SE/0045/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 45

Sucre, 16 de marzo de 2022

Expediente: 046/2020-CA

Demandante: Gerencia Regional Santa Cruz – Aduana Nacional

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1358/2019 de 2 de diciembre

Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso seguido a demanda de la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional Contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 16 a 25, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz representada por Roberto Carlos Cuellar Alderete Gerente de la referida administración aduanera contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2019 de 2 de diciembre; el Auto de admisión de fs. 28; la contestación a la demanda de fs. 63 a 76; el Decreto de fs. 108 que corrió traslado de la réplica, ejercido por memorial de fs. 110 a 114; el Decreto de fs. 115 que corrió traslado de duplica, ejercido por memorial de fs. 119 a 123; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 124; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 29 de marzo de 2018, la Agencia Despachante de Aduana (ADA) Grigota, por su comitente Enríquez Jiménez Zabala, presentó ante la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional (AN), la Declaración Única de Importación (DUI) C-16387 (fs. 16 a 13, de los antecedentes administrativos, con foliación invertida), para la importación de un cartuchos de toner de diferentes marcas.

Por orden de control diferido Nº 2018CDGRS0000816-1 de 30 de junio de 2018 (fs. 29 de los antecedentes administrativos), notificado a Enrique Jiménez Zabala el 10 de julio de 2018 (fs. 37 de los antecedentes administrativos), se dio inicio al control de cumplimiento de la normativa legal vigente.

Desarrollado el procedimiento y conforme a lo dispuesto en la Ley Nº 2492 (Código Tributario Boliviano-CTB-2013) la Gerencia Regional Santa Cruz de la AN emitió la Vista de Cargo (VC) AN-UFIZR-VC-790/2018 de 25 de julio (fs. 99 a 84 de los antecedentes administrativos), que fue notificado a Enrique Jiménez Zabala el 10 de agosto de 2018 (fs. 101 de los antecedentes administrativos), acto administrativo en el que preliminarmente estableció la deuda tributaria de 3.523,73UFV´s.

Finalizado el plazo para la presentación de descargos y concluido el procedimiento administrativo, la AN emitió la Resolución Determinativa AN- GRZGR-ULEZR-RESDET-370-2019 de 08 de mayo de 2019 (fs. 161 a 143 de los antecedentes administrativos), notificado a Enrique Jiménez Zabala el 05 de mayo de 2019 (fs. 162 de los antecedentes administrativos), resolución administrativa que determinó la deuda tributaria de 3.523,73UFV´s, que incluye tributo omitido, intereses y multa del 100% de la sanción por omisión de pago.

El comitente Enrique Jiménez Zabala, en uso del derecho a la impugnación administrativa, interpuso recurso de Alzada (fs. 36 a 44 de los antecedentes de impugnación administrativa) que concluyó con la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0337/2019 de 17 de septiembre (fs. 75 a 95 de antecedentes de impugnación administrativa), que ANULÓ obrados administrativos hasta la VC AN-UFIZR-VC-790/2018 de 25 de julio, para que se emita nuevo actuado con la debida fundamentación; resolución que, la AN impugnó por recurso Jerárquico (fs. 121 a 128 de antecedentes de impugnación administrativa), habiendo sido CONFIRMADO por la AGIT mediante la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1358/2019 de 2 de diciembre (fs. 149 a 161 de los antecedentes de impugnación administrativa).

El 04 de marzo de 2020, la AN interpuso demanda contenciosa administrativa (fs. 16 a 25), contra la citada Resolución de Recurso Jerárquico, proceso que concluidas las instancias procesales y no existiendo nada pendiente por tramitar, se resuelve en esta Sentencia.

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y LA CONTESTACIÓN:

Demanda.

