SE/0057/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 57

Sucre, 16 de marzo de 2022

Expediente:

031/2020 CA

Demandante:

Julián Medrano Ayala

Demandado:

Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso:

Contencioso Administrativo

Resolución impugnada:

AGIT-RJ 1261/2019

Magistrado Relator:

Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo, seguida a demanda de Julián Medrano Ayala contra la AGIT.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 18 a 24, interpuesta por Julián Medrano Ayala (en adelante el contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1261/2019 de 18 de noviembre; el Auto de Admisión de 9 de marzo de 2020 de fs. 27; la contestación a la demanda de fs. 33 a 41; la contestación del tercero interesado de fs. 82 a 88; el decreto de Autos para Sentencia de fs. 92; los antecedentes procesales, todo cuanto ver convino, se tuvo presente; y,

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 12 de marzo de 2018, la Administración Tributaria notificó personalmente a Julián Medrano Ayala, con la Orden de Verificación N° 17990315118 y Anexo Detalle de Diferencias, comunicando el inicio de un proceso de determinación con alcance a la verificación de todos los hechos y/o elementos relacionados con el crédito fiscal IVA correspondiente a los periodos fiscales mayo, julio, agosto, septiembre y noviembre de 2016; asimismo, solicitó la presentación de la siguiente documentación de los periodos observados: 1. Declaraciones Juradas Form. 200; 2. Libros de Compras IVA, 3. Facturas de compras detalladas en el anexo; 4. Documentos que respalden los pagos realizados, así como otra documentación a ser solicitada durante el proceso.

El 19 de marzo de 2018, el contribuyente presentó la documentación requerida, según consta en Acta de Recepción de Documentos y nota de la misma fecha, en la que aclaró que todas las facturas observadas se cancelaron en efectivo y al contado (fs. 22-23 de antecedentes administrativos, ANEXO 1-SIN).

El 4 de diciembre de 2018, la Administración Tributaria notificó mediante Cédula a Julián Medrano Ayala con la Nota con CITE: SIN/GDCH/DF/NOT/02258/2018, de 30 de noviembre de 2018, solicitando: 1. Documentos contables, kárdex, inventarios, Estados Financieros; 2. Depósitos, cheques, proformas, cotizaciones, comprobantes contables, 3. Contratos de obras; 4. Detalle de items; 5. Acta de Recepción Parcial y Definitiva de las obras; 6. Contrato suscrito con el proveedor y respaldo del medio de transporte; 7. Otros documentos que respalden las transacciones económicas efectuadas con su proveedor José Hugo Gutiérrez (fs. 153-158 ANEXO 1-SIN).

El 5 de diciembre de 2018, en relación a la demostración de la procedencia y cuantía de las compras efectuadas a José Hugo Gutiérrez, el contribuyente Julián Medrano Ayala, mediante nota s/n, informó que su persona no realizó las compras al proveedor José Hugo Gutiérrez, NIT 2985493019, que a esa fecha no podía respaldar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos; hizo constar, no tener otra documentación más que las facturas; también indicó desconocer a José Hugo Gutiérrez, debido a que las compras de materiales de la ciudad de Santa Cruz, las realizaba una tercera persona (fs. 159 y 160 de antecedentes administrativos, ANEXO 1-SIN)

El 8 de marzo de 2019, la Administración Tributaria notificó Personalmente a Julián Medrano Ayala, con la Vista de Cargo N° 291810000621, de 28 de diciembre de 2018, comunicando la liquidación preliminar de la deuda tributaria correspondiente al IVA de los periodos fiscales mayo, julio, septiembre y noviembre de 2016, por un total de 130.840 UFV equivalentes a Bs.299.689.- que incluye tributo omitido, interés y sanción por omisión de pago. Asimismo, otorgó el plazo de 30 días para la presentación de descargos (fs. 194-202 y 204 de los antecedentes administrativos, ANEXO 1 y 2-SIN)

El 17 de abril de 2019, la Administración Tributaria notificó mediante Cédula a Julián Medrano Ayala, con la Resolución Determinativa (RD) N° 171910000137, de 10 de abril de 2019, determinando de oficio y sobre base cierta las obligaciones impositivas del Sujeto Pasivo por un total de 131.616 UFV equivalente a Bs.302.563- por concepto del IVA por los periodos mayo, julio, septiembre y noviembre de 2016, importe que incluye tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago (fs. 216-225 y 227 230 de los antecedentes administrativos, ANEXO 2-SIN).

