Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 46
Sucre, 16 de marzo de 2022
Expediente: 038/2020-CA
Demandante: Gerencia Regional Santa Cruz – Aduana Nacional
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada: Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1312/2019 de 25 de noviembre
Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso Contencioso Administrativo seguido a demanda de la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 23 a 36, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz representada por Roberto Carlos Cuéllar Alderete, Gerente de la referida administración aduanera contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1312/2019 de 25 de noviembre; el Auto de admisión de fs. 39; la contestación a la demanda de fs. 78 a 90; el Decreto de fs. 129 que corrió traslado de la réplica, el memorial de fs. 131 a 136 que contestó el traslado corrido, el Decreto de fs. 137 que corrió traslado de la duplica, contestó mediante memorial de fs. 142 a 146; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 147; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 24 de mayo de 2017, la Agencia Despachante de Aduana (ADA) COMINTER SRL, por su comitente Aurelio Sánchez Pinto, presentó ante la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional (AN), la Declaración Única de Importación (DUI) C-5151 (fs. 4, de los antecedentes administrativos, con foliación invertida), para la importación de un Vibrocompactador, marca Ingersoll-Rand, año 2004.
Por orden de control diferido Nº 2017CDGRSC1665 de 14 de septiembre de 2017 (fs. 26 de los antecedentes administrativos), notificado a Aurelio Sánchez Pinto el 21 de septiembre de 2017 (fs. 27 de los antecedentes administrativos), se dio inicio al control de cumplimiento de la normativa legal vigente.
Desarrollado el procedimiento y conforme a lo dispuesto en la Ley Nº 2492 (Código Tributario Boliviano-CTB-2003) la Gerencia Regional Santa Cruz de la AN emitió la Vista de Cargo (VC) AN-UFIZR-VC-858/2017 de 29 de septiembre (fs. 112 a 95 de los antecedentes administrativos), que fue notificado a Aurelio Sánchez Pinto el 24 de octubre de 2017 (fs. 118 de los antecedentes administrativos), acto administrativo que preliminarmente estableció la deuda tributaria de Bs.52.971,00 equivalente a 23.886,08UFV´s, por pago de menos en la DUI C-5151.
Finalizado el procedimiento administrativo, la AN emitió la Resolución Determinativa AN-GRZGR-ULEZR-RESDET Nº 267/2019 de 17 de abril de 2019 (fs. 195 a 172 de los antecedentes administrativos), notificado a Aurelio Sánchez Pinto el 14 de mayo de 2019 (fs. 200 de los antecedentes administrativos), resolución administrativa que determinó la deuda tributaria de Bs.64.941,00 equivalente a 28.257,83UFV´s, que incluye tributo omitido, intereses y multa del 100% de la sanción por omisión de pago.
El comitente Aurelio Sánchez Pinto, en uso del derecho a la impugnación administrativa, interpuso recurso de Alzada que concluyó con la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0306/2019 de 29 de agosto (fs. 63 a 80 de antecedentes administrativos), que resolvió ANULAR obrados administrativos hasta la VC AN-UFIZR-VC-858/2017 de 29 de septiembre, para que se emita nuevo actuado con la debida fundamentación y motivación; actuación que, la AN impugnó por recurso Jerárquico, habiendo sido CONFIRMADO por la AGIT mediante la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1312/2019 de 25 de noviembre (fs. 138 a 158 de antecedentes administrativos).
El 026 de febrero de 2020, la AN interpuso demanda contenciosa administrativa (fs. 23 a 36), contra la citada Resolución de Recurso Jerárquico, proceso que se resuelve en esta Sentencia.
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y LA CONTESTACIÓN:
Demanda.
Fundamentos de hecho.
1.- Alegó que, los factores de riesgo que dieron origen a la duda razonable, están debidamente respaldados en los antecedentes administrativos y aplicados conforme al art. 51 de la Resolución Nº 1684, encontrando su análisis en el contenido de la VC AN-UFIZR-VC-858/2017 fs. 95 a 112 numeral 4.3, que establecería los motivos que respaldan el trabajo de la AN; empero, la AGIT habría señalado que no se precisó los precios de referencia que hubieran considerado para determinar que son ostensiblemente bajos, sobre lo que en el cuadro de la página 15 se realizaría una comparación del valor declarado y el encontrado en muestra (precio referencial), empleado para la comparación, información que también habría sido de conocimiento del operador con la notificación del Acta de Diligencia AN UFIZR-DIL-1581/2017 de 21 de septiembre, empleando los datos utilizados.
