el contribuyente; asimismo, estableció que, de acuerdo con los descargos presentados por el contribuyente contra la VC, se tiene: "... el Valor de Origen (según Libros) de los activos fijos que fueron transferidos a través de la exportación alcanzaba a Bs15.166.133,39 en tanto que la Depreciación Acumulada correspondiente a los mismos, registra el valor de Bs2.689.838,95; por lo que el Valor Residual de los activos fijos era equivalente a Bs12.476.294,54. Pero, siendo que éstos fueron transferidos a un Valor de Exportación de Bs11.390.138,84 la diferencia de Bs1.086.155,70 (aceptada por la Administración Tributaria) constituye el resultado de la operación conforme dispone el Artículo 30 del Decreto Supremo N° 24051, la que en suma debió imputarse a resultados como una pérdida, es decir, como gasto deducible." (Resultado añadido).

En ese sentido, a fin de establecer si lo señalado por la AGIT se adecúa técnicamente a derecho, la Asesora Administrativa Financiera de esta Sala, emitió el Informe Técnico TSJ-SSA-AAF N° 17/2020 de 17 de marzo de 2020, que determinó lo siguiente: "...Examinados los documentos cursantes en anexos 1 al 44, se evidencia, que, al momento de elaborar el Estado de Resultados al 31 de diciembre de 2011, se consideró en la cuenta Ganancias/Perdida de Activos (Pérdidas en la venta de bienes de uso) un importe de Bs. 11.144.290.- dentro del Costo de ventas (otros gastos), como gasto deducible para la determinación de la Utilidad de la Gestión concluida al 31 de diciembre de 2011 (fojas 525 del anexo 3).

INGRESOS

El Estado de Resultados muestra como "Total Ingresos Bs. 278.507.716.66.-, importe que tendría que incluir el monto de la venta de activos fijos; sin embargo, los diferentes conceptos de ingresos no muestran el monto especifico de la venta, se tomó en cuenta como Ingreso por Venta de Bienes, un importe diferente al monto en análisis (Bs. 177.977.-), sin embargo, este concepto no fue objeto de redamo.

GASTOS

Revisados y analizados los legajos de papeles de trabajo presentados, cursantes en anexos, se puede establecer la falta de documentos contables fehacientes, como ser el detalle de la cuenta Perdida de Activos, con sus respaldos correspondientes, registros que avalen el importe considerado como "Perdida por venta de Activos Fijos en el Estado de Resultados (Bs. 11.144.290.-), razón por la cual no se puede establecer si éste importe incluye la pérdida de Bs. 1.086.156. -, o si existió error al registrar el monto.

El no contar con los respaldos de ésta cuenta puede dar lugar a un incremento en los gastos por Pérdida de Activos, minimizando así su Utilidad en la Gestión, y por consiguiente la determinación de un Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) inferior al Real.

EN BOLIVIANOS

VALOR DE ORIGEN S/G LIBROS

15.166.133,39

DEPRECIACION

-2.689.838,95

VALOR DEL ACTIVO FIJO

12.476.294,44

INGRESO POR VENTA

11.390.138,00

PERDIDA POR VENTA DEL ACTIVO FIJO

1.086.156,44

INCIDENCIA EN EL ESTADO DE RESULTADOS

INGRESOS

S/G EMPRESA

S/G ANALISIS

INGRESO IMPONIBLE

11.390.138

11.390.138

GASTOS

OTROS GASTOS

PERDIDA EN LA VENTA DE BIENES DE USO

-11.144.290

-1.086.156

UTILIDAD DE LA GESTION

245.848

10.303.982

DETERMINACION DEL IUE 25%

61.462

2.575.996

Tomando en cuenta el importe por la venta de Activo Fijo como Ingreso Imponible (Bs.11.390.138.-) en el Estado de Resultados y en Otros Gastos el importe por la pérdida en la Venta del Activo Fijo (Bs.1.086.156), se tiene una Utilidad de la Gestión de Bs. 10.303.982.-

En el Estado de Resultados se clasifican primeramente los ingresos para compararlos con los costos y gastos, encontrándose de esta manera la utilidad o pérdida de la gestión.