1.- Alegó que, los factores de riesgo que dieron origen a la duda razonable, están debidamente respaldados en los antecedentes administrativos y aplicados conforme al art. 51 de la Resolución Nº 1684, señalando que en caso de dura razonable la AN debe dejar constancia escrita sobre el hecho encontrado, dando inicio la investigación pertinente del valor y otorgando al importador la oportunidad que pueda aportar las pruebas requeridas teniendo en cuenta lo establecido en los arts. 16 al 18 de la Decisión 571; empero, la AGIT no habría considerado que el sindicado no asumió defensa, porque pese las notificaciones realizadas con las que se le concedió el plazo de 30 días para formular descargos, solo presenta la misma documentación de soporte de la DUI sujeta a fiscalización, por lo que no se contaría con documentos que desvirtúen las dudas sobre el valor declarado en aduana y los ajustes del art. 8 del Acuerdo de Valoración de la OMC, por lo que escudarse en el art. 4-k) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), no amplifica el estudio del expediente dentro los alcances del art. 4-c), d), e), g), y p) de la Ley Nº 2341 (LPA), siendo que el sujeto pasivo al estar en conocimiento del acto administrativo debió dar cumplimiento a lo establecido en los arts. 70 del CTB-2003 y 16 de la Decisión Nº 571; siendo que, por su rubro seria formalizar los arts. 54-m) y 59 de la Resolución Nº 1684 de la Comunidad Andina de Naciones (CAN).

2.- Reiteró que, se aplicó el art. 51 de la Resolución Nº 1684, notificando de forma personal al operador con el Acta de Diligencia AN-UFIZR-DIL743/2018, porque en el numeral 3 de la página 4, establece el análisis de los precios referenciales declarados y los encontrados con la utilización de la opinión consultiva 12.1 y 12.3 de la CAN; empero, el operador no presentó ningún pronunciamiento que desvirtué las observaciones establecidas en el citado documento; por lo que, cumpliendo el art. 26 de la Resolución Administrativa RA-PE-01-029-16 de 30 de diciembre de 2016, el operador se limitó a presentar los documentos adjuntos a la DUI 2018/711/C-16387, por lo que el técnico aduanero se encontraría con documentación que ya fue evaluada en la Orden del Control Diferido 2018CDGRSC816, omitiendo el operador lo establecido en el art. 54-m) de la Resolución Nº 1684, entendiendo que el operador, al contar con NIT tiene la obligación de llevar contabilidad bajo la veracidad de sus transacciones, libros diarios, libros mayores, hoja de costos de importación, balances, encontrando el incumplimiento del art. 70-4 y 6 del CTB-2003, que generaría la vulneración de las normas por parte del sujeto pasivo.

3.- Indicó que, respecto a la falta de fundamentación del rechazo del método de valor transaccional de los métodos secundarios y aplicación del método del último recurso, el art. 53-3 de la Resolución Nº 1684, establece que el primer método de valoración está basado en el cumplimiento de los requisitos determinados en el art. 5 de la Resolución Nº 1684 y por los demás artículos del Reglamento a la Ley General de Aduanas (RLGA), regidos por el art. 13 del CTB-2003; por lo que, la ejecución de la orden de control diferido está contemplada en la Resolución Administrativa RA-PE-01-029-16, que aprobó el procedimiento Sancionatorios y de Determinación.

En relación a la observación de la falta de documentación que acredite el precio realmente pagado o por pagar; indicó que, la factura comercial Nº 28 de 14 de marzo de 2018, que establecería un crédito de 30 días de pago; es decir, hasta el 14 de marzo de 2018, siendo que a la fecha de notificación del acta de diligencia de 20 de julio de 2018 y la notificación de la Vista de Cargo, transcurrieron 157 días, teniendo conocimiento de la revisión y observación a la DUI Nº 2018/71 I/C-16387 de 29 de marzo de 2018, incumpliendo el art. 16 de la Decisión 571, estableciendo los planteamientos infundados de la AGIT, la que velo solo por los derechos del sujeto pasivo, sin contemplar la obligación establecida en el art. 70 del CTB-2003.

4.- Respecto de la Sentencia Constitucional Nº 0871/2010 del 10 de agosto, señaló que versa sobre un proceso disciplinario de un funcionario policial, por lo que sería ajena a una relación tributaria y debe considerarse que en materia Tributaria para la obligación de pago se aplica el art. 13 del CTB-2003.

5.- Citó los arts. 68 y 70 del CTB-2003 y señaló que se incumplieron los numerales 1, 4, 6, 7 y 11 del art. 70 citado, porque se habría hecho conocer de manera formal al operador sobre las observaciones realizadas a la DUI 2018/71I/C-16387 y los documentos de soporte, mediante acta de diligencia AN-UFIZR-DIL-743-2018 de 8 de mayo de 2019, vulnerando el operador también el art. 71 del CTB-2003.

