Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 33
Sucre, 09 de mayo de 2024
Expediente: 279-2023 CA
Demandante: Margarita Gladys Guardia Céspedes
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada: AGIT-RJ 0927/2023 de 25 de julio
Magistrada Relatora: Nuria Gisela Gonzáles Romero
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 16 a 21, subsanada a fs. 39, interpuesta por Margarita Gladys Guardia Céspedes, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), impugnando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0927/2023 de 25 de julio, de fs. 27 a 38; el Auto de 17 de noviembre de 2023 de fs. 40, que admitió la demanda; el memorial de fs. 44 a 51, que contestó la demanda; el memorial de fs. 92 a 102, presentado por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional; el decreto de Autos para sentencia de 5 de abril de 2024 de fs. 112; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
CONSIDERANDO I:
I.1. Antecedentes a la demanda.
La demandante citó la Sentencia Constitucional (SC) 1369/2001-R y la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) 1439/2013 y afirmó que el problema que se plantea en el caso, son las atribuciones y funciones que tienen las autoridades recursivas, reconocidas en el Capítulo III, artículos 132 y siguientes de la Ley Nº 2492 de 4 de noviembre de 2003; específicamente el artículo 139 de la referida norma, que no fueron cumplidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), vulnerando el derecho al debido proceso y el derecho a la defensa, en sus vertientes fundamentación, motivación y por insufiente valoración de la prueba que no justificó técnica ni legalmente el rechazo del valor de transacción y por omisión injustificada de aplicación de los métodos secundarios.
I.2. Fundamentos de la demanda.
Como fundamentos de su demanda, a través del memorial de fs. 16 a 21 y vuelta, Margarita Gladys Guardia Céspedes, argumentó:
I.2.1. Realizó la transcripción parcial del memorial del recurso jerárquico y señaló que en el referido recurso, acusó como agravio sobre el “Precio Realmente Pagado o por pagar Artículo 5to. Resolución 1684 – Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 Valor de las Mercancías”; sin embargo, la resolución jerárquica, se limitó a repetir los argumentos de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (ARIT); y que su vez, es reiteración de la resolución determinativa.
Que la resolución jerárquica impugnada, no realizó un análisis propio, genuino y que facilite una fundamentación transparente, coherente y que su vez, refleje que el fallo sea ecuánime e imparcial, llegando a la conclusión siguiente: “viii.- Bajo lo referido se tiene que, si bien Margarita Gladys Guardia Céspedes presentó documentación de descargo ante la Administración Aduanera, la misma no es suficiente para acreditar el precio realmente pagado por la mercancía, requisito imprescindible para aplicar el Primer Método, conforme dispone el artículo 5 de la Resolución 1684. En consecuencia, las observaciones señaladas por la Aduana Nacional a objeto de desvirtuar el valor de transacción, pues se constató que el valor declarado en la DUI C-4516, no es el precio realmente pagado o por pagar, situación también advertida en la instancia de alzada, en este sentido, se desestima el agravio.” (Textual).
Que en la resolución del recurso de alzada a fs. 36 y 37, afirmó que Margarita Gladys Guardia Céspedes, sobre la base de los documentos consistentes en la certificación y switfs bancarios, tiene un monto declarado y pagado de $us. 14.000; sin embargo, la Resolución jerárquica, en el numeral vii, señaló: “Al respecto es importante mencionar que la documentación citada de manera precedente no sustenta ni explica el monto inicialmente declarado en la DUI C-45216, que de $us. 14.386,82, posteriormente modificado a $us. 20.330,29…” (Sic), siendo totalmente inaudito, puesto que la suma de $us. 20.000, no menciona en ninguna parte del recurso de alzada y peor aún, no consta en antecedentes la mencionada cifra; por lo que, la resolución jerárquica impugnada, carece de motivación, fundamentación y congruencia, que vulnera el derecho al debido proceso y a la defensa.
I.2.2.- Señaló que en el memorial de recurso alzada, invocó como agravio la “INCORRECTA FUNDAMENTACIÓN EN LA APLICACIÓN DE LOS MÉTODOS SECUNDARIOS”; sin embargo, la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0265/2023, omitió pronunciarse sobre este agravio y ante dicha omisión, denunció en el recurso jerárquico interpuesto; empero, al igual que la resolución anterior, tampoco mencionó ni se refirió al agravio denunciado; por el contrario, con su silencio convalidó la ilegal e infundada resolución, contraviniendo el art. 139 de la Ley Nº 2492, que provocó indefensión al sujeto pasivo y contravino los artículos 115 parágrafos I y II, 117 y 119 parágrafo I, de la Constitución Política del Estado y 68 numerales 6 y 7 de la Ley Nº 2492.
I.3. Petitorio.
Solicitó se declare PROBADA la demanda contenciosa administrativa, por consiguiente, revoque totalmente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0927/2023 de 25 de julio.
I.4. Admisión.
Mediante Auto de 17 de noviembre se 2023 de fs. 40, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al artículo 327 del Código de Procedimiento Civil y el artículo 2 numeral 2) de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado a la entidad demandada y la notificación al tercero interesado mediante provisiones citatorias.
CONSIDERANDO II:
II.1. De la contestación a la demanda.
La Autoridad General de Impugnación Tributaria, representada legalmente por Katia Mariana Rivera Gonzáles, Directora Ejecutiva General, en mérito a la Resolución Suprema N° 27219 de 12 de noviembre de 2020, a través del memorial de fs. 44 a 51 vuelta, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando:
Citó los antecedentes ocurridos hasta la resolución impugnada y señaló que la demanda incumple los requisitos esenciales del proceso contencioso administrativo, que impide ingresar al fondo de la demanda y no apertura la competencia del Tribunal Supremo, debiendo ser declarada improbada de acuerdo a la línea jurisprudencial contenida en las Sentencias Nos. 238/2013 de 5 de julio, 32/2016 de 20 de octubre, 339/2016 de 13 de julio y 42/2022 de 20 de abril, emitidas por Sala Plena y por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia.
Advirtió que, la resolución jerárquica, con relación a los vicios argüidos en cuanto a la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0265/2023, referidos a una carencia de fundamentación y motivación en su contenido y que no sujetaría pronunciamiento sobre la aplicación de los métodos secundarios; advertidos de las alegaciones en el recurso jerárquico, contrastadas con la posición de la Administración Aduanera y los antecedentes administrativos, advirtió que la instancia de alzada, a partir del análisis realizado en la vista de cargo y la resolución determinativa, emitió un criterio propio con relación a la problemática puesta en su conocimiento.
La resolución de alzada, revisó todos los elementos de validez del acto definitivo impugnado; además, consideró y dejó constancia del análisis realizado por la Aduana Nacional en cuanto a la aplicación de los métodos secundarios, previstos en el artículo 36 de la Resolución Nº 1684 y emitió criterio respecto de la documentación y los argumentos de prueba presentados por la demandante.
Señaló que a partir de esa revisión, se estableció que lo alegado por la recurrente ahora demandante, en cuanto a que la instancia de alzada, omitió los artículos 3 (Métodos para determinar el valor en aduana) y 48 (Procedimiento para la aplicación del Método del Último Recurso) de la Resolución Nº 1684, carecía de veracidad; consecuentemente, la autoridad jerárquica, coligió que la resolución de alzada, fue elaborada en estricta observancia del artículo 211 parágrafos I y III de la Ley Nº 2492; descartándose así, la vulneración alegada por el sujeto pasivo en cuanto a valores y principios constitucionales de tratados internacionales, relacionados con la valoración aduanera y de los artículos 6 y 7 de la Ley Nº 2492.