En un periodo contable se obtienen ingresos y gastos extraordinarios, es decir, que no surgieron como consecuencia de las operaciones normales de la empresa, tales como ganancia en venta de bienes de uso, perdida en venta de bienes de uso, perdida por siniestro etc. Contabilidad intermedia, Estados Financieros, Juan Funes Orellana.

Por lo señalado anteriormente, una "Perdida en venta de bienes de uso" debe tomarse en cuenta dentro de Otros Gastos al momento de realizar el Estado de Resultados, por lo que la cuenta estaría apropiada correctamente sin embargo no se pudo evidenciar los documentos que la respaldan.

III.- CONCLUSION

Revisadas y analizadas los documentos y cuentas del Estado de Resultados, cursantes en anexos adjuntos al expediente, sobre el "agravio 1, Interpretación errónea de la Ley", se puede determinar que el contribuyente debió considerar el importe de Bs.1.086.155.70 en la cuenta OTROS GASTOS "Perdida por la Venta de Activos Fijos" al momento de elaborar su Estado de Resultados, aspecto que hubiese ocasionado que el Estado de Resultados del contribuyente determine mayor utilidad al cierre de gestión, por lo tanto mayor IUE a favor del SIN; sin embargo no se puede establecer con certeza si el importe mencionado se encuentra incluido en el monto considerado como Pérdida por venta de Activos Fijos Bs.11.144.390.-, o si existió error al considerar un importe mayor al resultante de la perdida por venta de activos fijos, debido a la falta de documentos que respalde dicha cuenta de gastos.” (Textual).

Consiguientemente, se advierte que lo establecido por la AGIT se encuentra conforme al art. 30 del DS N° 24051, que dispone: "(...) En el caso de reemplazo o venta del bien, el sujeto pasivo deberá efectuar el ajuste pertinente e imputar los resultados a pérdidas o ganancias en la gestión correspondiente. Será utilidad si el valor de transferencia es superior al valor residual y pérdida si es inferior. (...)" (Resaltado añadido); por lo que, no se evidencia que hubiere realizado una interpretación errónea de la Ley, porque no se demostró la infracción de la norma, a cuyo precepto, se otorga un sentido equivocado.

Respecto al segundo argumento, denunció que la AGIT incurrió en violación de la Ley; empero, en su desarrollo, no demostró esta denuncia, señalando que se interpretó subjetivamente el art. 30 del DS N° 24051, desconociendo el gasto deducible registrado por el contribuyente, reconociendo solo el ingreso imponible a los efectos del IUE, situación que viola la "utilidad neta" imponible que resulta de diferencia entre el ingreso y el gasto, prevista en el art. 47 de la Ley N° 843 y el principio de "capacidad económica" establecida en el art. 323-I de la CPE.

Sobre este punto, se deberá considerar, lo expuesto precedentemente, donde se verificó que la AGIT estableció que el SIN determinó correctamente la perdida conforme al art. 30 del DS N° 24051, la que debió ser reflejado en el estado de resultados como pérdida.

Sobre los gastos que corresponde a una gestión anterior, el contribuyente refiriéndose a la cuenta 5.6.1.1012 "Auditores externos", afirmó que: “..la AGIT, se pronunció sobre 6 facturas observadas, y omitió emitir una fundamentación individualizada sobre el resto de las facturas, expresando los motivos por los cuales estas facturas no eran deducibles...” (Textual); al respecto, se observa que no se identificó cuáles fueron las facturas sobre las cuales la AGIT habría omitido pronunciarse.

No obstante, considerando que la "fundamentación" se entiende como la obligación que tiene el juzgador de citar los preceptos jurídicos, sustantivos y adjetivos, en los que se apoya su determinación y por "motivación" se entiende como el deber de expresar los razonamientos lógico-jurídicos, con los cuales se debe explicar por qué consideró que el caso concreto se ajusta a la hipótesis normativa, se revisó la resolución impugnada, verificando que en el numeral IV.4.4.1.2. Gastos no deducibles por corresponder a otra gestión (fs. 1378 a 1380 del Anexo 7 en etapa recursiva); la AGIT previamente, expuso los argumentos del contribuyente, los fundamentos del SIN en la determinación fiscal y la manera general en que el contribuyente impugnó la depuración de gastos por Bs. 975.810.-; y posteriormente, citó los arts. 46 de la Ley N° 843, 35 y 48 del DS N° 24051, 36-1 de la Resolución Administrativa N° 05-0041-99 y la Norma Contable N° 1 de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, referidos a la aplicación del principio de "Devengado" para el registro de ingresos y gastos en una gestión fiscal.