Sobre los otros factores de riesgo, la Resolución Jerárquica, habría expresado que la fractura comercial a nombre de una tercera persona diferente al importador no es suficiente motivo para que se constituya en factor de riesgo, puesto que no cursaría en el documento de soporte que permita acreditarse la transferencia de propiedad de la mercancía en favor de la DUI, no teniendo demostrado la venta.
2.- Expuso que, la AGIT afirmo que la AN no fundamentó correctamente los actuados desde el inicio del proceso, incumpliendo el art. 5-a)-e)-g) de la Resolución Nº 1684, pero que la revisión de la factura emitida por IRON PLANET consigna el nombre de Aurelio Sánchez Pinto, quien sería el destinatario de la mercancía y en descargo hizo referencia a una venta para exportación en el marco del art. 7; empero, aclaró que la referida factura se giró con la denominación de “Delivery Anddress” que traducido seria “Dirección de entrega” que no es lo mismo que “Sold to” que traducido seria “Vendido a”, que de forma conjunta con la factura establecería que la compradora es Emma Arteaga y no se cuenta con documentación de transferencia de propiedad a nombre del importador Aurelio Sánchez Pinto, por lo que no se habría demostrado la venta conforme al art. 2-q) de la Resolución Nº 1684 de la comunidad Andina de naciones (CAN).
Indicó que, la AGIT al afirmar que no se dio respuesta a la solicitud del importador de considerar la Opinión Consultiva 11.1, sobre el cual no se podría efectuar los ajustes del art. 20 de la Resolución Nº 1684 de la CAN, porque el importador presentó una fotocopia simple de una factura, que no tendría valor legal.
Afirmó que, conforme a fs. 95 a 112 de la VC, se habría dado cumplimiento a lo previsto en el art. 2 al 6 del art. VII del Acuerdo General de Aranceles Aduanero y Comercio y art. 144 de la Ley Nº 1990, respetando del orden de prioridad de los métodos de valoración, cumpliendo a cabalidad con la normativa legal vigente establecida en la Resolución Nº 1684 de la CAN.
Señalo que, al verificarse que no puede determinarse las mercancías importadas con arreglo a lo dispuesto en el art. 1 (no establece norma), solo habría procedido a determinar el valor en aduana con el valor de transacción de mercancías idénticas; es así que, conforme a los arts. 15-2-a) del Acuerdo de Valor de la OMC, 37 y 40 de la Resolución Nº 1684 de la CAN, al tratarse de una Maquinaria Usada de Vibrocompactadora, Marca INGERSOLL-RAND. Modelo SD 105FTF, año 2004, potencia 232 HP, cilindrada 6000, combustible Diésel, país de origen Estados Unidos de Norte América, tipo desplazamiento, rodillo y llantas, chasis serie 176293 color blanco, no resulta aplicable el segundo método de valoración, de mercancías idénticas porque no existe valores aceptados por la aduana o estudios de valor efectuados que cumplan las características exigidas en el art. 15-2)-a) del Acuerdo de Valor de la OMC y art. 40 y 60 de la Resolución Nº 1684 citadas.
Indicó que, no se puede aplicar el tercer método conforme al art. 15-2-b) del Acuerdo de Valor de la OMC, porque los precios referenciales de la mercancía declarada son semejantes en algunas características, pero no cumpliría las condiciones de prestigio comercial, con relación a la verificación efectuada en la base de datos de la AN, donde no se encontraron indicadores de valores de criterios que se asemejan a esas características específicas.
Asimismo, para la aplicación del tercer método debería cumplirse los preceptos de los arts. 41 y 44 de la Resolución Nº 1684, conforme a ello y por las características de la maquinaria Vibrocompactadora marca INGERSOLL-RND, no resultaría aplicable el tercer método, al no existir valores aceptados por la AN o estudios de valor efectuados que cumplan las características exigidas en el art. 15-2-b) del Acuerdo de valor de la OMC y arts. 44 y 60 de la Resolución Nº 1684.
Citó el art. 5-1 del Acuerdo de Valor de la OMC y señaló que la información necesaria no fue proporcionado por el operador a objeto de determinar el valor en aduana conforme al cuarto y quinto método; afirmación similar realizada sobre los arts. 5-2 y 6-1 del Acuerdo del Valor de la OMC, aclarando que no es posible aplicar el cuarto y quinto método de valoración, porque no sería posible determinar el precio unitario de reventa de la mercancía importada, precio unitario que debería ser obtenido de las facturas comerciales, libros contables y declaraciones emitidas o presentadas en detalle de los costos materiales, información de costos fijos y variables, para determinar el precio de venta de la mercancía a exportar.