La resolución jerárquica impugnada, aclaró que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 48 numeral 3 inciso a) de la Resolución Nº 1684, cuando no sea posible aplicar los cinco primeros métodos de valoración, se utilizarán de nuevo los mismos flexibilizados, coligiendo así que la norma no establece la flexibilización del sexto método de valoración, fundamento a partir del cual se desestimó lo cuestionado por la recurrente, en cuanto que de la resolución determinativa, no se evidencian datos ni referencias objetivas y cuantificables, sobre el origen de los valores de sustitución determinados en base al método del último recurso flexibilizado.
Afirmó que, sobre las bases desarrolladas en los acápites IV.2. y IV.2., la AGIT, verificó que la Administración Aduanera en la resolución determinativa, expuso los motivos del rechazo de la aplicación de los cinco primeros métodos de valoración, además explicó cómo determinó el nuevo valor y la fuente de obtención, descartando la falta de fundamentación alegada por la demandante.
Respecto de la documentación presentada por la operadora, para sustentar el valor de transacción, con las que ella requirió un pronunciamiento expreso sobre la Factura Nº 50594, swifts y la certificación bancaria, la AGIT, de manera clara y precisa, desarrolló y estableció en el acápite IV.2.3. de la fundamentación técnico-jurídica de la resolución jerárquica, determinando que la documentación, no sustenta ni explica el monto inicialmente declarado en la DUI C-45216, que es de USD 14.386,82, posteriormente modificado a USD 20.339,29.
Además precisó, que en cumplimento del artículo 5 incisos c) y g) de la Resolución Nº 1684 de la Comunidad Andina, la AGIT, desestimó lo alegado por Margarita Guardia Céspedes, en cuanto a que la Factura Nº 50594, los swifts y la certificación bancaria, respaldan el valor de transacción declarado, en virtud de que no es posible establecer una correlación respaldada entre los montos pagados y los consignados en la DUI; consecuentemente, coligió que la documentación presentada no es suficiente para acreditar el precio realmente pagado por la mercancía, requisito imprescindible para la aplicación del primer método de valoración, previsto en el artículo 5 de la Resolución Nº 1684.
Señaló que en ese entendido, constató que el valor declarado en la DUI-45216, no es el precio realmente pagado o por pagar y como resultado de los agravios expresados en el recurso jerárquico interpuesto por el sujeto pasivo, determinó mantener las observaciones a partir de los cuales la Aduana Nacional, desvirtuó el valor de transacción declarado y consiguientemente confirmó la resolución de alzada, que a su vez confirmó la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/299/2002 de 29 de diciembre de 2022.
Citó como la SCP 0756/2015-S2 de 8 de julio de 2015.
II.2. Petitorio.
Solicitó, declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la resolución jerárquica impugnada.
II.3. Contestación del tercero interesado
Por memorial de fs. 92 a 102, la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, representada por José Luis Mollinedo Koya, se apersonó al proceso en calidad de tercero interesado y argumentó lo siguiente:
Citó los antecedentes ocurridos en instancia administrativa y señaló que la Administración Aduanera , desde la emisión de la Orden de Fiscalización Aduanera Posterior 2015CDGRSC1354 de 20 de octubre de 2015 hasta la Vista de Cargo AN/GRSZ/UF/VISCAR/329/2022 de 30 de agosto de 2022, actuó conforme prevé el artículo 51 de la Resolución Nº 1684, asimismo, hizo conocer al operador y al declarante las observaciones realizadas por la Administración Aduanera y otorgó el plazo de 30 días para la presentación de la documentación de descargo, advirtiendo que las mismas no cuentan con datos objetivos y cuantificables que desvirtúen la observaciones realizadas.
Señaló con relación a la documentación, consistente en certificados y switf bancarios, así como toda la documentación soporte de la DUI 2015/701/C-45216 de 24 de agosto de 2015, que la misma no sustenta ni explica el monto inicialmente declarado, por lo que se evidenció que la Factura Nº 50594, los switf y la certificación bancaria, no respaldan el valor de transacción declarado y no establecieron una correlación que respalde el monto pagado y el declarado, conforme al cuadro desarrollado.
Respecto de la vulneración del derecho al debido proceso, en su vertiente de injustificada omisión de aplicación de los métodos secundarios, señaló que la base fundamental sobre la que descansa el método del valor de transacción de las mercancías importadas, es el precio realmente pagado o por pagar como condición inherente a su venta, que en el caso no fue demostrado, toda vez que, la documentación ofrecida está referida a la DUI 2015/701/C-45216, que fue evaluada en primera instancia, al igual que los argumentos reclamados por el sujeto pasivo y la misma no desvirtuó las observaciones del Acta de Diligencia AN-UFIZR-DIL-515/2015 de 15 de diciembre, imposibilitando la aplicación del primer método del valor de transacción, porque para la aplicación y aceptación, conforme determina el artículo 4 numeral 2, del Anexo a la Resolución Nº 1684, es necesario que concurran (sine qua non) todos los requisitos previstos en el artículo 5 de la referida resolución, que en el caso, la Solicitud de Reexpedición Factura Nº 50594 de 31 de julio de 2015, emitida por IMPORTADORA Y EXPORTADORA UNICORNIO LIMITADA, no cumple los incisos e), i) del punto 5, del artículo 9 de la Resolución Nº 1684, al no señalar la marca comercial de la mercancía en todos los ítems; marca comercial, estado, ni otras características como: Clase, medidas, composición, etc., incumpliendo así los requisitos mínimos que debe contener la factura comercial para una correcta y completa identificación de la mercancía.
Asimismo, no señala el INCOTERM utilizado, por lo que no fue posible determinar los gastos inherentes y responsabilidades correspondientes a la venta y entrega de las mercancías; consecuentemente, de la evaluación integral de la documentación adjunta a despacho aduanero y el proporcionado por la declarante para sustentar el valor declarado en la DUI 2015/701/C-45216, resultaron insuficientes al no cumplir los requisitos señalados en los incisos c) y g) del artículo 5 de la Resolución Nº 1684 y que de acuerdo al segundo párrafo del artículo 17 de la Decisión 571, no es posible la aplicación del Primer Método Valor de Transacción de las mercancías importadas.
Respecto al descarte del segundo y tercer método, el valor en aduana de las mercancías correspondiente a: “TELA TULL ENTERO Y TULL CON BRILLO”, al no haber sido determinado en el primer método de valoración, en aplicación al método de valor de transacción de mercancías idénticas, previsto en los artículos 37, 38 y 39 del Reglamento Comunitario, se estableció que, de la información proporcionada en la DUI y documentación soporte, no se identificaron antecedentes de valores de transacción de mercancías IDÉNTICAS, previamente aceptadas por la Administración Aduanera en la Base de Datos de precios, situación que no permitió la aplicabilidad de dichos métodos, al no contar con valores aceptados que satisfagan la condiciones, según prevé el artículo 60 de la Resolución Nº 1684.
Respecto al cuarto método, conforme a la documentación presentada en despacho aduanero y como de descargo por el sujeto pasivo, no fue posible la determinación del precio unitario de venta de la mercancía importada en el territorio aduanero comunitario, precio que debió ser obtenido de las facturas comerciales de venta interna, libros contables y declaraciones remitidas a la Administración Aduanera y más aún las deducciones previstas en la literal a) del numeral 1) del artículo 5 del Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial del Comercio (OMC), sin embargo, el operador no presentó sus libros contables y otros documentos respaldatorios a efectos de aplicar este método, conforme prevén los artículos 45 y 46 de la Resolución Nº 1684.