En ese contexto: 1) Hizo constar los reparos que fueron aceptados por el contribuyente; 2) Expuso el trabajo y las observaciones realizadas por el SIN en la determinación; 3) Analizó los antecedentes y la prueba, tanto de cargo como de descargo; 4) Citó la normativa aplicable al reparo; y 5) Expuso los motivos, tanto para confirmar y revocar los reparos del SIN, respectivamente; en consecuencia, al haberse emitido pronunciamiento de forma motivada y fundamentada, no se observa la vulneración del debido proceso establecido en el art. 115-II de la CPE.

En cuanto a los Gastos no vinculados con la actividad, el contribuyente refiriéndose a la cuenta 5.5.1.1032 "Otros gastos de viaje", denunció que la AGIT: "...no fundamentó los motivos por los que consideró que la factura no era deducible para el IUE. Limitándose a pronunciarse sobre los hechos, sin exponer los motivos de su decisión de confirmar el reparo del SIN respecto de este gasto." y sobre las cuentas 5.2.2.1042 "Repuestos varios"; 5.1.1.2012 "Alquiler, servidos y mantenimiento de casa."; y 5.3.3.1022 "Materiales de escritorio", denunció un pronunciamiento general, cuando debió analizarlas por separado.

Al respecto, en las "cuentas mayores" se registraron todos los gastos en compras de bienes y/o servicios, clasificadas según el tipo de gasto y con sus respectivas facturas; así por ejemplo, los antecedentes demuestran que en la cuenta 5.5.1.1032 "Otros gastos de viaje" citada en la demanda, se registró el trámite de renovación en cancillería a favor de Larry Avinash (no dependiente del contribuyente) con factura N° 27830 y el trámite de matrimonio a favor Karina Centeno de Blanco (no dependiente del contribuyente) con factura N° 27933, además de otras transacciones; siendo así, se verificó que dentro las cuentas mayores 5.5.1.1032 "Otros gastos de viaje"; 5.2.2.1042 "Repuestos varios"; 5.1.1.2012 "Alquiler, servicios y mantenimiento de casa."; y 5.3.3.1022 "Materiales de escritorio" citadas, también se registraron gastos por la adquisición de varios bienes y/o servicios; en ese contexto, si el contribuyente denuncia la falta de fundamentación o pronunciamiento general de la AGIT para confirmar los reparos del SIN, se debió especificar sobre qué gastos en la adquisición de bienes y/o servicios de las referidas cuentas mayores, recaen los extremos denunciados y no generalizar la denuncia identificando sólo las cuentas mayores que, como se aclaró, contienen varios gastos registrados en cada una; aspecto que, impide a este Tribunal Supremo de Justicia, verificar los extremos denunciados por la falta de individualización de gastos.

Revisados los antecedentes, se advierte que estas denuncias también fueron argumentadas en el recurso jerárquico, sin especificar cuáles fueron los gastos que no debieron ser depurados (fs. 1231 vta. a 1232 vta. Anexo 7 en instancia recursiva); aun así, la AGIT en el numeral IV.4.4.1.1. (fs. 1373 a 1377 vta. del Anexo 7 en etapa recursiva), de la resolución impugnada: 1) Citó la normativa tributaria aplicable; 2) Señaló los argumentos del contribuyente; 3) Infirió los gastos controvertidos; 4) Expuso los motivos para depurar los gastos no relacionados con la actividad del contribuyente, contenidos en los Papeles de Trabajo, la Vista de Cargo y la RD señalando a qué fojas cursan dentro el expediente; 5) Expuso los motivos para depurar los gastos contenidos en cada cuenta mayor; sobre cuya base, estableció la insuficiencia de los descargos para demostrar que los gastos eran necesarios para conservar la fuente y/o que estén relacionados con la obtención de la renta gravada; consiguientemente, al haberse pronunciado de forma motivada y fundamentada para cada cuenta y gasto depurado, no se observa la vulneración del debido proceso establecido en el art. 115-II de la CPE.

