SE/0044/2021

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia N° 44

Sucre, 16 de septiembre de 2021

Expediente : 04/2020-CA

Demandante : Gravetal Bolivia SA

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso : Contencioso Administrativo

Departamento Resolución Impugnada : : La Paz AGIT-RJ 1044/2019 de 30 de diciembre

Magistrado Relator : Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Gravetal Bolivia SA representado por Juan Carlos Munguía Santiestiban contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) representado por Claudia Irene Asturizaga y Roxana Amalia Rivera Solares.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 44 a 55 interpuesto por Gravetal Bolivia SA., impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1044/2019 de 30 de septiembre; el Decreto de admisión de fs. 58; la contestación a la demanda de fs. 118 a 121, el apersonamiento y contestación del tercero interesado de fs. 107 a 113; la réplica decretada a fs. 122 y notificada a las partes conforme a diligencias de fs. 123, el memorial de réplica de fs. 124 a 118, la duplica decretada a fs. 129 y notificada a las partes conforme a diligencia de fs. 130, el memorial de duplica de fs. 131 a 132; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 146; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS.

El 10 de abril de 2018 la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz (GRACO-SC) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), emitió la Orden de Verificación Nº 16990200141 (fs. 5 de antecedentes administrativos) notificado al Sujeto Pasivo Gravetal Bolivia SA el 16 de mayo de 2018, por medio del cual se comunica el inicio de la verificación CEDEIM posterior con alcance a los verificación de hechos, elementos e impuestos vinculados al Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto al consumo Especifico (ICE) y las formalidades del Gravamen Arancelario (GA) del periodo enero de 2014.

Desarrollado el procedimiento legalmente establecido y finalizada la verificación, se emitió la Resolución Administrativa de devolución Indebida Posterior Nº 211979000023 de 6 de marzo de 2019 (fs. 436 a 448 de antecedentes administrativos), que fue notificado al sujeto pasivo el 12 de marzo de 2019.

Notificada la Resolución Administrativa señalada, el sujeto pasivo Gravetal Bolivia SA., interpuso recurso de Alzada por memorial de fs. 40 a 46 de los antecedentes de impugnación administrativa, finalizando el recurso con la Resolución de Alzada ARIT-SCZ 0214/2019 de 4 de julio (fs. 103 a 119 de antecedentes d impugnación administrativa) que REVOCÓ parcialmente el acto administrativo impugnado, dejando sin efecto el tributo indebidamente devuelto (crédito fiscal) por un monto de Bs.539 equivalente a 258UFV´s, quedando firme y subsistente el tributo indebidamente devuelto (crédito fiscal) de Bs.1.314.595 equivalente a 629,737 UFV´s, correspondiente al IVA del periodo enero de 2014, disponiendo la actualización de la deuda a la fecha de pago conforme al art. 47 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003).

Contra la Resolución de Alzada emitida, GRACO-SC (fs. 141 a 145 de los antecedentes de impugnación administrativa) y Gravatel Bolivia SA (fs. 171 a 178 de los antecedentes de impugnación administrativa) interpusieron Recurso Jerárquico que fue resuelto en la Resolución Jerárquico AGIT-RJ 1044/2019 de 30 de septiembre que CONFIRMÓ la Resolución de Alzada impugnada.

Por memorial presentado el 03 de enero de 2020, Gravetal Bolivia SA formuló demanda contencioso administrativo de fs. 44 a 55, admitida por decreto de 7 de enero de 2020 de fs. 58, concluido el procedimiento se decretó Autos para Sentencia de fs. 146 y se pasó a resolverse la problemática en la presente Sentencia.

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y LA CONTESTACIÓN:

Demanda.

El demandante reclamó que, la Administración Tributaria (AT) de forma ilegal habría exigido un desglose o listado de facturas que descomponen el crédito fiscal restituido mediante los reportes de certificados emitidos por la misma AT mediante el SIRAT; esto pese a la explicación que se habría dado de la imposibilidad de entrega, pero ante la insistencia del fiscalizador se procedió a otorgar para que se den cuenta de la incompatibilidad del requerimiento con la normativa vigente.

Afirmó que, para la devolución impositiva, solo se debe cumplirse un requisito, que consiste en que el importe de la Declaración Jurada (DDJJ) Form. 210 en la casilla 084, por concepto de restitución, sea exactamente el monto establecido y determinado en el reporte del crédito fiscal comprometido y que se encuentre incluido en el mes que se emite y entrega este reporte al exportador.

