SE/0040/2020

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 40

Sucre, 3 de agosto de 2020

Expediente : 356/2017-CA

Demandante : AIDISA Bolivia SA

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución impugnada : AGIT-RJ 0971/2017 de 4 de agosto

Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por AIDISA Bolivia SA contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contencioso administrativa de fs. 41 a 57, interpuesta por AIDISA Bolivia SA, representada por Javier Miranda Urquizo (en adelante el contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0971/2017 de 4 de agosto; el Auto de admisión de 7 de noviembre de 2017, a fs. 60; la contestación a la demanda de fs. 117 a 125; el decreto de Autos para Sentencia a fs. 143; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 29 de diciembre de 2016, la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN), notificó mediante cédula al contribuyente con la Resolución Determinativa (RD) N° 17-1720-2016 de 22 de diciembre de 2016 (fs. 41 a 42 del Anexo 1), que determinó de oficio las obligaciones impositivas del contribuyente en la suma de 17.544 UFVs equivalente a Bs. 38.082.- (treinta y ocho mil ochenta y dos 00/100 Bolivianos), por concepto de impuestos omitidos, más intereses del Impuesto al Valor Agregado (IVA) F-200, correspondiente al período fiscal de septiembre de 2008 con N° de Orden 2931263331.

Contra la referida RD, el contribuyente, interpuso recurso de alzada (fs. 43 a 49 del Anexo 1), emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (en adelante ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0530/2017 de 22 de mayo (fs. 162 a 171 del Anexo 1), que CONFIRMÓ la RD N° 17-1720-2016 impugnada.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 183 a 196 del Anexo 1), emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0971/2017 de 4 de agosto (fs. 242 a 253 del Anexo 1), que CONFIRMÓ la resolución recurrida; manteniendo firme y subsistente la RD N° 17-1720-201.

El 3 de noviembre de 2017, el contribuyente interpuso demanda contencioso administrativa (fs. 41 a 57) contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0971/2017, que se resuelve en la presente Sentencia.

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL TERCERO INTERESADO:

Demanda.

Del análisis del contenido de la demanda contencioso administrativa, se evidencia que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-0971/2017 de 4 de agosto, emitida por la AGIT, alegando:

1. Que la señalada Resolución Jerárquica vulneraría el debido proceso, al sesgar la seguridad jurídica por aplicar erróneamente el art. 59 de la Ley N° 2492 respecto a la prescripción, porque el hecho acaecido, corresponde al periodo fiscal de septiembre de la gestión 2008 y no se podría aplicar de manera retroactiva las modificaciones del art. 59 del Código Tributario, establecidas por las Leyes Nos. 291, 317 y 812, conforme dispone el art. 123 de la Constitución Política del Estado (CPE), en concordancia con el art. 150 de la Ley N° 2492.

2. No se aplicó correctamente el art. 60 de la Ley N° 2492, respecto al cómputo de la prescripción por la supuesta omisión del pago correspondiente a la gestión 2008 en consideración a la notificación con la Resolución Determinativa realizada por la Administración Tributaria que fue el 29 de diciembre de 2016, fecha en que se interrumpió el cómputo de la prescripción, conforme al art. 61 de la Ley N° 2492, siendo que a la fecha de la notificación ya habría operado la prescripción por haber transcurrido más de 8 años de ocurrido el hecho generador; es decir, el doble del plazo de prescripción aplicable.

3. Al respecto cita como jurisprudencia las Sentencias Nos. 39 de 13 de mayo de 2016, 47 de 16 de junio de 2016 y 52 de 28 de junio de 2016, que aplicaron correctamente la prescripción en vigencia de la Ley N° 291 de 22 de septiembre de 2012 y la Ley N° 317 de 11 de septiembre de 2012 y la SCP N° 1169/2016-S3, que se pronunció respecto de la irretroactividad de la Ley, estableciendo que la norma aplicable al plazo de prescripción, debe ser la vigente al momento del inicio del cómputo de la prescripción; jurisprudencia que la AGIT hubiera desconocido, violentando los principios y garantías establecidas en la Constitución Política del Estado, respecto a la irretroactividad de la norma, la seguridad y certeza jurídica.

