Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA
SENTENCIA N° 50
Sucre, 11 de octubre de 2021
Expediente : 192/2019- CA
Demandante : Gerencia Grandes Contribuyentes GRACO Santa Cruz
Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo.
Resolución Impugnada : AGIT-RJ N° 623/2019 de 4 de junio.
Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS:
La demanda contenciosa administrativa de fs. 21 a 30 vta., interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Carlos Eufronio Camacho Vega, que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0623/2019 de 4 de junio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, Daney David Valdivia Coria, la contestación a la demanda de fs. 169 a 180; réplica de fs. 185 a 191 vta.; dúplica de fs. 206 a 209 vta.; el apersonamiento y argumentación del tercer interesado de fs. 257 a 263 vta.; el decreto de Autos para Sentencia de fs. 264, los antecedentes del proceso y de la emisión de la resolución impugnada:
I. ARGUMENTOS DE LA DEMANDA Y CONTESTACIÓN.
Demanda y petitorio.
La Gerencia Grandes Contribuyentes GRACO Santa Cruz, señaló:
La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0623/2019, confirmó la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0085/2019, en consecuencia, se revocó totalmente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 211879000035, declarando prescrita la facultad de la Administración Tributaria (AT), para determinar el IVA y GA del periodo fiscal octubre/2009, tomando en cuenta que el plazo para el cómputo de la prescripción conforme el parágrafo I del art. 60 de la Ley N° 2492, se inició el 1 de enero de 2010 y culminó el 31 de diciembre de 2017; empero la Autoridad demandada no tomó en cuenta las causales de suspensión previstas en los parágrafos I y II del art. 62 del Código Tributario Ley N° 2492; toda vez que, dentro del proceso de verificación iniciado en contra del contribuyente CARGILL BOLIVIA SA, operó la suspensión por 6 meses, porque el citado contribuyente fue notificado el 18 de agosto de 2014, con la Orden de Verificación Externa N° 0011OVE01409 de 8 de agosto de 2014, pero la Resolución Jerárquica demandada, consideró que la notificación con la Orden de Verificación - al no ser una orden de fiscalización - no puede ser tomada como una causal de suspensión, existiendo una errónea interpretación del parágrafo I del art. 62 del Código Tributario Boliviano Ley N° 2492 (CTB-2003).
Que se violó el derecho al debido proceso en su vertiente de fundamentación y, motivación, valoración de la prueba y verdad material.
Señaló que, no se realizó una correcta valoración de los antecedentes del proceso, toda vez que, el 5 de enero de 2017, el contribuyente interpuso recurso de alzada en contra de la primigenia Resolución Administrativa N° 21-000027-16, recurso que concluyó con la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0153/2017, que anuló obrados a efectos de que se emita una nueva resolución; fallo que fue impugnado vía recurso jerárquico y resuelto a través de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0700/2017, que concluyó con la devolución de antecedentes mediante nota AGIT-SC-DEV-0828/2017 de 26 de septiembre de 2017, habiendo transcurrido 8 meses y 21 días de suspensión conforme establece el parágrafo II del art. 62 del CTB - 2003 Ley N° 2492.
Posteriormente, la Administración Tributaria (AT), emitió la Resolución Administrativa N° 211879000035 de 30 de noviembre de 2018, contra la cual, el contribuyente interpuso recurso de alzada, que concluyó con la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0085/2019 que revocó totalmente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 211879000035; en ese sentido el término de prescripción de las facultades de verificación de los hechos y elementos relacionados al IVA periodo fiscal octubre 2009, fue suspendido, conforme al parágrafo II del art. 62 de la Ley N° 2492 y sin mayor fundamento las instancias de impugnación administrativa concluyen que pese a la citada suspensión, al momento de la notificación con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 211879000035 de 30 de noviembre de 2018, las facultades de la AT se encontraban prescritas.