Contra el referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada, emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca (en adelante ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0057/2019 de 5 de agosto, que CONFIRMÓ la RD N° 171910000137, de 10 de abril de 2019.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico, emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1261/2019 de 18 de noviembre, que CONFIRMÓ la resolución recurrida; manteniendo firme y subsistente la RD N° 171910000137, de 10 de abril de 2019.

El 21 de febrero de 2020, el contribuyente interpuso demanda contencioso administrativa (fs. 18 a 24) contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1261/2019.

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL TERCERO INTERESADO:

Demanda.

Enfatizó que la Resolución del recurso jerárquico, restringió el derecho al cómputo del crédito fiscal IVA, al confirmar la resolución del recurso de alzada, vulnerando el derecho a la seguridad jurídica y principio de verdad material y el tercer requisito para la validez de las facturas, conforme a lo siguiente:

1.- Sobre el pronunciamiento de la instancia de alzada.

Alegó que la AGIT en su Resolución de Recurso Jerárquico, respecto de la anulabilidad del Recurso de Alzada señalo: "xvii. De lo que entiende que la ARIT explicó al Sujeto Pasivo que en el momento de la venta se debe emitir la factura y surge la obligación de pago; empero para efectos de computar el crédito fiscal de esa operación, es necesario verificar que la transacción es real. Asimismo, la instancia de Alzada complementa estas explicaciones señalando que el Contribuyente no demostró la transmisión de dominio de los bienes a título oneroso, conforme lo previsto en el Artículo 4 de la Ley N° 843 (TO), al no haber presentado documentación que demuestre tales condiciones, aspectos que surgen en respuesta al agravio planteando por el Sujeto Pasivo, toda vez que el citado Artículo 4, no forma parte de los fundamentos de derecho de la Resolución Determinativa N° 171910000137, por cuanto no correspondía que la ARIT se pronuncie sobre si dicho Artículo fue incorrectamente interpretado por la Administración Tributaria, ni puede considerarse esto como una convalidación de un cargo por un aspecto formal" (textual).

De la lectura del texto, indicó que el art. 4 de la Ley N° 843, no se encuentra dentro de los fundamentos de la Resolución Determinativa; por lo que, no correspondería que la ARIT se pronuncie, sobre si dicho artículo fue incorrectamente interpretado por la Administración Tributaria, ni puede considerarse como una convalidación de un cargo por un aspecto formal; indicó que este aspecto demostró que la Resolución Determinativa 171910000137 de 10 de abril de 2019, se encuentra viciado de nulidad por falta de fundamentación y motivación conforme establece el art. 36-II de la Ley N° 2341 de Procedimiento Administrativo (LPA), es decir que, el acto administrativo, no cumple lo establecido por el art. 99-II de la Ley N° 2492, respecto de los fundamentos de derecho; en consecuencia, carece de fundamentos de derecho para alcanzar su fin y dejó en estado de indefensión al sujeto pasivo, solicitando sea ANULADA hasta el vicio más antiguo, es decir hasta Vista de Cargo.

2. Sobre la depuración de crédito fiscal IVA

Indicó que AGIT en su Resolución de Recurso Jerárquico, respecto de la prueba que se encuentra en manos de la Administración Tributaria, estableció: "xiv. De los hechos reseñados y de la revisión del expediente, se evidencia que el Sujeto pasivo ante ninguna instancia presento: comprobante de contabilidad, libro diario y mayores y los Estados Financieros de la gestión 2017, ni dejó constancia del envió del formulario 605, con el Balance General, Estado de Resultados, Estado de Flujo de Efectivo, Estado de Evolución del Patrimonio, Notas a los Estados Financieros e inventarios: por lo que, en el marco de lo previsto por los artículos 76 y 81 del Código Tributario corresponde rechazar como medios probatorios, documentos que no fueron presentados" (Textual).