Por último, afirmo que las pretensiones de la AN estarían sustentadas por los arts. 115, 117 de la CPE, 48 del DS Nº 27310; 5, 66, 99, 100, 148, 151, 160, 165, 166, 169, 178, del CTB-2003; 1 y 143 de la LGA; 6 del RLGA y la Resolución de Directorio Nº 01-004-09 de 12 de marzo.

Petitorio.

Solicitó se REVOQUE la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2019, en consecuencia, se declare firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-Nº 370/2019 y se prosiga con la ejecución de la deuda tributaria.

Admisión.

Mediante Auto de 9 de marzo de 2020 de fs. 28, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y el art. 2 núm. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y la notificación al tercero interesado, con provisión citatoria en ambos casos.

Contestación.

La AGIT representada legalmente por Claudia Irene Asturizaga Ríos y Ronald Vargas Choque en representación de Luis Fernando Terán Oyola, Director Ejecutivo de la AGIT, mediante memorial de fs. 63 a 76, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando:

1. Refirieron que, los argumentos de la demanda son una reiteración de los fundamentos expuestos en instancia recursiva, aspecto que sería un impedimento para ingresar al fondo de la acción, conforme se ha establecido en las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio, 252/2017 de 18 de abril, 119/2017 de 13 de marzo y 32/2016 de 20 de octubre emitidas por la Sala Plena del Tribunal Supremo; es así que, la carencia de los requisitos en la demanda y la carencia de peticiones claras conlleva declararla improbada.

Afirmó que, la cuestiones planteadas en la demanda son inatendibles, por lo que, conforme a la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) Nº 0756/2015-S2 de 8 de julio, no puede ser suplida la carga argumentativa por las autoridades que conocen el caso.

Afirmó que, los argumentos de la demanda alega aspectos no dilucidados en la Resolución Jerárquica, aspectos que no considerarían la línea establecida en el Auto Supremo Nº 354/2015-L (no especifica sala emisora), encontrando que el daño económico al estado solo es por responsabilidades establecidas en la Ley Nº 1178, conforme estableció la Sentencia Nº 29/2017 de 15 de febrero de 2017, emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.

2. Argumentó que, el demandante no consideró la Congruencia, no siendo posible considerar argumentos no expuesto en el Recurso Jerárquico, la que habría resuelto los puntos recurridos y no otros; por lo que, los argumentos vinculados a lo establecido en el art. 70 y 71 de la Ley Nº 2492 y los principios de contabilidad generalmente aceptados no podrían ser objeto de demanda, debiendo considerarse al respecto la Sentencia Nº 0228/2013 de 02 de julio de 2013; además, la AGIT habría emitido su resolución conforme establecen los arts. 139-b) y 144 de la Ley Nº 2492.

Sobre lo referido, indicó que debe considerarse lo determinado en las SCP Nº 1050/2017-S3 de 13 de octubre; 0617/2013-L de 8 de julio y 0258/2007-R de 10 de abril, esta última que prevé el principio de buena fe del accionante.

3.- Afirmó que, la nulidad de la Vista de Cargo se debió a los vicios contenidos en su formación, encontrando que en su acápite “Fundamentación de la duda razonable”, conforme al art. 51-a)-l)-q) de la Resolución Nº 1684, estableció como factores de riesgo: 1) precios ostensiblemente bajos, al observar valores superiores a los declarados en la base de datos de precios de fuentes externas de la AN; 2) valores declarados para una mercancía importada al territorio aduanero comunitario sensiblemente mayores al de otra mercancía idéntica o similar importada del mismo país de origen al evidenciar que el importador declaró un valor por debajo del precio de mercado para la misma mercancía; y 3) País de origen o procedencia, debido a las fluctuaciones de precios en diferentes importaciones de mercancías provenientes de China.

Lo señalado, advertiría una falta de fundamentación en el sustento de la duda razonable; toda vez que, la AN no preciso qué mercancías y fuentes utilizo a efectos de la comparación y por qué las diferencias de precios serian ostensibles, cuando se refiere solo a precios superiores; tampoco se habría precisado por qué se consideró el precio de mercado para observar valores sensiblemente menores, cuando éstos, se refieren a valores declarados en despachos de importación; lo propio habría acontecido con la referencia de riesgo por país de procedencia, sobre el cual se limitaría a señalar que existe fluctuación de precios, sin precisar la información que permitió llegar a dicha conclusión.