Con relación al descarte del quinto método, los documentos que fueron presentados como descargo no contaban con información sobre el costo de los materiales, fabricación y operaciones que incidan en la producción de la mercancía importada y otros elementos tales como el embalaje, mano de obra, entre otros, que impidió la aplicación del método reconstruido, conforme lo establecido en el artículo 48 de la Resolución Nº 1684; asimismo, se hizo conocer al operador, la aplicación de la flexibilidad razonable de los métodos de valoración, en cuanto al primer, segundo y tercer método de la Resolución 1684 en el art. 48° numeral 3 inciso a); que en el caso, no se podía aplicar dichos métodos al haber sido descartados en primera instancia.
Respecto al cuarto y quinto método de valoración, no pueden flexibilizarse, al no disponer de información proporcionada por el importador y el proveedor, que permitan la interpretación de manera flexible del método deductivo y reconstruido; por lo que, se utilizó el sexto método de valoración "Último Recurso" con uso de un criterio razonable, determinando de esta manera un precio referencial de acuerdo a lo señalado en el artículo 55 numeral 5, de la Resolución Nº 1684.
Hizo notar que la Vista de Cargo AN/GRSZ/UF/VISCAR/329/2022 de 30 de agosto, realizó una evaluación integral de la documentación presentada en el despacho aduanero y de la documentación adjunta como prueba de resiente obtención, misma que no fue suficiente para demostrar el valor en aduana, declarado por el operador, en aplicación del artículo 54 del Anexo a la Resolución 1684 y conforme a los artículos 70 de la Ley Nº 2492 y 36 del Código de Comercio, determinan que el operador tiene la obligación de presentar otra documentación soporte que acredite la transacción comercial, por tanto a efectos de la aplicación del primer método "Método del Valor de Transacción" se debe cumplir con lo dispuesto en el artículo 5º incisos a), b), c), d), e), f), g) y h) de la Resolución N° 1684 y como consecuencia al encontrar en despacho aduanero observaciones en relación al precio realmente pagado o por pagar, no cumplió con los incisos c) y e) de la Resolución N° 1684.
Concluyó señalando que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0927/2023 de 14 de agosto, cumplió a cabalidad con cada uno de los requisitos previstos por los artículos 210 y 211 de la Ley Nº 2492, además de encontrarse con la debida motivación y fundamentación legal acorde a los preceptos de los lineamientos de las Sentencias Constitucionales Nos. 0275/2012 de 4 de junio 1291/2011-R de 26 de septiembre.
II.4. Petitorio
Solicitó se declare IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa y se mantenga firme la resolución jerárquica impugnada.
CONSIDERANDO III:
III.1. Naturaleza del proceso contencioso administrativo.
Que, el procedimiento contencioso administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del poder público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
En este marco legal, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, establece: "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".
Que así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con el numeral 2 del artículo 2 y con el artículo 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
III.2. Antecedentes administrativos y procesales.
En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las siguientes fases, hasta su agotamiento, de cuya revisión se evidencia:
III.2.1. La Agencia Despachante de Aduanas (ADA) Villarreal S.R.L., tramitó y validó por cuenta de su comitente, Margarita Gladys Guardia Céspedes, la Declaración Única de Importaciones (DUI)º C-45216 de 24 de agosto de 2015 (fs. 34 a 37, anexo 5 de los antecedentes administrativos), por la importación de rellenos de esponja para sostenes, tela tafetán, tela tull entero, tull con brillo, tela de algodón y tela gasa estampada; que fue sorteada a canal rojo y con autorización de levante.
III.2.2. La Administración Aduanera, el 4 de noviembre de 2015 notificó personalmente a Margarita Gladys Guardia Céspedes, con la Orden de Control Diferido 2015CDGRSC1354 de 20 de octubre de 2015 (fs. 28 a 31, anexo 1 de los antecedentes administrativos), que dispuso la verificación del cumplimiento de la normativa aplicable a la DUI C-45216.
III.2.3. El 15 de diciembre de 2015, la Aduana Nacional notificó a Margarita Gladys Guardia Céspedes, con el Acta de Diligencia Control Diferido Nº AN-UFIZR-DIL-515/2015 (fs. 104 a 106, anexo 1 de los antecedentes administrativos), que indicó que de la DUI C-45216, se identificaron las siguientes observaciones: 1) La ADA Villarreal SRL, realizó una incorrecta apropiación de la posición arancelaria en el campo 33 correspondiente a los ítems 2, 3, 4 y 5; 2) El llenado incorrecto en el campo 41 concerniente al ítem 4; por otro lado, refiere que el valor de la mercancía declarada es inferior al precio de referencia identificado, generando duda razonable sobre la veracidad y exactitud del valor declarado, asimismo, determinó adeudos tributarios por 94.900,43 UFV, importe que incluye el tributo omitido e intereses del Gravamen Arancelario (GA) y del Impuesto al Valor Agregado (IVA).
III.2.4. La Administración Aduanera, el 13 de mayo de 2016 notificó a Margarita Gladys Guardia Céspedes, con la Vista de Cargo AN-UFIZR-VC-1100/2015 de 24 de diciembre (fs. 143 a 158, anexo 1 de los antecedentes administrativos).
III.2.5. La Administración Aduanera, el 14 de diciembre de 2016, notificó a Margarita Gladys Guardia Céspedes, con la Resolución Determinativa AN-ULEZR-RDS N 890/2016, de 24 de noviembre (fs. 196 a 219, anexo 1 de los antecedentes administrativos).
III.2.6. La Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0160/2017 de 31 de marzo, que anuló obrados hasta la Vista de Cargo AN-UFIZR-VC-1100/2015; decisión que fue confirmada por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0689/2017 de 13 de junio (fs. 265 a 278 y 288 a 304, anexo 2 de los antecedentes administrativos).
III.2.7. La Aduana Nacional, el 12 de septiembre de 2022 notificó a Margarita Gladys Guardia Céspedes, con la Vista de Cargo AN/GRSZ/UJ/VISCAR/329/2022 de 30 de agosto (fs. 371 a 414, anexo 2 de los antecedentes administrativos), que determinó la presunta comisión de contravención tributaria por omisión de pago, determinando un adeudo tributario de UFV 92.547,69, por tributo omitido correspondiente al IVA y al GA actualizado, intereses y multa por omisión de pago; así también, estableció una multa de UVF 250, por la Contravención Aduanera por: "No consignar información, completa y correcta en la Declaración Andina del Valor, respecto a lo siguiente: a) Descripción detallada de la mercancía en las casillas 70 a la 81.5., señalada en la RD 01-043-19”.
III.2.8. El 6 de enero de 2023, la Administración Aduanera, notificó a Margarita Gladys Guardia Céspedes, con la Resolución Determinativa AN/GRSZ/ UJ/RESDET/299/2022 de 29 de diciembre (fs. 512 a 582, anexo 3 de los antecedentes administrativos), que CONFIRMÓ la Vista de Cargo.
III.2.9. Que, deducido el recurso de alzada (fs. 613 a 618, anexo 4 de los antecedentes administrativos) contra la resolución administrativa citada en el punto anterior, se emitió la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0265/2023 de 5 de mayo (fs. 651 a 672, anexo 4 de los antecedentes administrativos), que CONFIRMÓ la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/ RESDET/299/2022.
III.2.10. Que, interpuesto el recurso jerárquico (fs. 675 a 685, anexo 4 de los antecedentes administrativos), por Margarita Gladys Guardia Céspedes, se emitió la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0927/2023 de 25 de julio (fs. 688 a 699 vuelta, anexo 4 de los antecedentes administrativos), que CONFIRMÓ la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0265/2023 de 5 de mayo.
III.3. En el desarrollo del trámite de presente causa, contestada la demanda y con el apersonamiento del tercer interesado, la demandante, renunció al derecho de hacer uso de la réplica (fs. 108 del expediente), no correspondiendo correr traslado para la dúplica.
III.4. Cumplidas las formalidades del proceso, no existiendo nada más que tramitar, por decreto de 5 de abril de 2024 de fs. 112, se determinó Autos para Sentencia.