En ese contexto, el demandante refirió que toda la documentación enunciada, se encuentra en manos de la Administración Tributaria, que se presentó a través del módulo facilito, el día de su vencimiento de pago de impuesto anual, a través del formulario 605 en el que cursan Balance General, Estados de Resultados, Estado de Flujo de efectivo, Estado de evolución del patrimonio, notas a los estados financieros e inventarios de la gestión 2017, que son válidos conforme el art. 7 del DS N° 27310, no estando obligado a presentar la documentación que ya cursa en manos de la Administración Tributaria, conforme establece el art. 160 de la Ley N° 2341; sin embargo, la AGIT omitió lo establecido en esta norma.

Adujo que, la AGIT en su Resolución de Recurso Jerárquico, respecto de las facturas observadas, estableció que: “xv. Así también se evidencia que las Facturas Nos 1504 1550, 1597, 1656, 1683 1709 1754, 1776, 2109, 2140, 2180 2230, 2295, 2321 2576 2383, 2428, 2446, 247, 2480, 2988, 3123, 3198, 3312, 4072, 4143 y 4267, del proveedor José Hugo Gutiérrez (fs. 69-152 de antecedentes de la Administración Tributaria), cuentan con Reportes de consulta de Dosificación, Ventas estándar reportadas por el proveedor, o constancia de no envió de libros por parte del proveedor, también se advierte que las citadas facturas, forman parte del libro de Compras y fueron incluidos en los Formularios 200 de Declaración Jurada del IVA (fs. 51-68 y 33-48 de antecedentes administrativos); sin embargo, la documentación enunciada no es suficiente para demostrar que las operaciones registradas en dichas facturas sean transacciones reales y se hubiera efectuado los pagos que señala el Sujeto Pasivo, por cuanto no se ha demostrado la procedencia y cuantía del crédito fiscal declarado, en el marco de lo exigido por los Artículos 70, Numerales 4 y 5; y 76 del CTB.” (textual).

De la lectura del texto, indicó que los documentos presentados no son suficientes para demostrar que las operaciones registradas en dichas facturas sean transacciones reales, por cuanto no se habría demostrado la procedencia y cuantía del crédito fiscal declarado, previstos por el art. 70-4-5 y 76 del Código Tributario Boliviano (CTB).

A tal efecto indicó que, se debe definir y entender el hecho generador o imponible a efectos de determinar la deuda tributaria, conforme establece el art. 16 del CT, señaló que el art. 4 de la Ley N° 843 dispone: "El hecho imponible se perfeccionará: a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el monto de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente"; por lo que, el hecho generador o imponible se origina en cualquiera de los hechos que sucedan primero, en el caso de ventas cuando estas sean al contado o acredito, o en el momento de la entrega del bien, las cuales deberán estar obligatoriamente respaldados por la emisión de la factura y la transferencia de dominio se supone; puesto que, la emisión de la factura y el pago al contado, es el presupuesto de naturaleza jurídica y económicamente expresado en el art. 4 de la Ley N° 843, conforme se demuestra que las facturas Nros. 1504, 1550, 1597, 1656, 1683, 1709, 1754, 1776, 2019, 2140, 2180, 2230, 2295, 2321, 2376, 2383, 2428, 2446, 2471, 2480, 2985, 3123, 3198, 3312 4072, 4143 y 4267, observadas y que fueron declaradas por el proveedor José Hugo Gutiérrez a la Administración Tributaria, constituyéndose en medios fehacientes de pago y respaldo a la realización de las actividades y operaciones gravadas, conforme registra la venta de materiales de construcción en antecedentes de la administración tributaria que cuenta con Reportes de Consulta de Dosificación, Ventas estándar reportadas por el proveedor y las facturas que forman parte del formulario 200 de declaración jurada IVA acorde al artículo 70-4 de la Ley N° 2492.