Respecto de lo señalado, el art. 51 de la Resolución Nº 1684 de la CAN, establecería en el último párrafo que los factores de riesgo o cualquier otro aspecto de la duda razonable debe ser dejando constancia escrita sobre el hecho encontrado, indicando los justificativos correspondientes, siendo obligación de la administración fundamentar cada observaron con en base a argumentos claros y concretos que permitan al sujeto pasivo asumir defensa y desvirtuar los cargos.

Respecto de la aplicación del primer método, la AN la habría rechazado por incumplimiento del art. 5-b)-c) de la Resolución Nº 1684, indicando que la venta seria a crédito, pero el importador no habría presentado contrato o documento que acredite la negociación pactada, lo que sería incongruente porque la AN observa el pago pero pidió un documento que acredite el precio. Asimismo, se observaría la falta de presentación del certificado bancario u otro documento que respalde el pago, no obstante la DUI C-16387 en su casilla 28, indica que el pago fue en efectivo, existiendo entre los documentos soporte una certificación que el proveedor hubiera emitido al efecto indicado el pago al contado conforme a la casilla 28 de la DUI señalada, sobre lo cual la AN no habría emitido ningún criterio.

Indicó que, conforme a lo señalado no se dio cumplimiento con el art. 36-1 y 51 último párrafo de la Resolución Nº 1684, porque para evaluar los métodos secundarios debe descartarse inicialmente el primer método de valoración exponiendo los requisitos incumplidos e indicando los justificativos correspondientes.

Asimismo, en los puntos 4.3.2, 4.3.3, 4.3.4 y 4.3.5 de la Vista de Cargo, se advertiría la falta de fundamentación de los métodos secundarios (segundo y tercero), limitándose a citar normativa y señalar que no existen valores de mercancías idénticas o similar aceptados por la aduana, sin establecer por qué no existe la información en dicha base; respecto al cuarto y quinto método, solo se habría limitado a indicar que el operador no presentó información ni documentación, no siendo posible determinar el precio unitario de reventa y que tampoco puede obtener costos de producción, careciendo la Vista de Cargo de fundamentación técnica.

En el subtítulo “Método del Último Recurso “, la AN habría referido que no es posible su aplicación flexibilizada, puesto que no se cumplió con el art. 5-b)-c) de la Resolución Nº 1684, cuando ese incumplimiento no fue fundamentado como ya se expuso, refiriendo también sobre la aplicación de los métodos Segundo al quinto, que no se sustentó los motivos por los cuales no fue posible aplicar, esto sin considerar los arts. 2-1-b), 3-1-b), 5, 6 y 15-2-a)-b) del acuerdo de valoración de la OMC.

Indicó que, la Vista de Cargo advirtió que el valor en aduana fue obtenido sin establecer cuál fue la mercancía y precio referencial considerados, los ajustes efectuados y en base a que datos objetivos y cuantificables se obtuvo, conforme prevén los arts. 36 y 61 de la Resolución Nº 1684, cuando seria obligación de la AN sustentar y motivar la Vista de Cargo.

Aclaró que, los precios de referencia sirven únicamente como indicadores de riesgo para fundamentar las dudas que tenga la Administración Aduanera; es decir, que estos precios no pueden sustituir directamente al valor declarado, sin que previamente se hubiesen agotado en su orden, los métodos de valoración y se apliquen nuevamente la flexibilidad en el mismo orden establecido y se permita el uso de criterios razonables, conforme disponen los arts. 48-3-a)-b)-5 de la Resolución Nº 1684.

Refirió que, la Resolución Determinativa también está viciada de nulidad, porque la Vista de Cargo es el acto que contiene los hechos, datos, elementos y valoración que la fundamenta, careciendo en consecuencia de fundamentos e incumple lo dispuesto en el art. 99-II del CTB-2003.

Estableció que, si bien el art. 76 del CTB-2003 instruyen la obligación del Sujeto Pasivo tiene la carga de la prueba y que éste, tuvo conocimiento de las actuaciones procesales, pero también las observaciones que efectúa la referida administración tributaria deben ser claras y debidamente sustentadas, lo que no habría acontecido en la emisión de la Vista de Cargo, al no fundamentar el descarte de los métodos de valoración conforme al Acuerdo de Valoración de la OMC, la Decisión Nº 571 y sus reglamentos emitidos por la CAN.