Afirmó que, conforme a lo señalado la AN en la emisión de la VC y de la RD habría señalado claramente cómo se obtuvo el nuevo valor de sustitución, cual fue el periodo de tiempo que utilizó para comparar dichos valores, haciendo conocer también el nuevo valor FOB y la fuente de la que se obtuvo el valor sobre la base de datos objetivos y cuantificables, por lo que la AGIT habría errado en su determinación
Argumentó que, la AN veló siempre por el cumplimiento de las garantías procesales y constitucionales, dando a conocer los actuados que se fueron suscitando a lo largo del proceso, otorgando al administrado los plazos previstos por la norma para efectuar los descargos que correspondieses, que habrían sido evaluados en su oportunidad.
Citó los arts. 115-II y 117-II de la Constitución Política del Estado (CPE); 48 del Decreto Supremo (DS) Nº 27310; 5, 66, 99, 100, 148, 151, 160, 165, 166, 169 y 178 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003); 1 y 143 de la Ley General de Aduana (LGA) y 6 del DS Nº 25870, así como la Resolución de Directorio Nº 01-004-09 de 12 de marzo de 2009
Petitorio.
Solicitó se REVOQUE la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1312/2019, en consecuencia, se declare firme y subsistente la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-267/2019 y se prosiga con la ejecución de la deuda tributaria.
Admisión.
Mediante Auto de 9 de marzo de 2020 de fs. 39, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y el art. 2 núm. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y notificación al tercero interesado, con provisión citatoria en ambos casos.
Contestación.
La AGIT representada legalmente por Claudia Irene Asturizaga Ríos y Ronald Vargas Choque apoderados de Luis Fernando Terán Oyola, Director Ejecutivo de la AGIT, por memorial de fs. 78 a 90, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando:
1. Refirieron que, los argumentos de la demanda son una reiteración de los fundamentos expuestos en instancia recursiva, aspecto que sería un impedimento para ingresar al fondo de la acción, conforme se ha establecido en las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio, 252/2017 de 18 de abril, 119/2017 de 13 de marzo y 32/2016 de 20 de octubre emitidas por la Sala Plena del Tribunal Supremo; es así que, la carencia de los requisitos en la demanda y la carencia de peticiones claras conlleva a declararla improbada.
2. La demanda no se apegaría a los elementos dilucidados en la Resolución Jerárquica, aspecto por el que no solo mostraría lo limitado de los argumentos de la parte actora; sino que, no consideró lo determinado en el Auto Supremo Nº 354/2015-L (no establece el Tribunal que emitió); porque, el daño económico al Estado solo podría ser determinado en casos previstos en el art. 28 y siguientes de la Ley Nº 1178, conforme determinó la Sentencia Nº 29/2017 de 15 de febrero emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
3. Afirmó que, el administrado dentro el procedimiento administrativo desarrollado, dentro los descargos presentados habría reclamado la carencia de sustento del nuevo valor y la falta de respaldo normativo; empero, igual se habría confirmado la VC en la RD.
Dentro de lo reclamado se tendría que en la VC numeral 4.3 “Factores de riesgo que dieron origen a la duda razonable” refiere que la DUI C-5151 y su documentación soporte evidenciarían factores de riesgo de conformidad con el art. 51 de la Resolución Nº 51 de Resolución Nº 1684; pero, la AN no habría respaldado de manera fundamentada sus observaciones; donde si bién, refiere precios ostensiblemente bajos de acuerdo a los valores obtenidos por la base de datos de precios referenciales de la AN, observando valores superiores al declarado, pero no se precisó cuáles serían esos precios, tampoco se habría precisado de qué manera se realizó la comparación, para verificar la calidad, cantidad, nivel comercial, datos técnicos y operativos que utilizo y las comparaciones con los valores que refiere, lo que impediría al Sujeto Pasivo asumir defensa ni desvirtuar los cargos en su contra.
En cuanto a las diferencias entre la DUI y la DAV frente a la documentación soporte, la AN no habría establecido ni explicado cuál es la falta de correspondencia con la documentación soporte, limitándose a señalar que la factura del vendedor consigna otro comprador; asimismo, sobre el tipo de mercancía sólo expresa que es usada y no menciona la incidencia sobre el tipo de mercancía, no menciona la incidencia técnica o legal que tuviese tal aspecto para generar la duda razonable.
Señaló que, sobre el país de origen o procedencia se limitó a indicar que la maquinaria proviene de Estados Unidos, por tanto su posición no está respaldada.