Afirmó que la prescripción en materia tributaria está contemplado en el art. 59 de la Ley N° 2492, modificado por las Leyes Nos. 291 y 317, como una forma de extinción de la obligación tributaria, que establece que las acciones de la AT prescribirán a los cuatro (4) años en la gestión 2012, cinco (5) años en la gestión 2013, seis (6) años en la gestión 2014, siete (7) años en la gestión 2015, ocho (8) años en la gestión 2016, nueve (9) años en la gestión 2017 y diez (10) años a partir de la gestión 2018, para determinar la deuda tributaria, la que a su vez, fue modificado por la Ley N° 812, que señala, las acciones de la AT prescribirán a los 8 años, para determinar la deuda tributaria, debiendo realizarse el cómputo conforme establece el art. 60 parágrafo I de la citada normativa que modificó a la Ley N° 2492; computado, desde el primero de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo del pago respectivo. Asimismo, los arts. 61 y 62 de la Ley N° 2492, establecen las causales de interrupción y suspensión de la prescripción, indicando que la prescripción se interrumpe con la notificación de la Resolución Determinativa al sujeto pasivo, reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable o por la solicitud de facilidades de pago y se suspende con la notificación de inicio de fiscalización y con la interposición de recurso administrativo y judicial.
Por otra parte, la Ley N° 812 establece que las acciones de la AT para verificar la deuda tributaria, prescriben a los 8 años; por lo que, aun considerando de la misma manera que la AGIT, como que el hecho generador se produjo en octubre de 2009; el cómputo de la prescripción se inició el 01 de enero de 2010 y feneció el 31 de diciembre de 2017; sin embargo, para el caso, se tiene que inicialmente se notificó con la Resolución Administrativa N° 21-000027-16 de 25 de noviembre de 2016 (notificado el 19 de diciembre de 2016), transcurrieron 6 años, 11 meses y 18 días; acto administrativo que fue impugnado mediante recurso de alzada el 5 de enero de 2017 y devuelto el 26 de septiembre de 2017, transcurriendo 8 meses y 21 días de suspensión, conforme señala el art. 62-II de la Ley N° 2492.
Posteriormente indicó que, el 5 de diciembre de 2018, la AT, notificó al contribuyente con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 211879000035, transcurriendo desde la devolución por parte de la Autoridad de Impugnación Tributaria, 1 año, 2 meses y 9 días. Consiguientemente, hasta la notificación de la indicada resolución, transcurrieron solo 7 años, 11 meses y 9 días, teniendo en cuenta las suspensiones efectuadas por efecto de la interposición de los recursos de impugnación. Por lo que la AT ejerció sus facultades dentro del término de la prescripción; es decir dentro de los 8 años.
Es decir, para el caso, el hecho generador fue acontecido en octubre de 2009, iniciándose el cómputo de la prescripción el 01 de enero de 2010 y feneciendo el 31 de diciembre de 2017; empero, considerando que habrían transcurrido 8 meses y 21 días por efectos de la suspensión producida por la interposición de los recursos de alzadas conforme al parágrafo II del art. 62 de la Ley N° 2492, el término de la prescripción recién feneció el 21 de agosto de 2018, sumándose a ello, la notificación con el inicio de fiscalización individualizada, extendiendo a seis meses más el término de la prescripción, el que llegaría a fenecer el 21 de febrero de 2019 y la notificación con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 211879000035, fue realizada el 5 de diciembre de 2018, dentro del referido plazo de 8 años de prescripción.
A continuación, señaló que, el caso se trata de un procedimiento especial como es la devolución tributaria y la restitución de lo indebidamente devuelto, señalando que el hecho generador de la obligación tributaria, se considera ocurrido en el momento en el que se hubiese realizado la circunstancia material; es decir que, el hecho generador dentro del trámite de la devolución de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM) se perfeccionó al momento de la efectivización de la devolución impositiva realizada por la AT; es decir, cuando el contribuyente se benefició de la devolución impetrada.
Por tanto, se tendría demostrado que las acciones y/o facultades de la AT para verificar y establecer el monto de lo indebidamente devuelto de la gestión 2009, inició a partir del primer día del año calendario siguiente al que se produjo la devolución indebida; es decir, al momento de la efectivización de la devolución impositiva realizada por la AT, por lo que para el caso, considerando que el periodo solicitado fue octubre de 2009, la entrega de valores requeridos por el contribuyente se dio el 22 de agosto, por tanto el cómputo de prescripción inició a partir del 1 de enero de la gestión 2012; en ese entendido y considerando la vigencia de las modificaciones efectuadas al art. 59 por la Ley N° 812 la AT tiene 8 años para ejercer sus facultades de verificación y determinación de lo indebidamente devuelto; además de ello, se debe aplicar el plazo de suspensión de la prescripción por efectos de la interposición de la impugnación por parte del sujeto pasivo, siendo que las facultades de la AT recién vencerían el 21 de febrero de 2020, por ende las facultades de esta entidad, se encontraban vigentes al momento de la emisión de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 211879000035 de 30 de noviembre de 2018.