Sobre las afirmaciones realizadas, pidió se consideren las Sentencias Nº 487/2017 de 28 de junio emitida por Sala Plena y la Nº 11 de 3 de noviembre de 2015 emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Primera, ambas del Tribunal Supremo de Justicia.

Indicó que, en la emisión de la Vista de Cargo se incumplió con el art. 96 del CTB-2003; por lo que, la AGIT en aplicación de los arts. 211 y 212-I-b) de la misma norma, aplicando la nulidad de obrados para reponer la vulneración de derechos generadas, esto como una obligación legal que estaría desarrollada en la SC Nº 1110/2002-R (no señaló fecha de emisión), siendo que la AGIT también habría aplicado la jurisprudencia establecida en las SC Nº 0999-2003-R de 16 de julio y 0275/2012 de 4 de junio de 2012, buscando el resguardo del derecho a la defensa dentro el marco de lo establecido en la SC Nº 0024/2005 de 11 de abril.

Pidió que se considera como doctrina tributaria la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0404/2016 y como jurisprudencia las Sentencias Nº 510/2013 de 27 de noviembre y 216A/2013 de 26 de junio dictadas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.

Petitorio.

Solicitó se declare improbada la demanda interpuesta por la AN; manteniendo firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1358/2019 de 2 de diciembre.

Réplica y dúplica.

Contestada la demanda, por memorial de fs. 63 a 76, se corrió traslado para replica conforme al decreto de fs. 108, presentando la parte demandante por memorial de fs. 110 a 114, corriéndose en traslado para dúplica por decreto de fs. 115 contestó por memorial de fs. 119 a 123.

Tercero interesado.

Conforme la diligencia fs. 55, se notificó al tercero interesado Enrique Jiménez Zabala el 11 de septiembre de 2020, con la demanda planteada por la AN; empero, no se apersonó al proceso a fin de asumir defensa, habiéndose resguardado sus derechos.

III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

La controversia radica en verificar si la Resolución Jerárquica impugnada, valoró correctamente la VC AN-UFIZR-VC-790/2018 a fin de determinar la nulidad de obrados hasta ese acto administrativo.

IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el artículo 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Luego de los trámites de Ley conforme se desprende de los antecedentes; se pasa a resolver el fondo de la causa, analizando a los puntos traídos en la demanda, en los siguientes términos:

Doctrina aplicable al caso.

Para el análisis de la problemática expuesta por las partes, es necesario considerar la amplitud del resguardo al debido proceso y sus elementos configurativos fundamentación y motivación de las Resoluciones, esto en la incidencia que tiene respecto al derecho a la defensa y que deben ser respetados por toda Autoridad sea esta Judicial o Administrativa, en ese entendido es pertinente citar la SCP Nº 0333/2016-S2 de 8 de abril, que señaló:

“El debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), como en la jurisprudencia constitucional, es entendido como: "…el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...) comprende 'el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales', a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SC 0418/2000-R y 1276/2001-R). (Resaltado de origen).

Conforme la línea del Tribunal Constitucional Plurinacional (TCP), el resguardo del debido proceso conlleva un proceso justo y equitativo en el que, los derechos de las partes, se acomoden a lo establecido en la normativa legal, observando en las diferentes instancias los requisitos que permitan el adecuado ejercicio del derecho a la defensa; en ese entendido, es relevante establecer que toda Resolución Judicial y/o Administrativa debe contener una fundamentación y motivación adecuada, encontrando que esos elementos han sido entendidos por la SCP Nº 0782/2015-S3 de 22 de julio, como:

“(…), la fundamentación consiste en la justificación normativa de la decisión judicial, y la motivación es la manifestación de los razonamientos que llevaron a la autoridad a la conclusión de que el acto concreto que se trate, se encuentra, por una parte probado, lo que supone que la autoridad judicial debe explicar las razones por las cuales considera que la premisa fáctica se encuentra probada, poniendo de manifiesto la valoración de la prueba efectuada, y por otra explicando por qué el caso encuadra en la hipótesis prevista en el precepto legal -contexto de justificación-. Por consiguiente, no basta que en el derecho positivo exista un precepto que pueda sustentar el acto de la autoridad, ni un motivo para que ésta actúe en consecuencia, sino que es indispensable que se hagan saber al afectado los fundamentos y motivos del procedimiento respectivo, ya que sólo así estará en aptitud de defenderse como estime pertinente; de esta forma, se entiende que la fundamentación debe ser específica al caso de que se trate y la motivación explícita”.