Petitorio.

Solicitó se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0971/2017 de 4 de agosto y por consiguiente, se deje sin efecto la deuda tributaria impuesta en la RD N° 17-1720-2016 de 22 de diciembre.

Admisión.

Mediante Auto de 7 de noviembre de 2017, a fs. 60, se admitió la demanda contencioso administrativa, de conformidad a los arts. 327, 379 y 380 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y 2-2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandado y al tercero interesado, con provisión citatoria a objeto de que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT, representada legalmente por Daney David Valdivia Coria, por memorial de fs. 117 a 125, contestó negativamente a la demanda contencioso administrativa, de acuerdo a lo siguiente:

Manifestó que la demanda interpuesta, no expone de qué manera la resolución jerárquica vulneraría sus derechos invocados, no siendo suficiente señalar el desacuerdo con las determinaciones asumidas por la Administración Tributaria, aspecto que demuestra que la demandante incumplió lo establecido por el mismo Tribunal Constitucional Plurinacional en la Sentencia Constitucional (SC) N° 1748/2011-R de 7 de noviembre, respecto a las condiciones requeridas para la revisión de las decisiones judiciales.

Sobre la prescripción, señaló que la Administración Tributaria ejerció la facultad de determinación de la obligación tributaria, dentro del término previsto por Ley, toda vez, que se evidencia que la notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa fue el 29 de diciembre de 2016, interrumpiéndose el término de la prescripción, conforme dispone el art. 61 inc. a) de la Ley N° 2492, consiguientemente, el término de la prescripción para la gestión 2016 es de 8 años conforme el art. 59 de la Ley citada, modificada por las Leyes Nos. 291 y 317, en consideración a lo mencionado no habría prescrito las facultades de la Administración Tributaria para determinar las obligaciones tributarias en controversia.

Mencionó que los arts. 116 y 123 de la CPE y 150 de la Ley N° 2492, frente a disposiciones legales publicadas y de cumplimiento obligatorio como son las Leyes Nos. 291, 397 y 812, conforme dispone el art. 164 de la CPE, la AGIT no puede determinar la inaplicabilidad de estas normas, porque la facultad la tiene el Tribunal Constitucional Plurinacional, encontrándose vigentes las Leyes Nos. 291, 317 y 812, se resolvió aplicando las modificaciones realizadas por las citadas Leyes.

Con relación a la cita de las Sentencias Nos. 39/2016, 47/2016, 52/2016 y la SCP N° 1169/2016 arguyó que la demandante tiene la obligación de demostrar objetivamente el carácter vinculante y la analogía que exista entre dichos casos, con el presente caso, aspecto que omitió mencionar el demandante; toda vez, que dichas Sentencias responden a la revisión y análisis de procesos de ejecución de sanción y no a procesos de determinación de deuda tributaria, por lo que no es pertinente su consideración en la resolución del caso en estudio.

Agregó que se debe tomar en cuenta la SC N° 0035/2005 de 15 de junio, que estableció sobre la analogía entre uno y otro caso, debe responder siempre y cuando concurran los mismo supuestos fácticos; la SC N° 1077/01-R de 4 de octubre de 2001, estableció que “ningún Juez, Tribunal u órgano administrativo está autorizado para inaplicar norma jurídica alguna”, siendo el Tribunal Constitucional Plurinacional quién tiene la atribución para resolver la inconstitucionalidad de las normas supuestamente contrarias a la Constitución; tampoco se puede interpretar y aplicar arbitrariamente las normas.

Concluyó alegando que los argumentos de la demanda no son evidentes y carecen de sustento jurídico tributario, no existiendo agravio ni lesión de derechos que se hubieren causado con la Resolución impugnada; al contrario, señaló que, fue emitida conforme a lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso, ratificándose en la misma.

Petitorio.

Solicitó se declare IMPROBADA la demanda contencioso administrativa, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0971/2017 de 4 de agosto.

Réplica y Dúplica.

El contribuyente presentó réplica en forma extemporánea, no habiendo lugar a su consideración; por lo que la AGIT tampoco presentó dúplica.

Apersonamiento del tercero interesado.