Petitorio.
En ese sentido solicitó se declare probada la demanda, consecuentemente, se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0623/2019 de 4 de junio, manteniendo firme y subsistente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida N° 211879000035.
2.- Contestación a la demanda y petitorio.
Luego de señalar que los argumentos de la demanda son reiterativos, y que fueron resueltos anteriormente, hace referencia a la carencia de argumentos en la demanda planteada, afirmando que en la misma, se emiten criterios subjetivos sin hacer una relación de causalidad entre el hecho, que sirve de fundamento y la vulneración causada por la resolución demandada; es decir, se reduce a enumerar pretensiones y calificativos, sin mayor explicación ni causal; y lo peor es que, no se demostraron los agravios que la resolución demandante le habría causado.
Manifestó que los argumentos vertidos por la AT no cumplen lo establecido en el art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975), porque la cosa demandada no es clara, no es precisa y no se constituye un agravio que conculque normas o Leyes, al margen que no señaló de qué manera le afectó o le causa agravio, a la Administración Aduanera (AA) la resolución jerárquica emitida por la Autoridad de Impugnación Tributaria, por tanto, las autoridades no pueden suplir esa carencia de argumentos no proporcionados por la entidad demandante, incumpliendo flagrantemente los requisitos exigidos en éste artículo.
Por otro lado, alegó que, una demanda no puede traducirse en una simple disconformidad del demandante.
A continuación, señaló:
La causal de suspensión del término de prescripción esta íntegramente referida a la notificación con la orden de fiscalización, puesto que el legislador en atención al alcance integral y la complejidad de los procesos de fiscalización establece un lapso de 6 meses de suspensión en el cómputo de la prescripción, una vez notificado el contribuyente con el inicio del proceso de fiscalización para que efectúe el mismo, no siendo aplicable a los procesos de verificación. Consecuentemente la notificación de la Orden de Verificación CEDEIM N° 00110VE01409, no tuvo ningún efecto suspensivo, puesto que el inicio de la misma no influye en absoluto el curso de la prescripción. Aspecto respaldado por el art. 6 y 8 de la Ley N° 2492 (CTB-2003), sobre el principio de legalidad y los métodos de interpretación y analogía, respectivamente.
Indicó que el art. 59 parágrafo I del Código Tributario Boliviano (CTB-2003), que preveía la prescripción a los 4 años, fue modificada por las Leyes Nos. 291 y 317, estableciendo que: “I. Las acciones de la Administración Tributaria prescribirán prescribirán a los cuatro (4) años en la gestión 2012, cinco (5) años en la gestión 2013, seis (6) años en la gestión 2014, siete (7) años en la gestión 2015, ocho (8) años en la gestión 2016, nueve (9) años en la gestión 2017 y diez (10) años a partir de la gestión 2018, para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2. Determinar la deuda tributaria. 3. Imponer sanciones administrativas”.
Posteriormente la Ley N° 812, modificó el art. 59 del CTB, estableciendo: “I. Las acciones de la Administración Tributaria prescribirán a los ocho (8) años para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2. Determinar la deuda tributaria. 3. Imponer sanciones administrativas.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que conforme el art. 60 del CTB-2003, el término de la prescripción se computará desde el primer día del año siguiente a aquel que se produjo el vencimiento del periodo del pago respectivo; en tanto que, según el art. 62 del mismo cuerpo normativo, el curso de prescripción se suspende por: “I. La notificación del inicio de la fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses más. II. La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o el recurso y se extiende hasta la recepción formal de expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo”.