Por ello, el TCP por medio de las SC Nº 1305/2011-R de 26 de septiembre y las SCP 0400/2014, 0100/2013 y 2221/2012, 0112/2010-R, han establecido que, toda Autoridad que conozca una pretensión debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, exponiendo los hecho establecidos y fundamentar en la aplicación normativa el respaldo de sus decisiones; esto, con la finalidad que el justiciable, al momento de conocer la decisión comprenda y entienda lo resuelto; es decir, no solo la decisión final, sino las razones que llevaron a ese resultado, dejando pleno convencimiento que no solo se ha actuado de acuerdo a las normas sustantivas y procesos; sino también, se encuentra regida por principios y valores aplicables al caso, dando al administrado la seguridad y convencimiento que no existía otra forma de resolver la problemática.

Es así que, para la motivación adecuada de una Resolución Judicial o Administrativa, esta debe contener: 1) Una exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes; 2) De forma expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto; 3) Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales; 4) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada; y 5) Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado; esto, conforme establece el TCP en la SCP Nº 1234/2017-S1 de 28 de diciembre.

De acuerdo a lo señalado, no basta con identificar la prueba o establecer su ubicación, sino se debe efectuar una descripción de su contenido asignándole un valor positivo o negativo en cuanto a la problemática planteada y si es relevante con el análisis del caso, se debe establecer el convencimiento y conclusiones que permite arribar la misma.

Dentro de los procesos Tributarios-Aduaneros, el resguardo del debido proceso en sus elementos de fundamentación y motivación, se encuentran previstos en el art. 96 del CTB-2003, que establece que la VC para su emisión debe contener los hechos, actos, datos, elementos y valoración que fundamenten la resolución Determinativa, debiendo entenderse que la exposición y contenido de esta actuación administrativa, es de relevante importancia; toda vez que, en base al contenido de la VC, el sujeto pasivo tendrá el plazo establecido en el art. 98 del CTB-2003 para la presentación de descargos que crea que son convenientes a efectos de refutar el contenido de la VC; por ello, si la VC no contiene una motivación y fundamentación adecuada, se restringe al administrado el ejercicio del derecho a la defensa y se limita el debido proceso, porque si no es comprensible el análisis, razonamiento, motivación y fundamentación de la VC, el sujeto pasivo no podrá descargar adecuadamente las imputaciones que se le realiza.

Es necesario resaltar que el debido proceso, está resguardado Constitucionalmente en los arts. 115 y 117 de la CPE, pero también dentro el Derecho Tributario Nacional, se encuentra regulado por el art. 68-6 del CTB-2003, que al señalar los derechos del sujeto pasivo, establece:

“Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código.”

Aspecto que se encuentra íntimamente relacionado, con lo establecido en el inc. 7 del mismo artículo; esto, en cuanto al derecho a formular y aportar en la forma y plazos previstos por la Ley, todo tipo de pruebas y alegatos para que sean considerados por las diferentes Administraciones Tributarias al momento de emitir las Resoluciones correspondientes; aclarando que sí, la VC no contiene una adecuada motivación y fundamentación, se restringe al sujeto pasivo el derecho a descargar las observaciones que se puedan efectuar dentro las facultad otorgadas al sujeto pasivo.

Resolución del caso concreto.

Considerando lo expuesto en el acápite “Doctrina aplicable al caso“, se analizara si la AGIT al momento de anular obrados hasta la VC AN-UFIZR-VC-790/2018, ha procedido correctamente, al evidenciar que la AN no ha motivado ni fundamentado adecuadamente los actos administrativos; en ese entendido, se tiene lo siguiente:

1.- Respecto de la falta de fundamentación y motivación de los factores de riesgo que dieron origen a la duda razonable, la AN alegó que habría realizado su trabajo en base a lo establecido en el art. 51 de la Resolución Nº 1684, fundamentado la duda razonable; por el contrario la Autoridad demandada, determinó que no existe una exposición de motivos en la VC que permitan establecer las razones por las cuales se llegó a la duda razonable.