Indicó que, no se dio cumplimiento a lo dispuesto en el art. 65 del CTB-2003 respecto a la presunción de legitimidad de los actos administrativos, razón por la cual el reporte de restitución de crédito fiscal comprometido, como acto administrativo no podría ser desconocido como respaldo suficiente para la validez, siendo indebida la exigencia de un desglose de facturas del monto consignado en el referido reporte, puesto que no estaría dentro de la normativa legal.

Señaló como normativa los arts. 8 de la Ley Nº 843, 8 del Decreto Supremo (DS) Nº 21530, conforme a esa normativa, las DDJJ del IVA llevan una casilla específica para computar o registrar las compras del mes que están vinculadas a las exportaciones; asimismo, la devolución impositiva estaría reglamentado por el DS Nº 25465, que entre otras normas, establece que el excedente de crédito es un componente neto que no puede desglosarse en facturas, porque no existe una regla que determine cómo se van compensando los créditos fiscales; es decir, no establece si primero se compensa el crédito fiscal del periodo o primero el saldo del periodo anterior.

Refirió que, el art. 11 de la Ley Nº 843 dispone que el impuesto que los exportadores pudieran adeudar por operaciones realizadas en el mercado local, pueden ser compensados mediante el crédito fiscal por gastos sujetos a devolución de impuestos; conforme a ello, la devolución en CEDEIM requeriría la liquidación del IVA mensual y el resultado sea un saldo a favor del contribuyente, de modo que la operación debería ser: i) Debito fiscal IVA de las ventas del mes, menos; ii) Crédito fiscal IVA de las compras del mes, mas; iii) El saldo a favor del periodo anterior y iv) El mantenimiento de valor del saldo a favor del periodo anterior; v) Restitución de crédito fiscal comprometido en mes anterior; vi) Mantenimiento de valor del crédito fiscal restituido; es así que, de ese monto el exportador comprometería el valor que considera que corresponde le sea devuelto y luego de restar el crédito fiscal comprometido queda el saldo a favor del contribuyente para el próximo periodo.

Cuando el valor comprometido ha sido superior al devuelto, la AT por medio del sistema SIRAT emitirá el respectivo reporte o certificado de restitución de crédito fiscal, que estaría en la casilla 084 de la DDJJ del IVA del mes que se recibe la restitución.

Indicó que, el monto que se observa es el consignado en la casilla 084 “Restitución de Crédito Fiscal recibidas en el mes” (DDJJ IVA), de Bs.1.311.834, que corresponde a dos certificados o reportes de restitución de crédito fiscal recibidos en el mes fiscalizado (enero 2014) que estan respaldados en el reporte, pero que la AT requiere como imprescindible un desglose del monto en facturas especificas aspecto que sería imposible, porque es un importe neto de diversas operaciones aritméticas.

Afirmó que, el crédito fiscal comprometido es una parte proporcional del saldo a favor del periodo anterior, que es una bolsa que ya no puede descomponerse en crédito fiscal especifico de cada factura de compra, porque resulta ser un importe neto global y mixto de todas las compensaciones ocurridas en el periodo y en los periodos anteriores, mas su mantenimiento de valor y más las restituciones del crédito fiscal que se reciben en el mes, operaciones que se realiza de manera consecutiva.

Alegó que, conforme a los arts. 3 del DS Nº 25465, 11 de la Ley Nº 843, 11-3-b) del DS Nº 21530 modificados por el DS Nº 24065, el saldo resultante de crédito fiscal después de sumar restar todos los conceptos que conforman la liquidación del IVA, lo que no sería correctamente aplicado por la AGIT al no aceptar que el monto sujeto a devolución es un saldo, neto global y aculado resultante de operaciones aritméticas entre el crédito fiscal restituido que no puede desglosarse en facturas especificas porque se trata de un resultado matemático que tiene como resultado el reporte o certificado de restitución de crédito fiscal emitido por la propia AT.

Refirió que, la AGIT al señalar que la AT puede verificar cómo el exportador ha consignado en sus DDJJ el crédito fiscal restituido, no considero que eso no implica que se pretenda fiscalizar sus propios actos al revisar el reporte de restitución de crecido fiscal que es emitido en acto administrativo pertinente; asimismo, la facultad de fiscalizar no significaría que pueda pedir un respaldo o prueba imposible.

Indicó que, la AGIT incurrió en incongruencia, cuando primero señala que la AT no observó el saldo; y después, refiere que el ente fiscal señaló que el crédito restituido no se encontraba debidamente respaldado, cuando el crédito restituido es parte del saldo a favor sujeto a devolución.