Dentro de ese marco doctrinal y normativo, puntualiza que la Ley N° 291 estableció un término de prescripción, bajo una dinámica temporal creciente a partir del 2008, dentro del cual la AT ejerza sus facultades de determinación de la deuda tributaria y que la referida administración en su recurso jerárquico observó que la ARIT hubiese considerado de forma incorrecta el inició del cómputo de la prescripción, así como la aplicación de casuales de suspensión.
Prosiguió indicando que, del análisis de la documentación presentada por el sujeto pasivo, el 5 de diciembre de 2018, la AT notificó a Cargill Bolivia SA, con la Resolución Administrativa N° 211879000035, de 30 de noviembre de 2018, que estableció el monto indebidamente devuelto de Bs.99.518, que originó un adeudo tributario de 84.114 UFV equivalente a Bs.192.459.
En ese orden, según el art. 60, parágrafo I del CTB - 2003, el término de prescripción se inició el 1 de enero de 2010, concluyendo el 31 de diciembre de 2017, debiendo considerarse que el citado artículo, no contiene disposición alguna que permita efectuar alguna diferencia en el inicio del cómputo de prescripción cuando se trate de un proceso de verificación de devolución tributaria. Siendo que en el caso el hecho generado se perfeccionó en el periodo fiscal octubre 2009, cuando el exportador declaró y comprometió el crédito fiscal IVA, conforme evidenció la instancia de Alzada y no así al momento de la entrega de los CEDEIM como afirmó la AT.
Posteriormente aclaró que la devolución impositiva es un proceso especial, regulado por los arts. 29 del DS N° 27310 y 126 del CTB - 2003. De modo que, si bien el procedimiento se inició con la notificación de la Orden de Verificación y culminó con la emisión de una Resolución Administrativa; sin embargo, el art. 62 parágrafo I de forma expresa señala que, la causal de suspensión del cómputo de la prescripción con la notificación con la Orden de Verificación, no puede ser tomada como una causal de suspensión.
Para el caso la AT emitió la Resolución Administrativa N° 21-000027-16, que fue impugnada al por el sujeto pasivo a través del Recurso de Alzada, interpuesto el 5 de enero de 2017; por lo que, fue emitida la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0153/2017 que anuló obrados hasta la citada Resolución Administrativa a fin de que la AT emita una nueva, garantizando el debido proceso y el derecho a la defensa; fallo que fue confirmado por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0700/2017 de 13 de junio; en ese sentido la Secretaría de Cámara de la AGIT, efectuó la devolución de antecedentes administrativos a la AT, para que se dé cumplimiento a lo dispuesto en la citada Resolución Jerárquica.
En tal sentido, el término de prescripción de las facultades de verificación de los hechos y elementos relacionados al IVA del periodo fiscal octubre de 2009, fue suspendido conforme dispone el art. 62-II del CTB-2003; sin embargo, es evidente que, pese a la citada suspensión, en el momento de la notificación de la Resolución Administrativa N° 211879000035, de 30 de noviembre de 2018, las referidas facultades de la AT se encontraban prescritas.
Petitorio.
Solicitó se emita Sentencia, declarando IMPROBADA la demanda incoada de contrario.
Replica, Duplica y Decreto de Autos.
Mediante memorial de réplica cursante de fs. 185 a 191, el demandante ratificó los argumentos de su demanda.
De igual manera por escrito de fs. 206 a 209 cursa la dúplica en la que la Entidad demandada, ratificó su contestación negativa, pidiendo en definitiva se declare IMPROBADA la demanda.
De fs. 257, se tiene escrito de apersonamiento del tercer interesado Cargill Bolivia SA, quien solicitó se lo tengan por apersonado y con argumentos similares que la AGIT, solicitó se declare IMPROBADA la demanda.
Por decreto de fs. 264 de 19 de febrero de 2021, se decretó Autos para Sentencia.
II ANTECEDENTES PROCESALES EN SEDE ADMINISTRATIVA.