Conforme a lo expuesto, la AGIT demostró que el SIN expuso los motivos y la normativa aplicable para depurar los gastos del contribuyente; entonces, resultó innecesario pronunciarse sobre el vicio de nulidad denunciado en el recurso jerárquico; por lo que, tampoco se observa la vulneración del debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación previsto en el art. 115-II de la CPE.

Reparo 3, regularización de gastos no admitidos.

El primer argumento versa sobre la aplicación indebida del art. 39 del DS N° 24051, que prevé el plazo de 120 días, posteriores al cierre de gestión fiscal, para presentar DDJJ's y pagar el impuesto; al respecto, corresponde señalar que, cuando se denuncia la "aplicación indebida de la ley", se debe demostrar que se endilgó o subsumió el precepto normativo a un hecho no regulado por aquello.

De acuerdo al contribuyente: "...el 2010, la empresa contrató a una empresa del exterior para la prestación de servicio de investigación y desarrollo, servicios que por su naturaleza jurídica y económica, fueron pagado el 31 de agosto de 2011. Si bien la empresa contabilizó el gasto el 2010, no lo dedujo esa gestión, sino que lo hizo en la gestión 2011, ya que fue en septiembre de 2011 cuando se declaró y pagó el IUE-BE por el pago al exterior." (Textual); siendo así, queda claro que la controversia radica en establecer si la apropiación de gastos debe realizarse en la gestión fiscal 2010 o en la 2011; no así, sobre el cumplimiento del plazo previsto en el art. 39 del DS N° 24051, para presentar DDJJ's y pagar el impuesto; consiguientemente, resulta equivocado señalar que para el caso se "aplicó indebidamente" el citado precepto, que no tiene ninguna relación con la controversia de fondo que será dilucidado en el siguiente argumento.

El segundo argumento, versa sobre la violación del art. 46 de la Ley N° 843, porque se estableció que se debía imputar el gasto en la gestión 2010, bajo el principio de "devengado", cuando el aludido precepto legal dispone que, respecto de los ingresos y gastos por prestación de servicios, los contribuyentes tienen la opción de imputar el gasto por lo devengado o por lo percibido.

Al respecto, es evidente que el art. 46 de la Ley N° 843, además de instituir el principio de "devengado" por el cual, todo ingreso o gasto se registra dentro la gestión fiscal en la que se realizó, también dispone: “(…) Los ingresos y gastos por el ejercicio de profesionales liberales y oficios y otras prestaciones de servicios de cualquier naturaleza podrán imputarse, a opción del contribuyente, por lo percibido”; sin embargo, corresponde aclarar que la disposición citada, se refiere a los profesionales u oficios que declaran y pagan el IUE, en base a sus declaraciones juradas del IVA e IT, porque la normativa tributaria no les obliga a presentar estados financieros; consiguientemente, al no ser aplicable la referida disposición al contribuyente, no es posible que en el presente caso se hubiere vulnerado el art. 46 de la Ley N° 843, en los términos expuestos en la demanda; más aún, si se considera que cuando se denuncia la "violación de la ley", debe demostrarse la no aplicación de preceptos legales a un caso donde corresponden ser aplicados.

Respecto al tercer y cuarto argumento, corresponde aclarar que los principios de "capacidad contributiva" y "legalidad" instituidos en los arts. 323-I de la CPE y 6-I-1 del CTB-2492, respectivamente; se toman en cuenta al momento de emitir Leyes (Órgano Legislativo) y su reglamentación (Órgano Ejecutivo) en el ámbito tributario, como parte de la política fiscal del Estado; de la misma forma, con relación a la vulneración de la economía plural, la iniciativa privada y la seguridad jurídica, corresponde aclarar que se encuentran previstos en los arts. 306-I y 311-II-5 de la CPE, para establecer la Organización Económica del Estado.

En consecuencia, si se consideran vulnerados los principios de "capacidad contributiva" y "legalidad", así como, la economía plural, la iniciativa privada y la seguridad jurídica, la Ley específica ha previsto los recursos, el procedimiento y los plazos para conocer y resolver su vulneración; lo cual, no compete a este Tribunal Supremo de Justicia; toda vez que, conforme al art. 2 de la Ley N° 620; en concordancia con el art. 775 del CPC- 1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley N° 439; dentro el proceso contencioso administrativo, sólo analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante en un caso concreto.