Conforme a lo expuesto, la VC no contiene elementos que fundamenten los factores de riesgo que llevaron a establecer la supuesta duda razonable para descartar el valor declarado por el operador conforme al art. 51 de la Resolución Nº 1684, porque al haberse descartado factores de riesgo o cualquier otro que surja, debió dejar constancia escrita sobre el hecho encontrado, con la indicación de los justificativos correspondientes. Entendiendo que una vez que está fundamentada la duda razonable recién da inicio a la investigación pertinente del valor, otorgando al importador la oportunidad para que aporte las pruebas requeridas teniendo en cuenta lo dispuesto en los arts. 16, 17 y 18 de la Decisión 571.
Expuso que, en el numeral 4.3.2 de la VC, como resultado de la evaluación documental de la DUI C-5151, hizo referencia al incumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 5-a)-e) y g), manifestando que sobre el inc. a) se observó que ingresando a la página principal de internet de la subastadora Iron Planet, evidenciaron que se trataría de una intermediaria entre el comprador y el vendedor de las mercancías y que la venta es para el mismo estado; sobre el inc. e) habrían referido que la factura Nº 108412-763305 presentada consignaría el INCOTERM EXE Cospus Christi Tx., lo que significaría que el vendedor entregó la mercancía en ese sitio; sin embargo, efectuada la consulta evidencio que de dicho lugar al puerto de Houston, existe 210 millas de distancia, asumiendo que el importador incurrió en gastos de transporte, estiba, carguío y otros con el objeto de embarcar la maquinaria; del inc. g) la AN habría afirmado que la revisión de la factura de subasta emitía por Iron Planet, por la compra de una vibrocompactadora SD 105-F TF, en la página de internet, evidencio que se trata de una intermediaria y menciona como vendido a Emma Arteaga, persona diferente a la consignada en la DUI, haciendo notar que en la DAV en la casilla de intermediación, declara NO.
El demandado afirmó que, la AN observo el incumplimiento del art. 5-a)-e)-g) de la Resolución Nº 1684, sin efectuar una explicación fundamentada, a efectos de que el sujeto pasivo asuma defensa, vulnerando los arts. 36-1 y 51, último párrafo de la citada resolución, porque para la valoración de los métodos secundarios se debe descartar el primer método de valoración, estableciendo claramente los requisitos incumplidos e indicando los justificativos correspondientes; omisión que denota la falta de fundamentación en el descarte del primer método.
Indicó que, respecto a los acápites B1, B2 y B3 de la VC respecto al segundo, tercer, Cuarto y Quinto método de Valor, la AN refirió que no existen criterios de valor en la base de datos de la AN, que cumplan con las características exigidas en los arts. 15-2 del Acuerdo de Valoración de la OMC, 40 y 60 de la Resolución Nº 1684, porque el sujeto pasivo no aportó documentación e información que permita la aplicación de los métodos cuarto y quinto. Valor deductivo y reconstructivo; por lo que, ante la falta de información no es posible la determinación del precio unitario de reventa de las mercancías, que debió ser obtenido de las facturas comerciales, libros contables y declaraciones emitidas a la administración o la presentación del detalle de los costos materiales, información sobre costos variables para determinar el precio de venta de la mercancía.
Lo expuesto, demostraría que la VC carece de fundamentación técnica que sustente el descarte de los métodos secundarios, de conformidad a lo que disponen los arts. 36-2, 53-2 y 55-5 segundo párrafo de la Resolución Nº 1684, toda vez que los métodos secundarios también implican que la AN deba tener en cuenta, la investigación de otras fuentes, utilizando los elementos que disponga, para justificar la aplicación o el descarte de los métodos secundarios.
Conforme lo expuesto la AN habría vulnerado los arts. 115-II, 117-I de la CPE, 68-6-7, 74-1 del CTB-2003 y 36-I-II de la LPA, al respecto pidió se considere las Sentencias Nº 487/2017 de 28 de junio, emitida por Sala Plena y Nº 11 de 3 de noviembre de 2015 emitida por la sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera, ambos del Tribunal Supremo de Justicia y la afectación del art. 96 de la Ley Nº 2492.
Pidió se considere la Sentencia Constitucional (SC) Nº 0999/2003-R de 16 de julio, en cuanto a la aplicación del debido proceso.
Citó como doctrina tributaria la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0404/2016 y como jurisprudencia la Sentencia Nº 510/2013 de 27 de noviembre emitida por sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
Petitorio.
Solicitó declarar improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la AN; manteniendo firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1312/2019 de 25 de noviembre.
Réplica y dúplica.