Por memorial a 142, se apersonó el SIN en su condición de tercero interesado, sin argumentar; empero, solicita que posteriores diligencias se le haga conocer, conforme a Ley.

III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

La controversia radica en determinar si la AGIT aplicó correctamente la normativa tributaria, respecto a la interrupción del cómputo de la prescripción, cuestionando la facultad de la Administración Tributaria para determinar la deuda del contribuyente correspondiente al IVA del período fiscal septiembre de 2008, con modificaciones introducidas por las Leyes Nº 291, 317 y 812.

IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por la demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, se procede a analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Compulsados los antecedentes y las Resoluciones Administrativas base de la impugnación contenida en la demanda con las normas aplicables, se advierte que la controversia planteada por el contribuyente AIDISA Bolivia SA; quien en desacuerdo con la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 971/2017 de 4 de agosto, denunció la incorrecta valoración de la normativa legal aplicable a la prescripción; cuestionando la facultad de la Administración Tributaria para determinar la deuda del contribuyente correspondiente al IVA del período fiscal septiembre de 2008, con modificaciones introducidas por las Leyes Nos. 291, 317 y 812 confirmando un supuesto cómputo errado de la prescripción de las facultades sancionatorias de la Administración Tributaria.

Previamente, es preciso señalar que, la palabra “prescripción” en Derecho, se limita a la acepción de prescripción extintiva o liberatoria, mediante la cual se pierde el derecho de ejercer una acción por el transcurso del tiempo. El tiempo lleva a la consolidación de cierto derecho o a la pérdida del mismo. La prescripción normalmente es un medio de defensa conferido al demandado en proceso, para modificar o destruir la acción, siendo un medio de ataque que tiene el acreedor, toda vez, que en derecho se considera necesario establecer plazos dentro los cuales debe ejercitarse una acción, porque la inactividad del titular determina la pérdida o caducidad de su pretensión por el transcurso del tiempo; es decir, si el titular del derecho no ejercita la acción de cobro en materia de obligaciones, este instituto tiende a garantizar a quien tiene un deber o una deuda, que no pesará indefinidamente contra él y sus herederos; la responsabilidad de cumplir la obligación ni la acción de la administración de justicia, no puede estar expedita por tiempo indefinido.

En materia de tributos, la institución de la prescripción tiene características propias, porque no constituye en sí un medio de extinción de la obligación tributaria; sino que, constituye una limitación para la Administración Tributaria, en relación a la exigibilidad del cobro pretendido contra el sujeto pasivo, porque vencido el plazo, el deudor tributario queda liberado, previa declaración expresa de la acción de la Administración Tributaria, que aun cuando hubiera determinado la deuda tributaria, no podrá exigir los pagos o aplicar multas.

En nuestra legislación el instituto de la prescripción en materia tributaria está normado mediante Ley Nº 2492, Subsección V, de la Sección VII, dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria, como una categoría jurídica por la que se le atribuye la función de ser una de las causas extintivas de la obligación tributaria, necesaria para el orden social, que responde a los principios constitucionales de certeza y seguridad jurídica, puesto que el fundamento del instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada el transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho; pues siendo su objeto el evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho.

Por otra parte, es preciso realizar el análisis normativo respecto a la aplicación en el tiempo de las Leyes Nº 291, 317 y 812, basándonos, en el principio de retroactividad e irretroactividad. Siendo la aplicación retroactiva de la Norma, aquella que se hace para regir hechos, situaciones o relaciones jurídicas que tuvieron lugar antes del momento en que entró en vigencia la norma. Es regla general, conforme al Principio de Seguridad Jurídica, que las leyes no tendrán efecto retroactivo (irretroactividad), salvo cuando éstas dispongan lo contrario y esté permitido por la Norma Suprema, conforme determina el art. 123 de la CPE.

En ese contexto, corresponde recordar que en el marco de las consideraciones ya señaladas; el principio de irretroactividad de la ley está fundado en la necesidad de fortificar uno de los pilares del sistema legal, la seguridad jurídica, conforme se tiene señalado precedentemente, este régimen, fue asumido en nuestro ordenamiento jurídico Constitucional en su art. 123 que establece imperativamente que "La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo", estableciendo y limitando asimismo el efecto retroactivo de las leyes en tres casos específicos, en materia penal, laboral y de corrupción. En esa línea normativa, la Ley N° 2492, en su art. 150 prescribe la irretroactividad de las normas tributarias; salvando sin embargo, excepciones y una de ellas, es precisamente cuando suprimen ilícitos tributarios y establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o al tercero responsable.