1.El 18 de agosto de 2014, la Administración Tributaria (AT) notificó a Javier Néstor Nicolau, representante de CARGILL BOLIVIA SA, con la Orden de Verificación - CEDEIM Nº 0010OVE01409 de 8 de agosto de 2014, con el inició de proceso de verificación sobre créditos y devoluciones de impuestos en la modalidad de Verificación Posterior CEDEIM, para la verificación del crédito fiscal (IVA) comprometido en el periodo de verificación y las formalidades del Gravamen Arancelario (GA) correspondiente al periodo fiscal octubre 2009; asimismo notificó el Requerimiento Nº 119291 y anexo, según el cual solicitó la presentación de las Declaraciones Juradas del IVA, Libros de Compras, Notas Fiscales de respaldo al crédito fiscal, extractos bancarios, planilla de sueldos, comprobantes de egreso y traspaso con respaldos, estados financieros y Dictamen de Auditoria gestión 2009, Plan de cuentas, Libros de contabilidad, Inventarios y otros, según requerimiento Nº 119291.
El 25 de agosto, 3 de septiembre, 21 de octubre y 17 de noviembre de 2014, según Acta de Recepción de documentación, se tiene que CARGILL BOLIVIA SA, presentó parte de la documentación solicitada.
El 19 de diciembre de 2016, la AT notificó por cédula a CARGILL BOLIVIA SA, con la Resolución Administrativa Nº 21-000027-16 de 25 de noviembre de 2016, que estableció la diferencia existente, entre el monto devuelto por concepto de devolución tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal devuelto y al mantenimiento de valor restituido en la devolución, del que resulta un importe indebidamente devuelto de 148.137 UFV equivalente a Bs.320.703; así también indicó que a fin de calificar la conducta del exportador, una vez adquiera firmeza la Resolución Administrativa, se iniciará el procedimiento sancionador mediante Auto Inicial de Sumario Contravencional.
El 31 de marzo de 2017, se emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0153/2017, que ANULÓ obrados hasta la Resolución Administrativa Nº 21-000027-16 de 25 de noviembre de 2016, ordenando que la AT emita nueva resolución garantizando el debido proceso y el derecho a la defensa.
El 13 de junio de 2017, la AGIT, emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0700/2017, que confirmó la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0153/2017 de 31 de marzo de 2017; en consecuencia se ANULÓ obrados hasta la Resolución Administrativa Nº 21-0027-16 de 25 de noviembre de 2016, para que la AT emita una nueva Resolución que contemple de manera específica, motivada y fundamentada el análisis de la documentación presentada por el contribuyente y exponga los motivos para considerarla suficiente o insuficiente como respaldo del crédito fiscal objeto de Devolución impositiva.
El 28 de junio de 2018 el sujeto pasivo mediante Nota, opuso prescripción, señalando que el término de cuatro años para ejercer la AT su facultad de cobro, hasta ese momento ya habrían prescrito.
El 5 de diciembre de 2018, la AT notificó a CARGILL BOLIVIA SA, con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 211879000035, de 30 de noviembre de 2018, que estableció diferencia entre el monto devuelto por concepto de Devolución Tributaria, señalando como importe indebidamente devuelto de Bs.99.518 que origina un adeudo tributario de 84.114 UFV equivalente a Bs.192.459.
2.- Contra esta determinación, el contribuyente, interpuso Recurso de Revocatoria, emitiéndose la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0085/2019 de 22 de marzo, que REVOCÓ la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 2118790000354, de 30 de noviembre de 2018, por prescripción.
3.- Contra la resolución de alzada, la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) interpuso recurso jerárquico, que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0623/2019 de 4 de junio, que CONFIRMÓ la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0085/2019 de 22 de marzo de 2019.
4.- Impugnando esta última resolución la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, promovió proceso Contencioso Administrativo que se resuelve en esta Sentencia.
III. PROBLEMÁTICA PLANTEADA
En el caso se resolverá si fue o no correcta la determinación de la AGIT, al confirmar que las facultades la verificación del crédito fiscal (IVA) y las formalidades del Gravamen Arancelario (GA) correspondiente al periodo fiscal octubre 2009, en la modalidad de Verificación Posterior CEDEIM de la Administración Tributaria, se encuentran prescritas.