III.5. De la problemática planteada.
Expuestos los antecedentes administrativos e ingresando a efectuar el control de legalidad sobre la aplicación de la ley, se establece:Que el motivo de la litis dentro del presente proceso, se desprende que el objeto de la controversia, se circunscribe en establecer, si en el pronunciamiento de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0987/2023 de 25 de julio, que confirmó la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0265/2023 de 25 de julio, se vulneró el derecho al debido proceso en sus elementos motivación, fundamentación, congruencia y el derecho a defensa, por haber omitido pronunciarse sobre los agravios acusados en el recurso de alzada, inconsistencia en el valor declarado, así como incorrecta fundamentación sobre la aplicación de métodos secundarios de valoración.
CONSIDERANDO IV:
IV.1. Fundamentos de la decisión.
Reconocida la competencia de este Tribunal Supremo de Justicia, para la resolución de la controversia, de conformidad al artículo 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, en concordancia con el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil y la Disposición Final Tercera del Código Procesal Civil, y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Para el análisis del presente caso, es necesario considerar la amplitud del resguardo del derecho al debido proceso y sus elementos configurativos de fundamentación y motivación de las resoluciones; esto, en la incidencia que tiene respecto del derecho a la defensa y que deben ser respetados por toda Autoridad sea esta judicial o administrativa; en ese entendido, es pertinente citar la SCP Nº 0333/2016-S2 de 8 de abril, que señaló:
“El debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), como en la jurisprudencia constitucional, es entendido como: "…el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...) comprende 'el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales', a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SC 0418/2000-R y 1276/2001-R). (Resaltado de origen).
Conforme la línea jurisprudencial sentada por el Tribunal Constitucional Plurinacional, el resguardo del derecho al debido proceso conlleva un proceso justo y equitativo en el que, los derechos de las partes, se acomoden a lo establecido en la normativa legal, observando en las diferentes instancias los requisitos que permitan el adecuado ejercicio del derecho a la defensa; en ese entendido, es relevante establecer que toda resolución judicial y/o administrativa debe contener una fundamentación y motivación adecuada, encontrando que esos elementos han sido entendidos por la SCP Nº 0782/2015-S3 de 22 de julio, como:
“(…), la fundamentación consiste en la justificación normativa de la decisión judicial, y la motivación es la manifestación de los razonamientos que llevaron a la autoridad a la conclusión de que el acto concreto que se trate, se encuentra, por una parte probado, lo que supone que la autoridad judicial debe explicar las razones por las cuales considera que la premisa fáctica se encuentra probada, poniendo de manifiesto la valoración de la prueba efectuada, y por otra explicando por qué el caso encuadra en la hipótesis prevista en el precepto legal -contexto de justificación-. Por consiguiente, no basta que en el derecho positivo exista un precepto que pueda sustentar el acto de la autoridad, ni un motivo para que ésta actúe en consecuencia, sino que es indispensable que se hagan saber al afectado los fundamentos y motivos del procedimiento respectivo, ya que sólo así estará en aptitud de defenderse como estime pertinente; de esta forma, se entiende que la fundamentación debe ser específica al caso de que se trate y la motivación explícita”.
Por ello, el Tribunal Constitucional Plurinacional por medio de las SC Nº 1305/2011-R de 26 de septiembre y las SCP 0400/2014, 0100/2013 y 2221/2012, 0112/2010-R, ha establecido que, toda autoridad que conozca una pretensión debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, describiendo los hecho establecidos y fundamentar en la aplicación normativa el respaldo de sus decisiones; esto, con la finalidad que el justiciable, al momento de conocer la decisión comprenda y entienda lo resuelto; es decir, no solo la decisión final, sino las razones que llevaron a ese resultado, dejando pleno convencimiento que no solo se ha actuado de acuerdo a las normas sustantivas y procesales; sino también, se encuentra regida por principios y valores aplicables al caso, dando al administrado la seguridad y convencimiento que no existía otra forma de resolver la problemática.
Es así que, para la motivación adecuada de una resolución judicial o administrativa, esta debe contener: 1) Una exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes; 2) De forma expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto; 3) Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales; 4) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada; y 5) Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado; esto, conforme establece el TCP en la SCP Nº 1234/2017-S1 de 28 de diciembre.
De acuerdo con lo señalado, no basta con identificar la prueba o establecer su ubicación; sino, se debe efectuar una descripción de su contenido asignándole un valor positivo o negativo en cuanto a la problemática planteada y si es relevante con el análisis del caso, se debe establecer el convencimiento y conclusiones a las que se permite arribar en virtud a la misma.
Dentro de los procesos tributarios-aduaneros, el resguardo del derecho al debido proceso en sus elementos de fundamentación y motivación, se encuentran previstos en el artículo 96 de la Ley Nº 2492, que prevé que la vista de cargo, para su emisión debe contener los hechos, actos, datos, elementos y valoración que fundamenten la resolución determinativa, debiendo entenderse que la exposición y contenido de esta actuación administrativa, es de relevante importancia; toda vez que, en base al contenido de la vista de cargo, el sujeto pasivo tendrá el plazo establecido en el artículo 98 de la Ley Nº 2492, para la presentación de descargos que crea son convenientes a efectos de refutar el contenido de la vista de cargo; por ello, si dicha resolución no contiene una motivación y fundamentación adecuada, se restringe al administrado el ejercicio del derecho a la defensa y se limita el derecho al debido proceso, porque si no es comprensible el análisis, razonamiento, motivación y fundamentación de la vista de cargo, el sujeto pasivo no podrá descargar adecuadamente las imputaciones que se le realiza.
Es necesario resaltar que el debido proceso, está resguardado Constitucionalmente en los artículos 115 y 117 de la Constitución Política del Estado, pero también dentro el Derecho Tributario Nacional, se encuentra regulado por el artículo 68 numeral 6 de la Ley Nº 2492, que al señalar los derechos del sujeto pasivo, establece:
“Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código.”
Aspecto que se encuentra íntimamente relacionado, con lo establecido en el inciso 7 del mismo artículo; esto, en cuanto al derecho a formular y aportar en la forma y plazos previstos por la ley, todo tipo de pruebas y alegatos para que sean considerados por las diferentes administraciones tributarias al momento de emitir las resoluciones correspondientes; aclarando que, sí la vista de cargo no contiene una adecuada motivación y fundamentación, se restringe al sujeto pasivo el derecho a descargar las observaciones que se puedan efectuar dentro las facultad otorgadas al sujeto pasivo.
IV.2. Resolución del caso concreto.
Tomando en cuenta el planteamiento del problema que fue desarrollado en el Punto III.5 de la presente sentencia, en el marco de control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la instancia de impugnación administrativa, acusados en la demanda; corresponde la revisión de los antecedentes técnico-jurídicos; y considerar que los reparos sobre los cuales versan las determinaciones de las deudas tributarias derivan de la Vista de Cargo AN-GRSZ/UJ/VISCAR/329/2022 de 30 de agosto, que observó factores de riesgo, procedió al descarte de los métodos de valoración y estableció en contra del sujeto pasivo, indicios de presunta comisión de contravención tributaria por omisión de pago, determinando un adeudo tributario de UFV 92.547,69 por tributo omitido correspondiente al IVA y al GA actualizado, intereses y multa por omisión de pago; así también, estableció una multa de UFF 250, por Contravención Aduanera: "No consignar información, completa y correcta en la Declaración Andina del Valor, respecto a lo siguiente: a) Descripción detallada de la mercancía en las casillas 70 a la 81.5”, señalada en la RD 01-043-19 de 20 de diciembre de 2019.