De todo ello, se desprende que la irretroactividad de las disposiciones legales en general es parte del principio de legalidad; y es así que, no se puede exigir el cumplimiento de disposición legal alguna, en tanto no se encuentre legalmente en vigencia, consideración que va relacionada con la teoría de los hechos cumplidos que establece que cada norma jurídica debe aplicarse a los hechos que ocurran durante su vigencia, materializándose de esa manera el principio de seguridad jurídica.

Así, las disposiciones de la Ley N° 291 de 22 de septiembre de 2012, que modifican la Ley N° 2492, establecen: “Se modifica el art. 59 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano, quedando redactado de la siguiente manera: ARTÍCULO 59. (Prescripción). l. Las acciones de la Administración Tributaria prescribirán a los cuatro (4) años en la gestión 2012, cinco (5) años en la gestión 2013, seis (6) años en la gestión 2014, siete (7) años en la gestión 2015, ocho (8) años en la gestión 2016, nueve (9) años en la gestión 2017 y diez (10) años a partir de la gestión 2018, para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2. Determinar la deuda tributaria. 3. Imponer sanciones administrativas. El periodo de prescripción, para cada año establecido en el presente parágrafo, será respecto a las obligaciones tributarias cuyo plazo de vencimiento y contravenciones tributarias hubiesen ocurrido en dicho año. II. Los términos de prescripción precedentes se ampliarán en tres (3) años adicionales cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no cumpliera con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen tributario diferente al que le corresponde. III. El término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los cinco (5) años. IV. La facultad de ejecutar la deuda tributaria determinada, es imprescriptible.” (…).

En ese mismo sentido, mediante Ley Nº 317 de 11 de diciembre de 2012 y sus disposiciones derogatorias y abrogatorias, se establece: “Se modifican los parágrafos I y II del art. 60 de la Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, modificados por la Disposición Adicional Sexta de la Ley N° 291 de 22 de septiembre de 2012, por el siguiente texto: Artículo 60. (CÓMPUTO). I. Excepto en el Numeral 3 del Parágrafo I del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el primer día del año siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo. II. En el supuesto 3 del Parágrafo I del Artículo anterior, el término se computará desde el primer día del año siguiente a aquel en que se cometió la contravención tributaria”.

Asimismo, mediante la Ley N° 812 de 30 de junio de 2016 y sus disposiciones derogatorias y abrogatorias se establece que “Se modifican los parágrafos I y II del art. 59 de la Ley Nº 2492, con el siguiente texto: I. Las acciones de la Administración Tributaria prescribirán a los ocho (8) años, para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2. Determinar la deuda tributaria. 3. Imponer sanciones administrativas. II. El término de prescripción precedente se ampliará en dos (2) años adicionales, cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no cumpliera con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, se inscribiera en un régimen tributario diferente al que corresponde, incurra en delitos tributarios o realice operaciones comerciales y/o financieras en países de baja o nula tributación”.

Expuesta la normativa pertinente, se advierte que la Ley N° 291 que modificó el art. 59 de la Ley N° 2492, incrementó el plazo de prescripción de las acciones de la Administración Tributaria para controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos, así como para determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas respecto del contribuyente, de tal modo que la Administración Tributaria, en vez de 4 años, cuente ahora con 10 años para el ejercicio de tales cometidos a partir de la gestión 2018, estableciendo un incremento escalonado a partir de la gestión 2012. Así, para la gestión 2012 se establece un plazo de 4 años; 5 para la gestión 2013; 6 para gestión 2014; 7 para la gestión 2015; 8 para la gestión 2016; 9 para la gestión 2017 y 10 años a partir de la gestión 2018, determinando finalmente por imperio de la Ley N° 812, que para todas estas acciones la prescripción opera en 8 años.