IV. ANÁLISIS JURÍDICO LEGAL Y JURISPRUDENCIAL.
El proceso contencioso administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al administrado, librándolo del abuso de poder de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición, precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional, ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
En consecuencia, corresponde a este Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, conforme dispone el art. 109-I de la Constitución Política del Estado, que señala que todos los derechos por ella reconocidos son directamente aplicables y gozan de iguales garantías para su protección; de su parte, los arts. 115 y 117-I de la misma norma, garantizan el derecho al debido proceso que constituye también uno de los principios de la jurisdicción ordinaria conforme al mandato del art. 30-12 de la Ley del Órgano Judicial que señala: “…impone que toda persona tenga derecho a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido en disposiciones jurídicas generales aplicables a los que se hallen en una situación similar”.
En la que, además, se busque la averiguación de la verdad material, trascendente para que el proceso conduzca a decisiones justas, en un Estado Social Constitucional de Derecho, donde la solución de los conflictos, se basa en el establecimiento de la verdad como como única garantía de la armonía social.
V. ANÁLISIS DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.
Ante la problemática planteada, es necesario primero identificar que la entidad demandante, argumentó que las facultades de la Administración Tributaria no estarían prescritas, por ello primero se debe establecer que la prescripción implica la perdida de la acción por inactividad del titular del derecho, dentro el plazo establecido por Ley, entendiendo que no se trata de una verdadera liberación de la obligación, porque esta subsiste; sino que, por el contrario se priva de ejercer acciones en el ámbito de sus facultades.
El contexto señalado establece como requisito primordial el elemento “transcurso del tiempo” como circunstancia fáctica, originándose esta figura de la necesidad de dotar de seguridad jurídica, como parte de los principios generales de la justicia y que es aplicable a toda rama del derecho.
Dentro de ese ámbito, corresponde analizar la concurrencia de la prescripción entendida desde el la aplicación del derecho tributario; para ello, previamente debemos establecer que “el Derecho Tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o administrativo); el primero, conforme señala Alfredo Benítez Rivas, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente al producirse el hecho generador del tributo, así por ejemplo pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción (Alfredo Benítez, Derecho Tributario, págs. 70 y 71); es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal.
En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: i) El principio del “tempus comici delicti” (aplicar norma vigente al momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito), y; ii) El principio “tempus regis actum” (norma aplicable es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento), de modo que si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, y considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material, corresponde aplicarse la norma vigente al momento en que el plazo de vencimiento de la obligación tributaria hubiese ocurrido; criterio concordante con el principio y garantía constitucional de la irretroactividad de la Ley establecida en el art. 123 de la CPE. (Sentencia 52 de 28 de junio de 2016, emitida por esta Sala Social, Administrativa, Contenciosa, Contenciosa Administrativa primera; negrillas añadidas).
Es así que en la aplicación general de la prescripción en materia tributaria, el principio del tempues comici delicti, la normativa aplicable dentro el presente caso es la vigente al momento de la generación de la obligación, no pudiendo aplicarse la normativa que entró en vigencia posteriormente; limitantes que además están establecidas en el art. 123 de la Constitución Política del Estado (CPE); porque por regla general, las Leyes no tendrán efecto retroactivo (irretroactividad), salvo aquellas de supriman ilícitos tributarios, establezcan sancionas más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable (art. 150 Ley N° 2492 CTB-2003); considerando además que la prescripción es un instrumento de Seguridad Jurídica, como fue establecido en el Auto Supremo N° 05/2014 de 27 de marzo, emitida por la Sala Civil de este Tribunal.
Para el caso, el hecho generador fue el mes de octubre de 2009, por lo que correspondía aplicar, el art. 59 de la Ley N° 2492 sin modificaciones, que señala expresamente que prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2. Determinar la deuda tributaria. 3. Imponer sanciones administrativas. 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria. A su vez el art. 60 norma la forma que el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo.
En cuanto al término de la prescripción el art. 60-II del CTB - 2003 establece que el término de la prescripción se computará en el supuesto 4 del parágrafo I del artículo anterior, desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria.
A su vez el art. 61 de la misma ley, determina que la prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa. b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago.
Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción.
El art. 62, señala que, el curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses.