Contestada la demanda, por memorial de fs. 78 a 90, se corrió traslado para replica conforme al decreto de fs. 129, haciendo uso de ese derecho, la parte demandante presentó el memorial de fs. 131, viabilizando el decreto de 3 de noviembre de 2021 de fs. 137 que corre para ejercer el derecho a la dúplica, presentado por la entidad demandada por memorial de fs. 142 a 146.
Tercero interesado.
Conforme la diligencia fs. 70, el 11 de septiembre de 202, se notificó al tercero interesado Aurelio Sánchez Pinto con la demanda planteada por la AN; empero, no se apersonó al proceso a fin de asumir defensa, habiéndose resguardado sus derechos.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
La controversia radica en verificar si la Resolución Jerárquica impugnada, valoró correctamente la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-858/2017 a fin de determinar la nulidad de obrados hasta ese acto administrativo.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el artículo 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Luego de los trámites de Ley conforme se desprende de los antecedentes; se pasa a resolver el fondo de la causa, analizando a los puntos traídos en la demanda, en los siguientes términos:
Doctrina aplicable al caso.
Para el análisis de la problemática expuesta por las partes, es necesario considerar la amplitud del resguardo al debido proceso y sus elementos configurativos fundamentación y motivación de las Resoluciones, esto en la incidencia que tiene respecto al derecho a la defensa y que deben ser respetados por toda Autoridad sea esta Judicial o Administrativa; en ese entendido, es pertinente citar la SCP Nº 0333/2016-S2 de 8 de abril, que señaló:
“El debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), como en la jurisprudencia constitucional, es entendido como: "…el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...) comprende 'el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales', a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SC 0418/2000-R y 1276/2001-R). (Resaltado de origen).
Conforme la línea del Tribunal Constitucional Plurinacional (TCP), el resguardo del debido proceso conlleva un proceso justo y equitativo en el que, los derechos de las partes, se acomoden a lo establecido en la normativa legal, observando en las diferentes instancias los requisitos que permitan el adecuado ejercicio del derecho a la defensa; en ese entendido, es relevante establecer que toda Resolución Judicial y/o Administrativa debe contener una fundamentación y motivación adecuada, encontrando que esos elementos han sido entendidos por la SCP Nº 0782/2015-S3 de 22 de julio, como:
“(…), la fundamentación consiste en la justificación normativa de la decisión judicial, y la motivación es la manifestación de los razonamientos que llevaron a la autoridad a la conclusión de que el acto concreto que se trate, se encuentra, por una parte probado, lo que supone que la autoridad judicial debe explicar las razones por las cuales considera que la premisa fáctica se encuentra probada, poniendo de manifiesto la valoración de la prueba efectuada, y por otra explicando por qué el caso encuadra en la hipótesis prevista en el precepto legal -contexto de justificación-. Por consiguiente, no basta que en el derecho positivo exista un precepto que pueda sustentar el acto de la autoridad, ni un motivo para que ésta actúe en consecuencia, sino que es indispensable que se hagan saber al afectado los fundamentos y motivos del procedimiento respectivo, ya que sólo así estará en aptitud de defenderse como estime pertinente; de esta forma, se entiende que la fundamentación debe ser específica al caso de que se trate y la motivación explícita”.
Por ello, el TCP por medio de las SC Nº 1305/2011-R de 26 de septiembre y las SCP 0400/2014, 0100/2013 y 2221/2012, 0112/2010-R, han establecido que, toda Autoridad que conozca una pretensión debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, exponiendo los hecho establecidos y fundamentar en la aplicación normativa el respaldo de sus decisiones; esto, con la finalidad que el justiciable, al momento de conocer la decisión comprenda y entienda lo resuelto; es decir, no solo la decisión final, sino las razones que llevaron a ese resultado, dejando pleno convencimiento que no solo se ha actuado de acuerdo a las normas sustantivas y procesos; sino también, se encuentra regida por principios y valores aplicables al caso, dando al administrado la seguridad y convencimiento que no existía otra forma de resolver la problemática.
Es así que, para la motivación adecuada de una Resolución Judicial o Administrativa, esta debe contener: 1) Una exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes; 2) De forma expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto; 3) Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales; 4) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada; y 5) Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado; esto, conforme establece el TCP en la SCP Nº 1234/2017-S1 de 28 de diciembre.
De acuerdo a lo señalado, no basta con identificar la prueba o establecer su ubicación; sino, se debe efectuar una descripción de su contenido asignándole un valor positivo o negativo en cuanto a la problemática planteada y si es relevante con el análisis del caso, se debe establecer el convencimiento y conclusiones que permite arribar la misma.