En ese marco, se deberá convenir que tanto la Ley N° 291 de 22 de septiembre de 2012 como la Ley N° 317 de 11 de diciembre de 2012 y posteriormente la Ley N° 812 de 30 de junio de 2016, cuya constitucionalidad no se encuentra en duda-, fueron aplicadas en sede impugnatoria administrativa, advirtiéndose sin embargo, de un análisis atento; que estas Leyes no constituyen en los hechos, disposiciones legales que benefician al sujeto pasivo, que permita la aplicación del principio de favorabilidad, quedando claro su no correspondencia de aplicación retroactiva.

Ahora bien, se debe tener claramente establecido que para efectos del cómputo de la prescripción, conforme a los arts. 59 y 60 de la Ley N° 2492, sin modificaciones, las obligaciones tributarias en la gestión 2008, establecían que dicha gestión prescribía a los cuatro años; vale decir, que el cómputo se iniciaba el 1 de enero de 2009 y vencía el 31 de diciembre de 2012, regla que se encontraba vigente al momento de la determinación de la obligación tributaria, de modo tal, que no se puede aplicar las Leyes Nos. 291, 317 y 812, a tributos generados en períodos anteriores al año 2012; toda vez, que ello implicaría afectar las consecuencias jurídicas de las acciones efectuadas en la gestión 2008 y la aplicación retroactiva de la norma y siendo que la seguridad jurídica y la certeza del derecho tributario son requisitos esenciales para la realización de la persona y que los principios de legalidad, jerarquía e irretroactividad son indispensables para despejar la incertidumbre de los contribuyentes, así como por los principios de tempus regit actum y favorabilidad pro homine, aplicable en razón a que es más beneficiosa al contribuyente, conforme determina el art. 150 de la Ley Nº 2492 y conforme resolvió esta Sala en la Sentencia N° 52 de 28 de junio de 2016.

En el caso, se advierte que la determinación de las obligaciones impositivas encontradas por la Administración Tributaria del contribuyente AIDISA Bolivia SA, por concepto del tributo omitido corresponde al periodo fiscalizado de septiembre 2008; en tal sentido, el plazo para la Administración para fiscalizar vencía a los cuatro años computables a partir del 1 de enero de 2009 al 31 de diciembre de 2012; en consecuencia, al haberse notificado con la Resolución Determinativa el 29 de diciembre de 2016, se advierte que la misma fue expedida luego de haber prescrito esa facultad de determinación tributaria.

Consiguientemente no es aplicable la Disposición Adicional Quinta de la Ley N° 291, ni la Ley Nº 317, tampoco la Ley 812; por cuanto la normativa aplicable al caso de autos es la Ley Nº 2492, arts. 59, 60 y 61, sin modificaciones, por la contemporaneidad del hecho generador, así como por el principio de favorabilidad pro homine, aplicable en razón a que es más beneficiosa al contribuyente, conforme determina el art. 150 de la Ley Nº 2492.

Conclusión.

En el marco de la fundamentación jurídica precedente y de las pretensiones deducidas en la demanda, asumiendo el control de legalidad de la actividad administrativa, que garantiza los derechos e intereses de los ciudadanos frente a las acciones de la Administración, se concluye que la AGIT, al emitir la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0971/2017 de 4 de agosto, que resolvió confirmar la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0530/2017 de 22 de mayo, respecto al rechazo de declaratoria de prescripción de la facultad para aplicar contravenciones tributarias por parte de la Administración Tributaria de la gestión 2008, manteniendo firme y subsistente el tributo omitido por el IVA, más intereses, correspondiente al período fiscal septiembre de 2008, establecida en la Resolución Determinativa N° 17-1720-2016, de 22 de diciembre, lo hizo interpretando y aplicando incorrectamente las normas legales citadas.

POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda contencioso administrativa, de fs. 41 a 57, interpuesta por AIDISA Bolivia SA, representada por Javier Miranda Urquizo; en consecuencia, revoca la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0971/2017 de 4 de agosto, declarando prescrita la facultad para aplicar la contravención del Omisión de pago de la Declaración Jurada correspondiente al Impuesto al Valor Agregado del período fiscal septiembre de 2008.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.

Regístrese, comuníquese y cúmplase.