En antecedentes se observa que la deuda tributaria corresponde al mes de octubre de 2009, por lo que corresponde aplicar la Ley N° 2492 (CTB) sin modificaciones. Además, resulta irrelevante, que se trate o no de un procedimiento especial de devolución tributaria y la restitución de lo indebidamente devuelto, toda vez que las reglas de prescripción no discriminan o condicionan su inaplicabilidad a este trámite; ni es evidente, que el hecho generador de la obligación tributaria, se considere en el momento en el que se hubiese realizado la circunstancia material; es decir que, el hecho generador dentro del trámite de la devolución de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM) se hubiese perfeccionado al momento de la efectivización de la devolución impositiva realizada por la AT; es decir, cuando el contribuyente se benefició de la devolución impetrada; sino para el caso, del periodo del que se verificó la solicitud de devolución; ósea, octubre 2009.
En ese contexto legal se tiene, que el 18 de diciembre de 2014, la Administración Tributaria (AT) notificó a Javier Néstor Nicolau en su calidad de representante de CARGILL BOLIVIA SA, con la Orden de Verificación - CEDEIM Nº 0010OVE01409 de 8 de agosto de 2014, con alcance en la verificación del crédito fiscal (IVA) comprometido en el periodo de verificación y las formalidades del Gravamen Arancelario (GA) correspondiente al periodo fiscal octubre 2009, en la modalidad de Verificación Posterior CEDEIM.
Posteriormente el 19 de diciembre de 2016, la AT notificó por cédula a CARGILL BOLIVIA SA, con la Resolución Administrativa Nº 21-000027-16 de 25 de noviembre de 2016, que estableció la diferencia existente, entre el monto devuelto por concepto de devolución tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal devuelto y al mantenimiento de valor restituido en la devolución, del que resulta un importe indebidamente devuelto de 148.137 UFV equivalente a Bs.320.703; así también indicó que a fin de calificar la conducta del exportador, una vez adquiera firmeza la Resolución Administrativa, se iniciará el procedimiento sancionador mediante Auto Inicial de Sumario Contravencional.
Sin embargo, el 31 de marzo de 2017, se emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0153/2017, que ANULÓ obrados hasta la Resolución Administrativa Nº 21-000027-16 de 25 de noviembre de 2016, para que la AT emita nueva resolución garantizando el debido proceso y el derecho a la defensa.
El 13 de junio de 2017, la AGIT, emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0700/2017, que confirmó la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0153/2017 de 31 de marzo de 2017; en consecuencia se ANULÓ obrados hasta la Resolución Administrativa Nº 21-0027-16 de 25 de noviembre de 2016, para que la AT emita una nueva Resolución que contemple de manera específica, motivada y fundamentada el análisis de la documentación presentada por el contribuyente y exponga los motivos para considerarla suficiente o insuficiente como respaldo del crédito fiscal objeto de Devolución impositiva.
Ante ello, el 28 de junio de 2018 el sujeto pasivo mediante Nota, opuso prescripción, señalando que el término de cuatro años para ejercer la AT su facultad de cobro, hasta ese momento ya habrían prescrito.
En ese contexto el 5 de diciembre de 2018, la AT notificó a CARGILL BOLIVIA SA, con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 211879000035, de 30 de noviembre de 2018, que estableció diferencia entre el monto devuelto por concepto de Devolución Tributaria, señalando como importe indebidamente devuelto de Bs.99.518 que origina un adeudo tributario de 84.114 UFV equivalente a Bs.192.459.
Contra esta determinación, el contribuyente, interpuso Recurso de Revocatoria, emitiéndose la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0085/2019 de 22 de marzo, que REVOCÓ la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 2118790000354, de 30 de noviembre de 2018, por prescripción.
Finalmente, contra la resolución de alzada, la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) interpuso recurso jerárquico, que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0623/2019 de 4 de junio, que CONFIRMO la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0085/2019 de 22 de marzo de 2019.
En tal sentido para efectos del cómputo de la prescripción conforme a los arts. 59 y 60, del CTB-2003, sin modificaciones, se hace constar que este empezó a correr desde el 1º día del año siguiente del hecho generador, para el caso de octubre 2009; es decir a partir del 1º de enero de 2010 y concluyó el 31 de diciembre de 2013, por lo que ya la Resolución Administrativa Nº21-000027-16 de 25 de noviembre, notificada el 19 de diciembre de 2016, independientemente de las resoluciones posteriores, se la realizó cuando las facultades de la Administración Aduanera se encontraban prescritas. Por lo que no es legal que la Administración demandante pretenda realizar otro cómputo diferente al legalmente establecido.