De los antecedentes mencionados, inicialmente es preciso referir que, la demandante Margarita Gladys Guardia Céspedes, respecto a la no fundamentación de la duda razonable, refirió que las apreciaciones de la autoridad jerárquica, son una repetición “caja de resonancia” de los argumentos emitidas en las resoluciones de alzada y determinativa, respecto a la aplicación del primer método de valoración, conforme dispone el artículo 5 de la Resolución Nº 1684; que en el caso, se identificaron factores de riesgo referidos a los incisos a) y k) del artículo 51 de la referida resolución.
Al respecto, de la lectura de la resolución impugnada en el “IV.3. Fundamentación Técnico-Jurídica. IV.3.2. De los vicios denunciados. IV.3.2.1. En la Resolución del Recurso de alzada, puntos iv, v, vi”, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, luego de realizar una transcripción fraccionada de la resolución de alzada, señaló: “vii. Bajo lo descrito y contrariamente a lo afirmado por el Sujeto Pasivo, la instancia de Alzada a partir del análisis realizado de la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa emitió criterio propio. Asimismo, se tiene que revisó todos los elementos de validez del acto impugnado, estableciendo que el mismo se encuentra fundamentado y motivado; consideró y dejó constancia del análisis realizado por la Aduana Nacional en cuanto a la aplicación de los Métodos Secundarios, considerando el Artículo 36 de la Resolución N° 1684 (Aplicación de los Métodos Secundarios); razón por la cual no se verifica que la Alzada ignoró los Artículos 3 (Métodos para determinar el valor en aduana) y 48 (Procedimiento para la aplicación del Método del Último Recurso) de la Resolución N° 1684; y emitió criterio respecto a la documentación y los argumentos de prueba presentados; y si bien el resultado de dicha valoración no le favorece a la importadora, no implica que la ARIT hubiese omitido valorarlos o que sólo hubiera reiterado los argumentos de los actos administrativos.
viii. En consecuencia, se tiene que la Resolución de Alzada fue elaborada en apego al Artículo 211, Parágrafos I y III del CTB; de modo que, no se verifica la vulneración de valores y principios constitucionales, los Tratados Internacionales relacionados con la Valoración Aduanera; ni el Artículo 68, Numerales 6 y 7 del CTB; y tampoco lo señalado en las Sentencias Constitucionales (SSCC) invocadas por el Sujeto Pasivo.” (Negrillas añadidas).
Para verificar, si la Vista de Cargo AN-GRSZ/UJ/VISCAR/329/2022 de 30 de agosto, se encuentra debidamente fundamentada respecto de los “factores de riesgo” que hicieron surgir en la Administración Aduanera la “duda razonable”, es pertinente citar el artículo 51 incisos a) y k) de la Resolución N° 1684, que dispone: “Como consecuencia de los controles y comprobaciones efectuadas por la Administración Aduanera, pueden surgir discrepancias respecto a los siguientes aspectos, entre otros: a) Precios ostensiblemente bajos. (…) k) Descripción incompleta o imprecisa de las mercancías (…).
Cuando sobre la base de los factores de riesgo antes indicados o cualquier otro que pueda surgir, se hubiere detectado una duda razonable, la Administración Aduanera deberá dejar constancia escrita sobre el hecho encontrado, con la indicación de los justificativos correspondientes. Fundamentada la duda, se dará inicio a la investigación pertinente del valor, dándole la oportunidad al importador para que pueda aportar las pruebas requeridas teniendo en cuenta lo establecido en los artículos 16, 17 y 18 de la Decisión 571.” (El resaltado ha sido añadido).
De lo citado, la Administración Aduanera debe:
1. Identificar cuál o cuáles serían los factores de riesgo previstos en la normativa;
2. Fundamentar cuál o cuáles serían las dudas razonables que le generaron los factores de riesgo identificados; es decir, en el marco de la jurisprudencia constitucional citada en los fundamentos de la decisión de la presente sentencia, la Aduana Nacional tiene del deber de: a) Determinar con claridad los hechos atribuidos al contribuyente; b) Exponer de forma clara los aspectos fácticos pertinentes; c) Describir de manera expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto; d) Describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados al procedimiento, sea por la Administración Aduanera o por el contribuyente, e) Valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada y; f) Determinar el nexo de causalidad entre: los hallazgos de la Aduana Nacional, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado.
3. Iniciar la investigación del valor; es decir, la Administración Aduanera tiene el deber de exponer y desarrollar todas las acciones y gestiones realizadas para establecer el valor correcto, con relación al valor declarado.
4. Comunicar al contribuyente los factores de riesgo identificados, los fundamentos que justifican las dudas razonables y los nuevos valores determinados, para que ejerza su derecho a la defensa con conocimiento claro y concreto de las actuaciones de la Aduana Nacional y en su caso, exponer los argumentos correspondientes y/o aportando la prueba que considere pertinente, para la defensa de sus derechos.
Subsumiendo la normativa desarrollada para este punto, se tiene que la Administración Aduanera en el sub numeral “6.3. Fundamentación de la Duda Razonable” de la Vista de Cargo AN-GRSZ/UJ/VISCAR/329/2022 de 30 de agosto; citó el artículo 17 de la Decisión N° 571, referido a la veracidad del valor declarado y señaló que se identificaron los factores de riesgo previstos en el artículo 51 incisos a) y k) de la Resolución N° 1684; ahora bien, revisada la fundamentación de ese sub numeral; se tiene lo siguiente:
En relación a los incisos a) y k), señaló que los precios referenciales fueron obtenidos de la base de datos del Sistema de Valoración Aduanera (SIVA) y de fuentes externas conforme lo establecido en la Opinión Consultiva 12.1 y 12.3 de la Comunidad Andina de Naciones (CAN), donde observó precios referenciales superiores a los declarados por el operador, considerando características similares y/o más próximas a la mercancía importada y descrita en la Solicitud de Reexpedición Factura Nº 50594 de 31 de julio e 2015, Declaración Andina de Valor (DAV) Nº 15130373 de 24 de agosto de 2015 y otros documentos soporte adjuntos a la Declaración Única de Importación; empero, no expuso la relación que permita advertir la diferencia entre los precios declarados y los precios referenciales encontrados, ni expuso cuáles fueron los factores técnicos que permitieron determinar que el valor declarado es inferior al precio referencial determinado por la Aduana Nacional; es decir, en los hechos solo se limitó a señalar que verificó su base de datos “SIVA”, sin demostrar cuáles serían esos precios referenciales que utilizó, para establecer la diferencia existente entre valores; tampoco, adjuntó documentación que demuestre objetivamente lo aseverado por la Administración Aduanera.
Asimismo, corresponde recordar que la controversia se originó en factores de riesgo que originaron duda razonable en la Administración Aduanera, sobre el valor declarado por la contribuyente; por lo que, en todo momento la Aduana Nacional debe acreditar que la contribuyente subvaluó el precio de la mercadería importada; aspecto que, no fue observado correctamente por la AGIT, porque no es suficiente que la Administración Aduanera, identifique inconsistencias entre la documentación que soporta la Declaración Única de Importación; además, debe explicar cómo es que esas inconsistencias inciden en la subvaluación del valor declarado.
Continuando con la revisión de la vista de cargo, se advierte que en el subtítulo “Observación al valor declarado, la Aduana Nacional insertó un “Cuadro Nº 1”, especificando el nombre comercial, marca, modelo, clase, año de fabricación, país de origen, otras características y fecha de la factura; asimismo, realizó una comparación entre el valor declarado con el valor encontrado y para establecer el precio referencial, con sustento en la fuente de valoración “SIVA y fuentes externas”; empero, no reveló cuales serían las características de comparación, marcando con una “X”; es decir, después de identificar las características de la mercadería importada por la contribuyente, las comparó con otras características, estableciendo directamente la diferencia entre ambos valores; empero, no señaló cuál sería el nombre comercial de la otra mercadería con la que comparó el nombre comercial declarado por la contribuyente, más aún, si la propia Administración Aduanera reconoció que la Solicitud de Reexpedición Factura Nº 50594 no señala “marca comercial” y así sucesivamente con las demás características encontradas, tampoco adjuntó documentación que demuestre objetivamente la comparación realizada entre las características de la mercadería declarada, con las características de otras mercaderías para establecer los nuevos valores.