En el mes fiscalizado el valor de crédito fiscal comprometido de Bs.12.300.000 correspondería al 13% del valor FOB de las exportaciones presupuestadas, constituye el 89% del saldo de crédito fiscal neto del débito fiscal del periodo de s. 13.868.296, que es el importe de crédito fiscal que está sujeto a devolución impositiva hasta el valor del 13% de las exportaciones efectivamente realizadas. De esta formase habría desvirtuado que la mayor porción del crédito fiscal comprometido y solicitado fue generado en el mismo periodo, porque el crédito fiscal del periodo son las compras del periodo (casilla 068) de Bs. 4.532.429 que representa solo el 31.54% del total de crédito fiscal acumulado en el periodo enero 2014 de Bs.14.371.748 (100% de crédito fiscal acumulado en el periodo). Por lo que, el 68,46 correspondería al crédito fiscal acumulado de periodos anteriores que no es susceptible de desglose.

Reclamó que, con la afirmación del punto xxxvi de la Resolución Jerárquica impugnada, se hizo caso omiso a la normativa sobre la mecánica de liquidación de impuestos, con una simple aseveración que en lugar de referirse al valor resultante de la liquidación del IVA que se refiere al origen de los saldos, lo cual sería incongruente.

Sobre el cargo con código 3 refirió que, cumplió con la entrega oportuna de toda la documentación y se habría interpretado erróneamente los arts. 37 del DS Nº 27310, 12 del DS Nº 27874, 76 y 66-11 del CTB-2003 y 20 del DS Nº 25465; posteriormente señaló los arts. 74-2, 77, 215-II del CYB-2003, 47-III de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), 88 del DS Nº 27113.

Respecto a los códigos 3 y 4 refiere que la Resolución Jerárquica se ratificó en los cargos porque los respaldos estarían en fotocopias, las cuales serían las sacadas por el funcionario de la AT para respaldar sus actuaciones. Además, se les daría la razón en todo, pero se negó revocar el cargo por las fotocopias, olvidando que el expediente ya es prueba preconstituida y valida.

Admisibilidad.

Mediante decreto de 7 de enero de 2020 de fs. 58, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y el art. 2 núm. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y la notificación al tercero interesado, mediante provisiones citatorias.

Contestación.

La AGIT representada legalmente por Luis Fernando Terán Oyola, Director Ejecutivo General de la AGIT, por memorial de fs. 118 a 121, contestaron negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando que:

La demanda carece de los requisitos propios de una demanda contenciosa administrativa y que son reiteraciones de la instancia administrativa que habrían sido ya resueltos en la Resolución Jerárquica impugnada, aspecto que limitaría ingresar a la demanda conforme a la línea Sentada en las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio, emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.

Afirmó que, la interpretación y aplicación indebida no pueden proponerse juntamente respecto de una mismo norma como alego el demandante, conforme establece la Sentencia Nº 881/2017 de 25 de agosto de 2019 (error en la consignación de dos años diferentes, que es de origen y no refiere que Sala del Tribunal Supremo de Justicia seria la que emitió la Sentencia).

Indicó que, la Resolución Jerárquica impugnada no contiene una interpretación errónea o una aplicación indebida de la Ley, por el contrario sería clara, debida y fundamentada estableciendo la normativa aplicable al caso, como son los arts. 125 del CTB-2003, 11 de la Ley Nº 843, 3 del DS Nº 25465, 9 del DS Nº 21530 y la RND Nº 10-0021-05, conforme a los cuales se habría observado los importes correspondientes a la restitución del crédito fiscal por septiembre y octubre 2011, que no se encontraban respaldadas con facturas y además que el detalle presentado por el sujeto pasivo correspondían a los periodos agosto y diciembre de 2012 que fueron comprometidas en la solicitud de devolución impositiva de ese periodo, por lo que la factura no podía ser utilizada para el periodo enero de 2014.

En relación al detalle de facturas presentada por el sujeto pasivo, refirió que se incluyó el mes de agosto y diciembre de 2012 sin considerar los importes restituidos de los periodos septiembre y octubre de 2011; además, que la AT habría verificado que las facturas del periodo agosto de 2012 fueron presentadas en la solicitud de devolución impositiva de ese periodo, inobservando el art. 2 de la RND Nº10-0021-05, que establece que el crédito fiscal no puede ser utilizado para su compensación con otras solicitudes de devolución impositiva.