Efectuando la revisión de la VC, se advierte que en el punto 4.2.1 cursa un cuadro que tiene como título “fundamentación de la duda razonable”, que dentro de su contenido, en las casillas con observaciones, se expone:

“a) Precios ostensiblemente bajos.- Toda vez que de acuerdo al sistema de base de datos de precios de fuentes externas autorizadas por la Aduana Nacional, se observa valores superiores a los declarados

l) Valores declarados para una mercancía importada al territorio aduanero comunitario, sensiblemente menor al de otra mercancía idéntica o similar importada del mismo país de origen.- Declara un valor por debajo del precio de mercado existente para la misma mercancía.

q) País de origen o procedencia.- Por el origen de las mercancías (CHINA) se considera mercancía riesgosa, debido a la fluctuación de precios evidenciados en las diferentes importaciones provenientes de dicho país.”

La AN antes de lo transcrito refirió el art. 51 de la Resolución Nº 1684 y luego realiza un cuadro con las observaciones ya transcritas; sin embargo, no contiene una motivación de hechos y análisis de la documentación o respaldos que establezcan cómo es que se llegó a la conclusión arribada, solo se limita a señalar que conforme a la base de datos de precios se observan valores superiores a los declarados, la declaración de un valor debajo del mercado existente y que el origen de la mercancía es considerada riesgosa; Sin embargo, no justificó como es que se llegó a establecer esos hechos, como factor de riesgo; entendiendo que, no es suficiente referir la norma; sino que, debe existir un nexo causal entre la normativa aplicada y los hechos acontecidos, evidenciando la carencia de motivación, porque se llegan a conclusiones sin análisis previo; cuando por ejemplo, se habla de que se declaró el valor por debajo de precios de mercado y no se estableció porque consideran que el valor declarado es menos a los precios del mercado, como se llega a esa conclusión, que comparaciones se realizaron, que valores se tomaron o cuál el razonamiento previo de la autoridad pública.

Asimismo, se observó el país de origen o procedencia y solo se estableció que proviene de China; se afirmó que existe fluctuación de precios de diferentes importaciones de ese país pero sin establecer cuáles, a que se refiere con ese tipo de importaciones, no pudiendo suponer que por ser de origen Chino ya tiene inconsistencias o es automáticamente observable; esto si no se establece, un sustento que permita llegar a esa conclusión; conforme a lo referido, es evidente la falta de motivación y fundamentación, porque no solo debe señalarse una normativa y realizar conclusiones, sino debe subsumirse una relación de hechos, análisis y normativa para llegar a una conclusión.

Lo expuesto anteriormente, también fue observado por la AGIT en la Resolución Jerárquica emitida dentro el acápite de “Fundamentación técnico jurídico” punto xiv, desarrollando dentro el contenido de la Resolución emitida, los motivos y razones por las cuales considera que existe la falta de fundamentación y motivación.

2.- Dentro los fundamentos de la demanda, la AN manifestó que la aplicación del primer método de valoración y los métodos secundarios, no fue posible porque el sujeto pasivo no presentó descargos ni la prueba que le fue requerida, pese a que tenía la obligación de sustentar su derecho; empero, revisando la Resolución Jerárquica impugnada, en los puntos xix se observó la emisión de la Vista de Cargo no cuenta con fundamentación para el descarte de los métodos de valoración, limitándose la AN a citar normativa y señalar que no existen valores de mercancía idéntica o similar.

Sobre lo señalado por la entidad demandada, se debe advertir que tiene la obligación de fundamentar y motivar sus resoluciones, esto conforme fue explicado en el acápite de “doctrina aplicable al caso”, además por obligación contenida en el art. 96 de la Ley Nº 2492, la cual obliga a las entidades Tributaria a emitir la Vista de cargo con hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que sirvan de fundamento suficiente para que posteriormente tener las bases para la emisión de la Resolución Determinativa, para deben emplear o utilizar las facultades establecidas en la norma, pudiendo en su caso ejercer actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación; es decir, no debe limitarse o restringir sus actuaciones a la prueba que pueda o no presentar el sujeto pasivo o tercero responsable, menos puede justificar la falta de fundamentación y motivación de las resoluciones en la carencia de respaldos presentado por el sujeto pasivo.

Los medios probatorios que se desarrollan dentro de un proceso de fiscalización al igual que todo procedimiento administrativo, debe considerarse lo dispuesto en el art. 76 del CTB-2003, que establece:

“En los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaria.”