Seguidamente, la Administración Aduanera señaló que: “…Conforme el numeral 2 y 4 del artículo 63° de la Resolución N° 1684 – Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 – Valor en Aduna de las Mercancías Importas, la información contenida en los bancos de datos a los efectos de valoración aduanera es confidencial no puede ser revelada por la Autoridad Aduanera, sin la expresa autorización de la persona que la haya proporcionado, toda vez que contiene respecto a importaciones realizadas por otros operadores o terceros, por tanto la misma es consignada en forma oficial conforme establece el artículo 67° del Código Tributario Boliviano.” (El resaltado ha sido añadido).
Al respecto, toda información que por su naturaleza sea confidencial o que se suministre con carácter de tal a los efectos de la valoración en Aduana, será considerada confidencial por la Aduana Nacional; por lo que, no puede revelar esa información sin autorización expresa de la persona o del gobierno que la hubiese suministrado, salvo que en un procedimiento judicial, se establezca la necesidad de revelarla; consiguientemente, a fin de aplicar la referida confidencialidad, la Administración Aduanera no solo debe citar la normativa que prevé la confidencialidad de la información contenida en sus bases de datos; además, debe motivar y fundamentar por qué esos datos que utilizó para comparar características entre la mercadería declarada y la mercadería encontrada, serían confidenciales, es decir, establecer que la naturaleza o su carácter, no le permite revelar la información de la mercadería de comparación; aspecto que, no ocurrió en los hechos, porque la Aduana Nacional en el referido Cuadro Nº 1, no expuso las “CARACTERÍSTICAS CONSIDERADAS PARA EL PRECIO REFERENCIAL” y directamente estableció la diferencia resultante entre el valor declarado y el encontrado; sin explicar, por qué los datos de comparación de una mercancía RELLENOS DE ESPONJA, serían confidenciales.
Consiguientemente, este Tribunal advierte que la Administración Aduanera vulneró el derecho al debido proceso, en sus elementos de una debida motivación y fundamentación, al momento de aseverar que los datos la mercadería utilizada, para determinar diferencias en los valores declarados serían confidenciales; asimismo, advierte la vulneración del derecho a la defensa, porque no se tienen datos que permitan establecer, si los datos utilizados son correctos o no.
En ese contexto, se concluye que la Administración Aduanera: 1. Incumplió la normativa al no haber motivado y fundamentado porqué esos factores de riesgo le habrían generado duda razonable; 2. No adjuntó documentación que permita verificar objetivamente las observaciones de la Aduana Nacional; 3. Se limitó a exponer conclusiones sin explicar y/o demostrar cómo es que llegó a las mismas; 4. Expuso observaciones referidas sólo a las características de la mercadería importada, sin establecer las “discrepancias” con la mercadería encontrada por la Aduana Nacional, conforme requiere la normativa y; 5. No fundamentó la aplicación de la confidencialidad; por lo que, hasta este punto, la determinación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria de confirmar la resolución de alzada emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, es incorrecta.
Con relación al descarte del primer método de valoración aduanera, en el sub numeral 6.5.1 de la Vista de Cargo AN-GRSZ/UJ/VISCAR/329/2022 de 30 de agosto, estableció el incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 5 incisos c) y g) de la Resolución N° 1684.
Para verificar si la vista de cargo, se encuentra debidamente fundamentada, respecto de los requisitos incumplidos y las justificaciones para descartar la aplicación del primer método de valoración, es pertinente citar el artículo 5 incisos c) y g) de la Resolución N° 1684, que dispone: “Para que el Método del Valor de Transacción pueda ser aplicado y aceptado por la Administración Aduanera, es necesario que concurran los siguientes requisitos: (…) c) Que en los anteriores términos, pueda demostrarse documentalmente el precio realmente pagado o por pagar, directa o indirectamente al vendedor de la mercancía importada, de la forma prevista en el artículo 8 del presente Reglamento(…) g) Que la factura reúna los requisitos previstos en el artículo 9 del presente reglamento (…)” (Resalado añadido).
Subsumiendo la normativa desarrollada para este punto, en el caso concreto conforme el sub numeral 6.5.1. Primer Método: Valor de Transacción de las mercancías importadas” de la vista de cargo, la Administración Aduanera insertó un cuadro, en el que expuso que no se cumplía el inciso c) del art. 5 de la Resolución N° 1684, porque los Certificados Nos. 24.503-16706 y 24,502-16706, emitidos por el Banco Económico SA, no señalan el nombre de quien recibe el monto de dinero, numero de factura o proforma , importe factura o proforma , literal, lugar de pago, destino final de fondos, observó que los certificados están compuestos por 2 páginas y que solo se adjuntó una; y que imposibilitó identificar el destino de los fondos solicitados a transferir y que no reflejan la transacción efectuada sea referente al pago parcial y/o total de las mercancías sujetas a control.
Si bien la Administración Aduanera, realizó una descripción sobre las inconsistencias de las certificaciones bancarias emitidas, pero no estableció que el documento bancario, sea el único que demuestre la existencia de un pago o la existencia del precio realmente pagado o por pagar, directa o indirectamente al vendedor de la mercancía; asimismo, no se observa un detalle de la valoración de la documentación soporte que exponga el precio de la mercancía importada; tampoco refiere que documento faltaría o cuál documento se tendría que presentar a tiempo del despacho para demostrar el precio realmente pagado o por pagar, por lo que no se advierte una debida fundamentación en relación a la observación realizada por la Administración Aduanera, como tampoco, realizó la investigación necesaria para obtener la información extrañada, en el marco de las facultades dispuestas en la parte in fine del artículo 9 de la Resolución 1684, lo que no le permitió al sujeto pasivo conocer de manera clara y precisa las observaciones a efectos de desvirtuar los descargos.
Al respecto, en la resolución impugnada, la Autoridad General de Impugnación Tributaría, señaló que la documentación de descargo presentada por la contribuyente no era suficiente para acreditar el precio realmente pagado por la mercancía importada, requisito imprescindible para la aplicación del primer método de valoración; sin tomar en cuenta que, el artículo 5 incisos c) de la Resolución N° 1684, no establece que el documento bancario, sea el único que demuestre la existencia de un pago o la existencia del precio realmente pagado o por pagar, directa o indirectamente al vendedor de la mercancía; asimismo, en los Certificados Nos. 24.503-16706 y 24,502-16706, consigna el monto de la Factura de Reexpedición Nº 50594 de 31 de julio de 2015 y es el mismo monto declarado en la Declaración Andina Valor Nº 15130373.
Asimismo, respecto del incumplimiento a lo establecido en el inc. g) del art. 5 de la Resolución N° 1684, relacionado con la Factura de Reexpedición Nº 50594 de 31 de julio de 2015, referida a los requisitos previstos para la factura comercial, descrito en el artículo 9 de la Resolución Nº 1684; porque no señaló en los ítems: “marca comercial, estado ni otras características como ser clase, medidas, composición etc.” y no señaló los términos internaciones de comercio “INCOTERM”; como se señaló precedentemente, la factura comercial representa el precio realmente pagado por las mercancías importadas por Margarita Gladys Guardia Céspedes; por lo que, conforme dispone el Anexo I Nota General Aplicación sucesiva de los métodos de valoración, el artículo 4 de Decisión 571, el artículo 8 de la Resolución N° 846, el precio realmente pagado o por pagar es el precio de las mercancías importadas y constituye el pago total que por estas mercancías ha hecho o vaya a hacer efectivamente el comprador al vendedor, de manera directa y/o de manera indirecta en beneficio del mismo vendedor, y que es la primera base para la determinación del valor en aduana y su aplicación debe privilegiarse, al haberse evidenciado el cumplimiento de los requisitos para ello.