El quinto argumento, denunció que la decisión de la AGIT implicaría una detracción arbitraria e ilegal de la riqueza, violándose el derecho a la propiedad del contribuyente, consagrado en el art. 56 de la CPE; al respecto, corresponde aclarar que si los contribuyentes consideran que la resolución emitida por la Administración Tributaria en un proceso determinativo, no se ajusta a derecho, puede recurrirla en la vía judicial o administrativa haciendo uso de su derecho de acceso al Juez natural; asimismo, si las partes en controversia consideran que la resolución emitida por los administradores de justicia, no se ajustan a derecho, pueden impugnarlas cumpliendo las instancias, procedimientos, plazos y formalidades previstas por Ley, haciendo uso de su derecho a la impugnación o doble instancia; consiguientemente, si aún después de agotar todos los medios de impugnación, se llega a establecer que la resolución emitida por la Administración Tributaria y los fallos emitidos por los administradores de justicia, se encuentran ajustadas a derecho, resulta contradictorio aseverar que se vulneraría el derecho a la propiedad privada; puesto que, el pago y/o cobro de la deuda tributaria correctamente determinada y revisada, responde al cumplimiento de lo previsto por Ley; no así, de la imposición arbitraria o ilegal o afectación del derecho de propiedad, como quiere hacer ver el contribuyente.

Sobre la amortización fiscal de licencias y regalías.

El primer argumento, versa sobre la nulidad de la resolución impugnada, porque al ampliar los fundamentos del SIN para confirmar la depuración de los gastos por la amortización de licencias e intangibles registrados en la gestión 2011, la AGIT se apartó de su competencia y asumió facultades de la Administración Tributaria.

Al respecto, en la página 53 de la RD 19-17-201-16, el SIN señaló que, según los Papeles de Trabajo del contribuyente, el gasto por Amortización Fiscal de Licencias, se registró en la gestión 2010, por lo que no correspondía la afectación en la gestión 2011; en ese contexto, se tiene que la depuración no solo tiene su base en los papeles de trabajo del SIN; también se basó, en el análisis de la documentación presentada por el contribuyente.

En el recurso de alzada (fs. 560 del Anexo 3 en instancia recursiva), después de exponer sus argumentos, el contribuyente señaló: "...En vista de lo expuesto, adjuntamos como "ANEXO 2" al presente memorial un cuadro, al cual nos remitimos, con el detalle de la depreciación fiscal de las licencias donde podrá verificarse la situación indicada..." (Resaltado añadido).

Lo relacionado demuestra que el contribuyente presentó documentación de descargo, tanto en instancia administrativa, como en etapa recursiva.

Ahora bien, en las páginas 101 a 103 de la Resolución del Recurso de Alzada, la ARIT hizo notar que: 1) El SIN observó la cuenta, porque habiendo sido registrada en gestiones pasadas, no serían deducibles para la determinación del IUE en la gestión 2011 fiscalizada; 2) En los descargos a la Vista de Cargo, el contribuyente señaló, por una parte, que los gastos por amortización Fiscal de Licencias, fueron cargados a la gestión 2010 y por otra, que esos gastos corresponden a ajustes no deducibles temporales y consisten en la elaboración de la amortización fiscal del intangible para la gestión 2011; y 3) El contribuyente presentó una planilla con el "detalle del cálculo de amortizaciones deducidles por gestiones", registrando amortizaciones por Bs. 2.500.354.- en la gestión 2011.

En esos antecedentes, la ARIT estableció que, el "detalle del cálculo de la amortización" no se encuentra respaldado con registros contables que hagan posible su verificación, concluyendo que: "...no se verifica que el monto observado corresponda a amortizaciones de licencia, más aun cuando la recurrente manifiesta que corresponden a amortizaciones de licencias que se cargaron todo a una cuenta de gasto en la gestión 2010, por tanto se apropiaron como gastos y no como activos intangibles a los que se refiere la aplicación del art. 27 del DS 24051 (R-IUE), en ese entendido, corresponde desestimar lo alegado por la recurrente y mantener el ajuste..." (Resaltado añadido).

Así, se constata que la ARIT no sólo consideró los fundamentos del SIN, también consideró y analizó los argumentos y documentación presentada por el contribuyente, advirtiendo que: 1) el contribuyente ingresó en contradicciones y 2) la documentación de descargo, no era suficiente para demostrar los argumentos expuestos en el recurso de alzada; por lo que, en el marco de los antecedentes y la documentación aportada, estableció que las supuestas cuentas por amortizaciones, fueron apropiadas como gastos y no como activos intangibles, manteniendo el reparo de origen.