Dentro de los procesos Tributarios-Aduaneros, el resguardo del debido proceso en sus elementos de fundamentación y motivación, se encuentran previstos en el art. 96 del CTB-2003, que establece que la VC para su emisión debe contener los hechos, actos, datos, elementos y valoración que fundamenten la resolución Determinativa, debiendo entenderse que la exposición y contenido de esta actuación administrativa, es de relevante importancia; toda vez que, en base al contenido de la VC, el sujeto pasivo tendrá el plazo establecido en el art. 98 del CTB-2003 para la presentación de descargos que crea que son convenientes a efectos de refutar el contenido de la VC; por ello, si la VC no contiene una motivación y fundamentación adecuada, se restringe al administrado el ejercicio del derecho a la defensa y se limita el debido proceso, porque si no es comprensible el análisis, razonamiento, motivación y fundamentación de la VC, el sujeto pasivo no podrá descargar adecuadamente las imputaciones que se le realiza.
Es necesario resaltar que el debido proceso, está resguardado Constitucionalmente en los arts. 115 y 117 de la CPE, pero también dentro el Derecho Tributario Nacional, se encuentra regulado por el art. 68-6 del CTB-2003, que al señalar los derechos del sujeto pasivo, establece:
“Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código.”
Aspecto que se encuentra íntimamente relacionado, con lo establecido en el inc. 7 del mismo artículo; esto, en cuanto al derecho a formular y aportar en la forma y plazos previstos por la Ley, todo tipo de pruebas y alegatos para que sean considerados por las diferentes Administraciones Tributarias al momento de emitir las Resoluciones correspondientes; aclarando que, sí la VC no contiene una adecuada motivación y fundamentación, se restringe al sujeto pasivo el derecho a descargar las observaciones que se puedan efectuar dentro las facultad otorgadas al sujeto pasivo.
Resolución del caso concreto.
Considerando lo expuesto en el acápite “Doctrina aplicable al caso“, se analizara si la AGIT al momento de anular obrados hasta la VC AN-UFIZR-VC-858/2017, ha procedido correctamente, al evidenciar que la AN no ha motivado ni fundamentado adecuadamente los actos administrativos; en ese entendido, se tiene lo siguiente:
1.- Respecto de la falta de fundamentación y motivación de los factores de riesgo que dieron origen a la duda razonable, la AN alegó que habría realizado su trabajo en base a lo establecido en el art. 51 de la Resolución Nº 1684 de la CAN, fundamenta la duda razonable, conforme consta en el numeral 4.3 de la VC; por el contrario, la Autoridad demandada, determinó que no existe una exposición de motivos en la VC que permitan establecer las razones por las cuales se llegó a la duda razonable.
Efectuando la revisión de la VC, se advierte que efectivamente en el punto 4.3 el acápite “Factores que dieron Origen a la Duda Razonable”, que dentro de su contenido se expuso:
“En consideración al artículo 51 “Factores de Riesgo” de la Resolución Nº 1684 y de la revisión efectuada por la unidad de fiscalización a la carpeta correspondiente a la Declaración Única de Importación 2017/735/C-5151 de fecha 24/05/2017 y los documentos soporte presentados en la carpeta por la Agencia Despachante de Aduana, se Observa lo siguiente:
Precios ostensiblemente bajos y Valores declarados para una mercancía importada al territorio aduanero comunitario, sensiblemente menores al de otra mercancía idéntica o similar importada del mismo país de origen, toda vez que el valor declarado por el Operador presenta precios por debajo de los valores corrientes del mercado y los precios referenciales que maneja la Aduana Nacional con relación a otras importaciones de las mismas características.
Falta de correspondencia entre la declaración de aduana y la del valor y de estas frente a los respectivos documentos soporte, la factura comercial consigna otro comprador.
Tipo de mercancía, la mercancía objeto de análisis corresponde a una maquinaria usada.
País de origen o procedencia, la maquinaria proviene de Estados Unidos. (…)”
Conforme a la transcripción realizada, la AN expuso que en aplicación al art. 51 de la Resolución Nº 1684, se establecen los “factores de riesgo”; sin embargo, no contiene una motivación de hechos y análisis de la documentación o respaldos que establezcan cómo es que se llegó a la conclusión arribada; porque, señala la existencia de factor de riesgo basado en precios ostensiblemente bajos, falta de correspondencia entre la declaración de aduana y la del valor y de esa frente a los documentos soporte, el tipo de mercancía y país de origen o procedencia; es así que, se advierte las conclusiones arribadas pero no se tiene el análisis previo realizado o cómo es que se llegó a ese resultado.