Siendo evidente que la Administración Aduanera no revisó ni analizó la documentación de descargo presentada por el administrado, desconociendo el principio de verdad material que debe regir en un Estado democrático de derecho que se encuentra establecido por el artículo 180 de la Constitución Política del Estado; en cuyo mérito los ciudadanos tienen derecho a la justicia material. En este sentido, debe entenderse que la garantía del derecho al debido proceso, con la que especialmente se vincula el derecho formal no ha sido instituida para salvaguardar un ritualismo procesal ineficaz que no es un fin en sí mismo, sino esencialmente para salvaguardar un orden justo que no es posible cuando, pese a la evidente lesión de derechos, prima la forma al fondo, pues a través del procedimiento se pretende lograr una finalidad más alta cual es la tutela efectiva de los derechos.
En cuanto a los métodos de valor segundo, tercero, cuarto y quinto, de la revisión de la vista de cargo, se advierte que se limitó a referir que no correspondía su aplicación, por cuanto, no se encontraron indicadores de precios referenciales con esas características, donde la importadora y la agencia despachante de aduanas, pese a su notificación con las Órdenes de Control Diferido 2015CDGRSC 1354, 2015CDGRSC 1354-1 y el Acta de Diligencia AN-UFIZR-DIL-515/2015 de 15 de diciembre, no comunicó a la Administración Aduanera, referencia de valor de mercancías idénticas a aquellas que son objeto de valoración; razón por la que, no aplicó los métodos segundo y tercero; asimismo, que al no haberse presentado información contable y documentación que permita determinar el precio unitario de venta de la mercancía importada, señaló que tampoco fue posible aplicar los métodos cuarto y quinto; aspectos que, generaran convencimiento que la vista de cargo carece de fundamentación técnica que sustente el descarte de los métodos secundarios, de conformidad a los artículos 36 numeral 2, 53 numeral 2 y 55 numeral 5 de la Resolución N° 1684, aclarando que la aplicación de los métodos secundarios, implica que la Administración Aduanera, investigue valiéndose de otras fuentes, empleando elementos de los que disponga para justificar su empleo o descarte.
En cuanto a la aplicación del sexto método flexibilizando el primer método de valoración, la vista de cargo indicó que el sujeto pasivo no demostró documentalmente el precio realmente pagado o por pagar al no disponer de los libros mayores y comprobantes contables, no fue posible verificar si el pago consignado en la Declaración Única de Importaciones, constituyen el pago total que el operador hubiese efectuado por las mercancías; al igual que en cuanto a la flexibilización del segundo, tercero, cuarto y quinto métodos; advirtiendo en mérito a ello que, la Administración Aduanera, no tomó en cuenta todos los requisitos para el uso de los citados métodos, tampoco consideró aquellos preceptos que fundamentan al método de valoración; es decir, no demostró objetivamente como descartó los primeros cinco métodos de valor en base a la flexibilidad para aplicar el último método de valor, recurriendo a un criterio razonable, considerando las características de la mercancía, refiriendo que conforme a la base de precios referenciales establecidos en la definición del inciso k) de artículo 2 Anexo de la Resolución Nº 1684, mismos que fueron obtenido de la base de datos del SIVA y fuentes externas, conforme establece la Opinión Consultiva 12.1 y 12.3 de la CAN; por lo que, se advierte que no existió análisis ni explicación técnica de cómo fueron obtenidos, ni se consignó las características consignadas para la determinación del valor señalado, contrariamente a lo dispuesto por el art. 55, numerales 5 y 6 de la Resolución N° 1684.
En mérito a lo expuesto, la vista de cargo incumplió los artículos 96 parágrafo I de la Ley Nº 2492 y 28 inciso e) de la Ley de Procedimiento Administrativo, al carecer de una debida fundamentación en cuanto a la exposición de los hechos y elementos que sustenten la duda razonable, el rechazo del método de valor de transacción, de los métodos secundarios, la flexibilización y la aplicación del método del último recurso, al no haber sido elaborada la vista de cargo, sobre la base de datos objetivos y cuantificables en los términos de la normativa mencionada.
De esta manera resulta evidente que la vista de cargo, contiene vicios de nulidad, puesto que no expuso los hechos y elementos que sustentaron la duda razonable y realizó el descarte sucesivo de los métodos de valoración, careciendo de sustento técnico y legal, máxime si ésta, debe reflejar hechos, datos y valoraciones a efectos de determinar la deuda tributaria.
Al haberse constatado que el valor establecido en Declaración de Mercancías de Importación resultaba ser el precio realmente “pagado”, basando esta conclusión en el artículo 5 inciso c) de la Resolución Nº 1684 de la Comunidad Andina, correspondía a la autoridad demandada, revisar la documentación soporte de la DUI C-45216 de 24 de agosto de 2015 presentada por la demandante, habida cuenta que tanto la Vista de Cargo AN/GRSZ/UJ/VISCAR/329/2022, la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/299/2022 de 29 de diciembre, confirmatoria de la vista de cargo, cuanto las resoluciones de la ARIT Santa Cruz y de la AGIT, ambas confirmatorias de los actos administrativos de la Administración Aduanera, no realizaron el examen correspondientes a la documentación de descargo, no siendo suficiente argüir “duda razonable” para establecer una sanción contra la importadora, máxime si entre la documentación de descargo se encontraba además de la documentación que justificaba la importación, el swift bancario y la Factura N° 50594, que servían para disipar cualquier duda que tuviese la Administración Aduanera.
Por otra parte, la Resolución N° 1684-Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 - Valor en Aduana de las Mercancías Importadas, expresa: “Artículo 5. Requisitos para aplicar el Método del Valor de Transacción. Para que el Método del Valor de Transacción pueda ser aplicado y aceptado por la Administración Aduanera, es necesario que concurran los siguientes requisitos: c) Que, en los anteriores términos, pueda demostrarse documentalmente el precio realmente pagado o por pagar, directa o indirectamente al vendedor de la mercancía importada, de la forma prevista en el artículo 8 del presente Reglamento” (las negrillas fueron añadidas), Por su parte el artículo 8 de la misma decisión señala: “Artículo 8. Precio realmente pagado o por pagar. 1. De acuerdo con lo expresado en el párrafo 2 del artículo 4 anterior, la base fundamental sobre la cual descansa el Método del Valor de Transacción de las mercancías importadas, es el precio realmente pagado o por pagar por estas mercancías como condición inherente a su venta. 2. El precio realmente pagado o por pagar es el precio de las mercancías importadas y constituye el pago total que por estas mercancías ha hecho o va a hacer efectivamente el comprador al vendedor, de manera directa y/o de manera indirecta en beneficio del mismo vendedor” (negrillas fueron añadidas).