Al momento de interponer el recurso jerárquico, el contribuyente repitió los argumentos expuestos en el recurso de alzada; por lo que la AGIT, advirtiendo que el "detalle del cálculo de amortizaciones deducibles por gestiones", no respaldaba los argumentos expuestos en esa etapa y que no se adjuntó documentación contable que lo respalde, ratificó la determinación del SIN y lo establecido por la ARIT.

Lo expuesto demuestra que, la ARIT y la AGIT, emitieron sus resoluciones en congruencia con los argumentos y documentación presentada por el contribuyente durante la determinación y en la etapa recursiva, llegando a establecer que no eran suficientes y que no se adjuntó documentación que las respalde; por lo que, resulta contradictorio que el contribuyente aseveré que la AGIT hubiese respaldado la determinación del SIN introduciendo como nuevo elemento "la falta de documentación de respaldo"; cuando en los hechos, fue el mismo contribuyente quien en instancia recursiva, solicitó la valoración del "detalle del cálculo de amortizaciones deducibles por gestiones", que en su criterio, respaldaría sus argumentos; de cuyo resultado, la ARIT y la AGIT, establecieron que la referida documentación no era suficiente para respaldar los argumentos del contribuyente, porque no se presentó de documentación contable que la respalde.

Consiguientemente, no se observa que la AGIT se hubiere apartado de su competencia para resolver el recurso jerárquico como Juez administrativo; o que, hubiere asumido facultades determinativas otorgadas al SIN, al establecer la falta de documentación contable que respalde los argumentos y documentación presentada por el contribuyente en instancia administrativa y recursiva; desvirtuando el fundamento de la nulidad denunciada en el marco de los arts. 122 de la CPE y 35-d) de la LPA.

Conforme a lo expuesto, el segundo argumento también queda desvirtuado; toda vez que, pese a que la ARIT advirtió que el "detalle del cálculo de amortizaciones deducibles por gestiones", no fue respaldada con documentación contable; el contribuyente repitió los mismos argumentos en el recurso jerárquico, adjuntando la misma documentación que no constituye respaldo contable como se explicó; por lo que, tampoco se observa vulneración del derecho a la defensa, previsto en los arts. 8-1 de la Convención Americana de Derechos Humanos y 115-II de la CPE; más aún, si el contribuyente presentó la documentación que consideró pertinente, en las todos los recursos que le otorga la Ley.

Reparo 4, efecto doble por el reparo de regularizaciones no admitidas.

El primer argumento señaló que, existe un error de cálculo, porque las cuentas observadas fueron sumadas a la liquidación tributaria, cuando debieron ser sustraídas; aspecto que, tuvo un doble impacto en la liquidación del IUE que agravió al contribuyente; al respecto, tanto la ARIT como la AGIT, con base en los arts. 47 de la Ley N° 843 y 7 y 8 del DS N° 24051, explicaron que en el Anexo 7, los saldos de las cuentas "Investigación y Desarrollo" y "Amortización Fiscal Licencias y Regalías 2005- 2011", fueron consignadas como "Otras Regularizaciones (3)"; empero, habiendo sido observadas en el proceso de determinación, estas constituyen en "Gastos no Deducibles", debiéndose adicionarse a la liquidación del IUE a fin de establecer el resultado de la Gestión.

Consiguientemente, al haberse demostrado que, en aplicación de la normativa, los "gastos no deducibles" deben adicionarse a la liquidación del impuesto para establecer el resultado de la Gestión; los cuadros y formulas expuestas por el contribuyente, constituyen en una argumentación carente de fundamento legal; por lo que, no se advierte agravio alguno.

Respecto al Segundo, Quinto y Sexto agravio, se reitera la aclaración expuesta precedentemente; en sentido de que, el principio de "capacidad contributiva" instituido en el art. 323-I de la CPE, son considerados al momento de emitir Leyes y su reglamentación en el ámbito tributario, como parte de la política fiscal del Estado; de la misma forma, con relación a la vulneración de la economía plural, la iniciativa privada y la seguridad jurídica, se vuelve a aclarar que se encuentran previstos en los arts. 306-I y 311-II-5 de la CPE, regulando la Organización Económica del Estado y no así las actividades económicas de los contribuyentes.