Conforme a lo señalado, se advierte que prueba dentro de un procedimiento administrativo tributario, no es restrictivo al sujeto pasivo; sino que, el sujeto activo debe también acreditar y probar los derechos que cree que le corresponden; por lo que, dentro un procedimiento de fiscalización, debe respaldar probatoriamente las resoluciones que emite y no simplemente recusarse en la falta de documentos presentado por el sujeto pasivo.

Conforme a lo señalado, debe considerarse que el art. 36-2 y 53-2 de la Resolución 1684, que respecto a la aplicación de los métodos secundarios, señalan:

Artículo 36.- 2) Para la determinación del valor en aduana en aplicación de los métodos secundarios, además de los documentos justificativos correspondientes se tendrá en cuenta, cualquier otra información que pueda ser aportada por el importador o investigada en otras fuentes, en la forma y condiciones que establezcan las legislaciones nacionales.

Artículo 53.- 2) Cuando los documentos probatorios aportados para la aplicación de alguno de los métodos secundarios, no satisfagan los requerimientos exigidos por la Administración Aduanera o no sean aportados, podrá aplicarse el método siguiente, utilizando los elementos de que disponga.

Conforme a la normativa señalada, para la aplicación de los métodos secundarios, puede tomarse la información del importador o investigar otras fuentes, lo que deja en claro que si el sujeto pasivo no aporta pruebas que permitan el trabajo de la Administración tributaria, esta debe obtener respaldo suficiente para el trabajo a realizar y no de forma automática responsabilizar al sujeto pasivo sin mayor sustento que la carencia de pruebas; más aún, cuando se entiende que es el ente tributario quien cree que le corresponde un derecho mayor al declarado por el sujeto pasivo, por lo que tiene la obligación de demostrar que lo declarado por el importador no corresponde, esto con pruebas que permitan corroborar sus afirmaciones o en su caso estableciendo con fundamentos y motivación las razones por las cuales realiza el descarte del primer método y de los métodos secundarios.

Respecto a la aplicación del art. 54-m) de la Resolución Nº 1684, se advierte que establece los tipos de documentos que pueden ser obtenidos entre otros para la comprobar el valor declarado, lo que no restringe únicamente a los ennumerados en la norma y menos establece que la carencia de alguno de estos recaiga de forma automática en desechar alguno de los métodos o que con ello se deslinde de responsabilidad a la AN sobre el trabajo que debe realizar.

Asimismo, no se puede considerar que la notificación con el requerimiento de documentación o cualquier otra actuación realizada por la AN, no exime de responsabilidad a la AN sobre la fundamentación y motivaciones sus resoluciones, quien pese a cualquier circunstancia debe justificar y respaldar la razón de sus decisiones, no existiendo razón o impedimento legal que justifica la carencia de ello; asimismo, la AN puede realizar observaciones a la DUI 2018/71I/C-16387, empero a momento de emitir la Vista de Cargo y posterior Resolución Determinativa, debe sustentar las observaciones que realiza y establecer los respaldos que sustentan las observaciones y como es que se llega a las conclusiones arribadas.

Conforme al análisis desarrollado, las afirmaciones realizadas y el contenido de ese punto, demuestran la carencia de motivación contenida en la VC; porque, no permite conocer las razones por las cuales se ha establecido la duda razonable y por qué no se puede aplicar el primer método y los métodos secundarios sin realizar previo análisis, debiendo la AN comprender que, como administradora, en ejercicio de facultades otorgadas por el Estado, debe desarrollar sus Resoluciones administrativas debidamente motivadas y fundamentadas; mas si consideramos que, si la AN determina un nuevo valor diferente al declarado por el administrado, debe sustentar y respaldar el análisis realizado.

En conclusión, el demandante no ha demostrado que la Resolución Jerárquica impugnada se encuentre errada y hubiese realizado un análisis inadecuado del Trabajo de la AN; por el contrario, se acredita que la AGIT ha realizado una correcta apreciación de la problemática puesta a su conocimiento aplicando adecuadamente la normativa legal vigente y resguardando el debido proceso, correspondiendo desestimar la demanda por no ser ciertos sus argumentos.

POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 16 a 25, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, representada por Roberto Carlos Cuéllar Alderete en calidad de Gerente de la regional señalada; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1358/2019 de 2 de diciembre.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.

Regístrese, comuníquese y cúmplase.