Por ende no es aplicable la Disposición Adicional Quinta de la Ley N° 291, de 22 de septiembre de 2012, ni la Ley Nº 317 de 11 de diciembre de 2012, tampoco la Ley Nº 812 de 30 de junio de 2016, por cuanto la normativa aplicable al caso de autos, es la Ley Nº 2492 Código Tributario Boliviano en su art. 59 y 60 sin modificaciones, por la contemporaneidad del hecho generador, así como por el principio de favorabilidad pro homine, aplicable en razón a que es más beneficiosa al contribuyente, conforme determina el art. 150 del Código tributario, Ley Nº 2492.
Por otro lado, a efectos de aclaración -pese a que no varía el resultado de la prescripción por el excesivo tiempo transcurrido- la aplicación del art. 62-I de la Ley N° 2492, dispone que la prescripción se suspende con la notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Sin embargo, este artículo no debe ser interpretado de forma única o individual, sino como parte del conjunto normativo contemplado en esta ley, por lo que debe entenderse en un sentido amplio y genérico; es decir, en las atribuciones que ejercerá la Administración Tributaria en el ámbito de su competencia que son la de control, verificación, valoración, inspección previa, fiscalización, liquidación, determinación.
Entonces, el procedimiento de fiscalización se puede dar ya sea por el procedimiento de verificación a través de una orden de verificación o por el procedimiento de fiscalización u orden de fiscalización que en los hechos exteriorizan la facultad de la Administración Tributaria de ejercitar su facultad de determinación tributaria, por lo que, cumplida con la notificación al administrado, este acto suspendió la prescripción. Criterio sostenido por la línea jurisprudencial emitida por este alto Tribunal al respecto, contemplado en la Sentencia Nº 351/2015 de 21 de julio emitida por Sala Plena.
Además, el art. 29 del Decreto Supremo (DS) N° 27310 Reglamento al Código Tributario, señala que la determinación de la deuda tributaria por parte de la Administración se realiza mediante los procesos de fiscalización, verificación, control o investigación a cargo del Servicio de Impuestos Nacionales.
A su turno el art. 32 del mismo cuerpo legal, determina que el procedimiento de verificación y control de elementos, hechos y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe pagado o por pagar, se iniciará con la notificación al sujeto pasivo o tercero responsable con una orden de verificación sujeta a los requisitos y procedimientos definidos por la Administración Tributaria.
El inicio de fiscalización y las órdenes de verificación, conllevan a una misma finalidad, cuál es la de ejercer control y revisión del cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes que posteriormente culminará en la determinación de adeudos tributarios si los hubiere.
En consecuencia, la Orden de Verificación - CEDEIM Nº 0010OVE01409 de 8 de agosto de 2014, si bien pudo suspender y extender por seis meses más el cómputo de la prescripción, conforme el art. 62 parágrafo II de la Ley Nº 2492, suspensión del plazo hasta el 30 de junio de 2014; empero, al momento de la emisión de la Resolución Administrativa Nº211879000035 de 30 de noviembre de 2018, notificada el 5 de diciembre de 2018, las facultades de la AT para la verificación y las formalidades del Gravamen Arancelario (GA) correspondiente al periodo fiscal abril 2009, en la modalidad de Verificación Posterior CEDEIM, no se encontraban vigentes, porque, independiente de las nulidades decretadas anteriores (y que hubiesen suspendido plazos de prescripción) a ésta Resolución Administrativa se las considera inexistentes, habiéndose operado la prescripción del referido periodo, antes de la primigenia Resolución Administrativa. No siendo necesario mayores argumentos al respecto, por la característica extintiva de la prescripción.
Por lo precedentemente fundamentado, se concluye que la AGIT confirmó la resolución de alzada de forma correcta, pero con argumentos diferentes.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de la atribución contenida en los arts. 2-2) y 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 en relación a la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439, declara: IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 21 a 33 vta., interpuesta por la Gerencia de Grandes Contribuyentes GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Carlos Eufronio Camacho Vega, en consecuencia, mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0623/2019 de 4 de junio.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada, con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.