En consecuencia, si se consideran vulnerados el principio de "capacidad contributiva"; así como, la economía plural, la iniciativa privada y la seguridad jurídica, la ley específica ha previsto los recursos, el procedimiento y los plazos para conocer y resolver su vulneración; lo cual, no compete a este Tribunal Supremo de Justicia; toda vez que, conforme al art. 2 de la Ley N° 620; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley N° 439; dentro el proceso contencioso administrativo, sólo se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante a un caso concreto.

Acerca del tercer y cuarto argumento, se reiteran los fundamentos expuestos al momento de pronunciarse sobre el primer argumento; en sentido que, la AGIT en base a la normativa aplicable al caso, explicó claramente que los "Gastos no Deducibles", deben adicionarse a la liquidación del IUE, a fin de establecer el resultado de la Gestión; por lo que, no se observa que la resolución impugnada, hubiere omitido exponer las razones jurídicas o técnicas para ratificar los reparos del SIN; contrariamente, se advirtió que los cuadros y fórmulas expuestas por el contribuyente, constituyen una argumentación carente de fundamento legal; por lo que, no es evidente que existiera vulneración del derecho al debido proceso y a la defensa, aludidos.

Reparo 5, sobre el IVA e IT, diferimiento en la facturación: La AGIT señaló: "...que la obligación tributaría en el caso de las prestaciones de servicios en general, puede o tener carácter mensual, sin embargo, este hecho no implica que el sujeto pasivo elija de manera discrecional el momento en el cual deba procederse a la facturación..." (Cita del contribuyente).

En el primer y segundo argumento, se denunció la vulneración del debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación, porque no se señaló el criterio correcto para determinar el perfeccionamiento del hecho imponible del IVA e IT, en la prestación de servicios; al respecto, revisadas las págs. 75 a 105 vta. de la resolución impugnada, se tiene que la AGIT: 1) Expuso los argumentos, tanto del contribuyente, como del SIN; 2) Relacionó los antecedentes administrativos de la especie; y 3) Citó los arts. 4-b) de la Ley N° 843, 4 del DS N° 21530 y 2-b) del DS N° 21352; sobre cuya base, concluyó que en la prestación de servicios, la norma tributaria no establece un único momento para el perfeccionamiento del hecho generador, porque: "...xvi. (...) este puede surgir con el pago total de la prestación, la existencia de pagos parciales o la finalización de servicio, bajo la salvedad de lo que ocurra primero, debiendo encontrarse respaldada con la emisión de la factura, es decir; que la obligación tributaria en el caso de las prestaciones de servicio, en general, puede o no tener carácter mensual; sin embargo, este hecho no implica que el sujeto pasivo elija de manera discrecional del momento en el cual deba procederse a la facturación. (...) xix. Asimismo, tal como se evidencia en el cuadro procedente, la documentación de respaldo, contrariamente a lo expuesto por el sujeto pasivo, refleja una finalización mensual de la ejecución de una actividad comprometida dentro del servicio objeto del contrato, sin embargo, la facturación fue realizada de manera posterior, incumpliendo inclusive las propias condiciones contractuales que ahora el sujeto pasivo pretende hacer valer para sustentar su pretensión, sin haber proporcionado mayores elementos ni explicaciones técnicas, del por qué teniendo la documentación de respaldo con la finalización expresa del servicio, se procedió a la facturación en periodos posteriores..." (Resaltado añadido).

En ese contexto, se constata que la AGIT estableció claramente que, en la prestación de servicios, el hecho generador del IVA e IT, se perfecciona: cuando se finaliza el servicio; o, cuando se percibe el pago (total o parcial), lo que ocurra primero, pudiendo ser o no, mensual; asimismo, exponiendo las facturas observadas, estableció claramente que, aun existiendo los "Certificados de Servicios" que demuestran la finalización del servicio, el contribuyente no emitió las facturas conforme establece la normativa tributaria, difiriendo su emisión a otros meses; finalmente, aclaró que el DS N° 29527, aludido por el contribuyente en el recurso jerárquico, establece la periodicidad del tratamiento tributario para actividades de producción, comercialización mayorista y transporte de hidrocarburos, que son servicios de tracto sucesivo; aspecto que, como señaló el contribuyente, no es aplicable al caso, porque los servicios que presta no son de tracto sucesivo; más aún si se estableció que, no se emitió las facturas en las fechas que finalizaron los servicios prestados por el contribuyente.