Es así que, no justificó cómo es que se llegó a establecer esos hechos, como factor de riesgo; entendiendo que, no es suficiente referir la norma; sino que, debe existir un nexo causal entre la normativa aplicada y los hechos acontecidos, realizando una análisis reflexivo de estos, la carencia de estos afecta la correcta motivación y fundamentación; esto cuando por ejemplo, se habla de precios ostensiblemente bajos y no se estableció un margen de precios aceptables o no se determinó el por qué se consideró precio ostensiblemente bajos.
Sobre la falta de correspondencia entre la declaración de aduana y la del valor de esta frente a los documentos soporte observó que la factura comercial, consigna otro comprador; empero, solo establece una observación, sin realizar un análisis que establezca que los demás documentos soporte no justifican o desvirtúan esa afirmación; además, no establece en análisis normativo, cómo es que la contradicción del comprador afecta el art. 51 de la Resolución Nº 1684, considerando que no se puede suponer el pensamiento de la Autoridad Administrativa; sino que, esta debe explicar el análisis realizado.
Lo señalado anteriormente también aplica a la observación de “tipo de mercancía”, sobre la cual, sólo hace mención a que es una maquinaria usada, sin establecer cómo es que se llega a esa conclusión, cual es la afectación normativa y las razones por lo que esto sería un factor de riesgo.
Asimismo, la AN observó el país de origen o procedencia, señalando que proviene de Estados Unidos; empero, no establece cuál es la inconsistencias, porque no se puede suponer que por el solo hecho de provenir de Estados Unidos ya tiene inconsistencias o es automáticamente observable; esto si no se establece, un sustento que permita llegar a esa conclusión.
La AN, refirió que el precio de referencia se encontraría establecido en el cuadro de la página 15 de la VC; efectuando la revisión de lo señalado, se advierte la exposición de un cuadro, en el que se estableció que el valor declarado fue de $us.20.870,63, mientras que, el encontrado fue de $us.49.900,00, exponiendo en la página 14 que de la VC que el precio de referencia se habría comunicado al operador el 21 de septiembre de 2017, mediante la notificación persona del Acta de Comunicación de Resultados Preliminares Control Diferido Nº AN-UFIZR-DIL-151/2017, plasmando las observaciones a la DUI C-5151; al respecto, se debe considerar que el Acta señalada se encuentra a fs. 76 a 71 de los antecedentes administrativos; empero, esta no se encuentra firmada por el Operador y/o Despachante de Aduanas (fs. 71 de antecedentes administrativos) ni se tiene constancia de notificación de la misma; además, conforme al procedimiento administrativo desarrollado el capítulo II de la Ley Nº 2492, no se encuentra plasmado la comunicación de resultados preliminares, debiendo comunicarse cualquier resultado preliminar del trabajo desarrollado dentro la VC, la cual legalmente habilita al sujeto pasivo un plazo para presentar descargos, pruebas o asumir defensa de forma libre y amplia, por lo que no se puede considerar la referida Acta como una actuación que supla a la VC; asimismo, la AN puede realizar cualquier Acta, informe, investigación, solicitar documentación o cualquier actuación que crea conveniente para el desarrollo de sus facultades y atribuciones, pero estas no pueden suplir o eximir la fundamentación y motivación que debe tener la VC, esto considerando que el art. 96 del CTB-2003 establece de forma clara y puntual que los hechos, actos, datos, elementos y valoración de la VC, son las bases del fundamento para la RD; además, el art. 98 de la Ley Nº 2492 establece que la notificación de la VC habilita el plazo legal para la presentación de descargos; por lo que, la AN no puede pretender una actuación paralela que genere obligaciones del administrado que no nace de la norma
La entidad demandante, alegó que no se tendría demostrada la venta, esto porque la factura fue emitida a nombre de una persona diferente al importador; empero, dentro de esta afirmación no se tiene sustentada con la revisión del total de los documentos de soporte a la DUI, llegando a realizarse solo una afirmación sin un análisis reflexivo de toda la documentación puesta a su conocimiento, conforme ya fue explicado en la presente resolución.