En consecuencia, estando demostrado el valor efectivamente pagado por la importadora, ahora demandante, no correspondía que la Administración Aduanera establezca cargo alguno contra la importadora
A mayor abundamiento debe mencionarse que la AGIT tampoco consideró que acerca de los métodos de valoración, la misma Decisión 1684 de la Comisión Andina, en su título II “Determinación del valor de Aduana” artículo 3 establece: “Métodos para determinar el valor en aduana. Los métodos establecidos por el Acuerdo sobre Valoración de la OMC a efectos de la determinación del valor en aduana o base imponible para la percepción de los impuestos a la importación son los señalados en el artículo 3 de la Decisión 571, así: 1. Primer Método: Valor de Transacción de las mercancías importadas. 2. Segundo Método: Valor de Transacción de Mercancías Idénticas. 3. Tercer Método: Valor de Transacción de Mercancías Similares. 4. Cuarto Método: Método del Valor Deductivo. 5. Quinto Método: Método del Valor Reconstruido. 6. Sexto Método: Método del último recurso. La aplicación de los métodos de valoración se realizará estrictamente en el orden sucesivo de su presentación indicado anteriormente conforme a lo señalado en la Nota General del Acuerdo de valoración de la OMC” (negrillas y subrayado se añadieron)
La Administración Aduanera prescindió de los métodos de valoración, valor de transacción de las mercancías importadas hasta la utilización del método del último recurso, estando definido el primer método nombrado en el artículo 4 de la decisión 1684 de la CAN que dispone: “Aspectos generales del Valor de Transacción. 1. Para la valoración de las mercancías importadas, mediante la utilización del primer método o método principal denominado Valor de Transacción, deben tenerse en cuenta las disposiciones de los artículos 1 y 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC y sus respectivas notas interpretativas, así como los lineamientos generales de la Decisión 571 y las disposiciones del presente Reglamento. 2. El Valor de Transacción se define como el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, cuando éstas se venden para su exportación al territorio aduanero comunitario, ajustado de conformidad con las adiciones previstas en el artículo 20 y las deducciones de los conceptos, gastos o costos, que no forman parte del valor en aduana, de que trata el artículo 33 del presente Reglamento y siempre que se cumplan los requisitos señalados en el artículo siguiente. 3. El valor en aduana, en aplicación del Método del Valor de Transacción, se calculará en el formulario de la Declaración Andina del Valor, de acuerdo a lo dispuesto en las normas comunitaria”
A su vez el artículo 5 siempre de la decisión 1864, señala los requisitos para aplicar el Método del Valor de Transacción, siendo necesario para que pueda ser aplicado y aceptado por la Administración Aduanera, la concurrencia de los siguientes requisitos a saber: a) Que la mercancía a valorar haya sido objeto de una negociación internacional efectiva, mediante la cual se haya producido una venta para la exportación con destino al territorio aduanero comunitario. b) Que se haya acordado un precio real que implique la existencia de un pago, independientemente de la fecha en que se haya realizado la transacción y de la eventual fluctuación posterior de los precios. c) Que en los anteriores términos, pueda demostrarse documentalmente el precio realmente pagado o por pagar, directa o indirectamente al vendedor de la mercancía importada, de la forma prevista en el artículo 8 del presente Reglamento. d) Que se cumplan todas las circunstancias exigidas en las literales a), b), c) y d) del numeral 1 del artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial del Comercio (OMC), e) Que, si hay lugar a ello, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, se pueda ajustar con base en datos objetivos y cuantificables, según lo previsto en el artículo 20 del Reglamento. f) Que las mercancías importadas estén conformes con las estipulaciones del contrato, en relación a la negociación, teniendo en cuenta lo expresado en el artículo 18 del Reglamento. g) Que la factura comercial reúna los requisitos previstos en el artículo 9 del presente Reglamento. h) Que la información contable que se presente esté preparada conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados.
En autos, la demandante comprobó con documentación idónea como los documentos soporte de la DUI C-45216 de 24 de agosto de 2015, la Factura N° 50594 y la certificación bancaria o Swift, el precio efectivamente pagado, aspecto que hace desaparecer la “duda razonable” atribuida como sustento para la determinación de la Administración Aduanera y la confirmación de las autoridades que resolvieron los recursos administrativos de impugnación.
Del análisis interpretativo de las disposiciones de la Resolución Nº 1684 de la Comisión Andina, se evidencia que estos métodos para determinar el valor en aduana debieron ser utilizados en el caso de autos, habida cuenta que la importadora contaba con la documentación necesaria para hacer posible la procedencia de los dos métodos de valoración indicados en párrafos precedentes. Es así que de la documentación de descargo presentada por el importador en sede administrativa se evidencia que el importador contaba con documentación que demostró el valor de transacción.
Además de la documentación de descargo, reviste particular relevancia la Factura N° 50594, pues contiene las exigencias señaladas en el artículo 9 de la Resolución 1684 de la Comisión Andina, para hacer procedente la aplicación del primer método "Valor de Transacción de las mercancías importadas", pues la factura refleja el precio realmente pagado o por pagar, por el comprador al vendedor, por las mercancías importadas, independientemente que la forma de pago sea directa y/o indirecta. Se trata de un documento original y definitivo; fue expedida por el vendedor de la mercancía. Carece de borrones, enmendaduras o adulteraciones y contiene también todos los datos exigidos por esta disposición normativa como el número, lugar y fecha de expedición, nombre y dirección del vendedor, nombre y dirección del comprador, descripción de la mercancía, cantidad, precio total, moneda de la transacción comercial, etc.
Por el fundamento precedente, este Tribunal Supremo de Justicia, no encuentra mérito para otorgar razón a la Administración Tributaria Aduanera en su fundamentación contenida en la vista de cargo acerca de la “Duda Razonable” reiterada en la resolución determinativa y convalidada por la resolución del recurso de alzada, y jerárquico, pues, no puede desconocerse la documentación de descargo presentada por la importadora, que es absolutamente uniforme y coincidente.
Como corolario de lo expresado, se afirma que la Administración Aduanera al no utilizar los métodos de valoración para determinar el valor en aduana, así como no haber utilizado la flexibilidad razonable y el criterio razonable que guardan estricta relación con la sana crítica, y el principio de verdad material, entendida la sana crítica como un sistema ecléctico entre la prueba legal y la libre convicción, en el cual el juzgador aprecia los elementos probatorios conforme a las reglas de la lógica, la experiencia y las ciencias y artes afines: mientras que el principio de verdad material debe entenderse, como aquella verdad que se alcanza procediendo humanamente a la investigación de los hechos, con las posibilidades, los métodos y los medios que son propios de la condición humana, siguiendo la vía de la lógica objetiva de la acción y de la ley, equivocó sus conceptos y el resultado determinado en sus actos administrativos.
Conclusiones
En el marco de la fundamentación jurídica precedente y de la pretensión deducida en la demanda, se concluye lo siguiente:
Por lo ampliamente expuesto, sobre la base de las normas cuya aplicación corresponde, resulta evidente que la labor de la Administración Tributaria Aduanera en el proceso administrativo iniciado con la Orden de Control Diferido Nº 2015CDGRSC1354 de 20 de octubre de 2015, para la verificación del cumplimiento de la normativa legal aplicable y las formalidades aduaneras de la operadora MARGARITA GLADYS GUARDIA CÉSPEDES con relación a la Declaración de Mercancías de Importación DUI- C 45216 ha sido equivocada.
Equivocada también ha sido la tarea de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, y la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al no haber realizado un análisis correcto de la documentación de descargo presentada por la operadora y confirmar la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/299/2022 de 29 de diciembre.
Por lo anterior, de acuerdo con la argumentación desarrollada y los fundamentos expuestos, sobre la base de la normativa que rige la materia se establece que las infracciones acusadas, respecto a la actuación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, son evidentes.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de la atribución contenida en el numeral 2 del artículo 2 y en el artículo 4 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014, así como en los artículos 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda contenciosa administrativa de fojas 16 a 21, interpuesta por Margarita Gladys Guardia Céspedes, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en consecuencia se DEJA SIN EFECTO la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0927/2023 de 25 de julio, pronunciada en recurso jerárquico por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada. Sea con las formalidades de rigor.
Regístrese, notifíquese y cúmplase.