De acuerdo a lo expuesto, no se observa la vulneración el debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación.

En el tercer y cuarto argumento, se denunció la interpretación errónea y aplicación indebida del art. 4-b) de la Ley N° 843, porque en aplicación de la "realidad económica" prevista en el art. 8-II del CTB-2492; se debió considerar que: 1) los servicios prestados por el contribuyente, son análogos a los servicios de construcción y 2) para la facturación de ambas se requiere un "Certificado de obra" o "Boletín de medición"; sin embargo, no se explicó de qué forma o cómo es que, la AGIT hubiere interpretado erróneamente y/o aplicado indebidamente el art. 4-b) de la Ley N° 843; toda vez que, cuando se denuncia la interpretación errónea de la Ley, se debe demostrar la infracción de normas a cuyos preceptos se otorga un sentido equivocado; y cuando se denuncia la aplicación indebida de la Ley, se debe demostrar que se endilgó o se subsumió el precepto normativo a un hecho no regulado por aquel.

Corresponde aclarar que la "realidad económica" prevista en el art. 8-II del CTB, sólo se aplica cuando la norma relativa al hecho generador, se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas; siendo así, no se demostró que el art. 4-b) de la Ley N° 843, se refiera a situaciones definidas por otras normas, siendo inaplicable la "realidad económica" al caso; sin embargo, conforme se expuso precedentemente al momento de pronunciarse sobre el Primer y Segundo agravio del presente punto, corresponde reiterar que la AGIT, exponiendo las facturas observadas, estableció que, aun existiendo los "Certificados de Servicios" que demuestran la finalización del servicio, el contribuyente difirió su emisión a otros meses.

Corresponde hacer notar que el cuarto (bis) argumento, referido a que el diferimiento del IVA e IT, no vulnera el principio de neutralidad impositiva en el IVA y que la facturación de los servidos no generó menor tributación, ni causó desequilibrio en la recaudación del impuesto; no fue expuesto por el contribuyente en el recurso jerárquico; por lo que, este Tribunal Supremo de Justicia, no puede emitir pronunciamiento sobre hechos que la AGIT no resolvió; toda vez que, como se explicó precedentemente, el objeto del proceso contencioso administrativo, es realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

De la misma forma, con relación a la vulneración de la garantía de presunción de inocencia y el vicio de nulidad de la resolución impugnada, porque la AGIT no expuso las razones jurídicas para confirmar la sanción por omisión de pago, ni analizó si la conducta sería negligente o dolosa al omitir el pago de los impuestos determinados; este Tribunal Supremo de Justicia, no emitirá pronunciamiento sobre estas denuncias; toda vez que, al no haber sido expuestos en el recurso jerárquico, la AGIT no los resolvió, no pudiendo realizar el control de legalidad de cuestiones no resueltas.

Conclusión.

Habiendo la autoridad demanda establecido que, el contribuyente incumplió la normativa tributaria al momento de declarar y pagar el IVA, IT e IUE, confirmando en parte la determinación tributaria del SIN, se constata que la resolución impugnada se emitió conforme a derecho; por el contrario, el demandante, no demostró los extremos de la demanda; toda vez que, se limitó a exponer argumentos sin fundamento legal y sin documentación contable fehaciente que los respalde, no se advierte fundamento para resolver como pidió.

POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 103 a 123, interpuesta por SCHLUMBERGER SURENCO SA. - Sucursal Bolivia, representada por Daniel Alfredo Rivero Sandoval; en consecuencia, mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1474/2017 de 30 de octubre, que resolvió REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Determinativa N° 79-17-201-16 de 29 de junio de 2016, modificando el tributo omitido de Bs. 12.866.721.- a Bs. 12.835.195.- por los impuestos y periodos fiscalizados; y manteniendo firme y subsistente la multa de UFV's 3.400.- por incumplimiento de deberes formales y el adeudo tributario correspondiente al diferimiento del IVA e IT.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.

Regístrese, comuníquese y cúmplase.