2.- La entidad demandante alegó que, la AGIT expuso la incorrecta fundamentación de la VC incumpliendo el art. 5-a)-e-)-g) de la Resolución Nº 1684; pero, de la revisión de la factura emitida por IRON PLANET, no consigna el nombre de Aurelio Sánchez Pinto, además que la factura tiene la denominación de “Delivery Anddress” que traducido seria “Dirección de entrega” que no es lo mismo que “Sold to” que traducido seria “Vendido a”; esta afirmación, no justifica la falta de fundamentación y motivación de la VC, porque fuera de lo señalado por la AN, se debió sustentar y motivar las conclusiones a las que arribo la AN conforme se expuso anteriormente, la carencia de fundamentos inhiben al sujeto pasivo del derecho a la defensa y al debido proceso.
El demandante afirmó que la AGIT observó que no existe respuesta a la solicitud del importador de considerar la opinión consultiva 11.1, pero que esa no podría considerarse en aplicación del art. 20 de la Resolución Nº 1684 de la CAN, por ser una simple fotocopia la factura presentada; al respecto, lejos de resolver de manera negativa o positiva, incurrió en una indebida motivación y fundamentación, no absolvió todos los puntos expuesto y reclamados por el administrado, sin que exista exclusión alguna; por lo que, no se debió dejar sin respuesta a la solicitud del administrado y por el contrario si la AN considera que no corresponde lo solicitado, debió emitir una respuesta negativa, pero no dejar sin resolver lo solicitado por el sujeto pasivo.
La entidad demandante afirmó que, conforme a la página 95 a112 de la VC se cumplió lo previsto en el “art. 2 a 6 del Acuerdo Relativo a la aplicación del art. VII del Acuerdo General de Aranceles Aduanero y Comercio y art. 144 de la Ley Nº 1990”; asimismo, justifico la no aplicación del primer y segundo método de valoración; empero, la explicación realizada no demuestra o establece la existencia de motivación y fundamentación de la VC, no desvirtúan las observaciones contenidas en la Resolución Jerárquica impugnada, debiendo entenderse que la anulabilidad determinada en instancia de impugnación administrativa, no se sustenta en aspectos de fondo del procedimiento administrativo aduanero desarrollado; sino, la AGIT llego a determinar la anulación de obrados por defectos en la forma; es decir, al evidenciarse que la AN no sustentó correctamente sus determinaciones y conforme se advirtió líneas arriba porque en la VC se arribaron a conclusiones, que son el resultado de un análisis reflexivo previo.
Conforme a la lectura de la demanda, se advierte que la AN pretende Justificar el trabajo que realizó en la presente causa; empero, dentro de lo que expone no establece o señala cómo es que la VC y la RD, analizan y valoraron todos los aspectos relacionados a las conclusiones que arriban para la no aplicación del primer método y los métodos secundarios, porque lejos de señalar la normativa legal que regula este procedimiento y que establece cuándo y cómo proceden cada uno de los métodos de valoración, debería subsumir el contenido de la norma con el trabajo realizado y exponer como la VC, anulada contiene la fundamentación y motivación correcta, no realizar solo afirmaciones que se encuentran dentro el referido acto administrativo y que solo acreditan una conclusión sin razonamiento analítico previo; además, conforme se expuso inicialmente si existen carencia en la emisión del VC, esto desde la exposición de la duda razonable y la aplicación del primer método de variación, que por efecto de orden normativo, no permite que se proceda con los métodos secundarios, debiendo reformularse la VC emitiendo una nueva que permita al sujeto pasivo conocer las razones de la determinación de la AN y por medio de esta ejercer el derecho a la defensa dentro de un debido proceso.
Conforme a lo señalado y conociendo que los aspectos que dieron lugar a la emisión de la Resolución Jerárquica son de aspecto formal, las cuales también se advirtió en la presente resolución, se concluye que no existe afectación alguna a los arts. 115-II y 117-II de la CPE; 48 del DS Nº 27310; 5, 66, 99, 100, 148, 151, 160, 165, 166, 169 y 178 del CTB-2003; 1 y 143 de la LGA y 6 del DS Nº 25870, así como la Resolución de Directorio Nº 01-004-09 de 12 de marzo de 2009; además, de establecer que no se restringió las atribuciones o facultades Aduaneras de la Administración publica demandante.
En conclusión, el demandante no ha demostrado que la Resolución Jerárquica impugnada se encuentre errada y hubiese realizado un análisis inadecuado del Trabajo de la AN contenido en la VC AN-UFIZR-VC-858/2017; por el contrario, se acredita que la AGIT ha realizado una correcta apreciación de la problemática puesta a su conocimiento aplicando adecuadamente la normativa legal vigente y resguardando el debido proceso, correspondiendo desestimar la demanda por no ser ciertos sus argumentos.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 78 a 910, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, representada por su Gerente Roberto Carlos Cuellar Alderete; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1312/2019 de 25 de noviembre.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.