Respecto de la demostración de la procedencia y cuantía de los créditos impositivos del art. 70-5 de la Ley N° 2492, la Sentencia Constitucional (SCP) N° 510/2013, establece, sobre el principio de verdad material, que también rige en el procedimiento administrativo; en ese sentido, el proveedor declaró dichas ventas a través de los formularios de los periodos fiscales correspondientes, conforme registra la venta de materiales de construcción en los antecedentes de la administración tributaria que cuenta con Reportes de Consulta de Dosificación, Ventas estándar reportadas por el proveedor y las facturas que forman parte del formulario 200 de declaración jurada IVA, generándose el débito fiscal correspondiente al proveedor y consiguiente crédito fiscal al comprador; lo que permite concluir que, la transacción si se realizó conforme a los arts. 70-4-5 y 76 de la Ley N° 2492; por lo tanto, constituye también una forma de determinar fehacientemente, que el precio fue pagado y que la transacción fue realizada efectivamente.

Respecto del contenido del artículo 76 de la Ley N° 2492, obliga también a la Administración Tributaria, probar los hechos constitutivos que pretende desconocer, más aún tomando en cuenta que la Legislación Tributaria dispone que en la interpretación de sus normas, se aplique la sana critica, por tanto, corresponderá a la Administración Tributaria, determinar si son falsas o no las facturas a través de un proceso penal conforme establece el Auto Supremo N° 124/2018

Señaló que, la AGIT en su Resolución respecto de la validez de las facturas observadas y documentos que se encuentra en poder de la Administración Tributaria, reconoció que dichos reportes gozan de validez probatoria: “xvi Por otro lado, en cuanto a los Libros de Ventas del proveedor, Consulta de dosificación autorizada y activada a favor de proveedor y Ventas estándar reportadas por el proveedor los Libros de Compras del Sujeto Pasivo, así como las Declaraciones Juradas Formularios 200 y 400, obtenidos por la Administración Tributaria de su base de datos, que fueron adjuntas a las facturas originales de compras presentadas por el Sujeto Pasivo, es evidente que dichos reportes gozan de validez probatoria conforme lo previsto por el Articulo 7 del Decreto Supremo N° 27310 (RCTB), y en el presente caso sirvieron a la Administración Tributaria como medio de prueba para demostrar que el Sujeto Pasivo se benefició indebidamente de un crédito fiscal que no cuenta con el respaldo documental necesario para demostrar que se hubiera originado en compras reales.”

En el caso sirvieron para el sujeto pasivo, como medio de prueba para demostrar que sí, se realizó la transacción o la compra real al proveedor José Hugo Gutiérrez, correspondiendo aplicar el principio de buena fe, conforme dispone el art. 69 del CTB-2003, concordante con el 178-1 de la CPE; por tanto, la Administración Tributaria conforme el art. 76 del CTB-2003, debía demostrar si las facturas son falsas y quién es el responsable de la falsedad del mismo a través de un proceso penal.

Argumentó que la Administración Tributaria, la ARIT y la AGIT, validaron un incumplimiento de deber formal de registro en SERECI, ASFI, ADUANA Y FUNDEMPRESA de JOSÉ HUGO GUTIERREZ, como si fuera un hecho generador o imponible de forma arbitraria y lejos de la verdad; puesto que, esa responsabilidad es exclusiva del emisor; que el contribuyente, es únicamente responsable en la recepción y pago de las facturas extendidas por sus proveedores.

3.- Que la transacción comercial hubiese sido efectivamente realizada (3° Presupuesto).

Sobre este presupuesto del medio fehaciente de pago puede arribar por los diversos medios, conforme la documentación que cursa en la Administración Tributaria, presentados oportunamente por el proveedor consistente en facturas y otros, detallados precedentemente, conforme a esos documentos el proveedor José Hugo Gutiérrez acreditó a favor de Julián Medrano Ayala, la efectiva realización de la transacción, pues las compras fueron cancelados al contado y las facturas fueron emitidas por el proveedor José Hugo Gutiérrez; por tanto, las facturas son veraces y acreditados por el proveedor, cumpliendo así el tercer requisito, al efecto citó las Sentencias: N° 597/2017 de 22 de Agosto; 040/2017 de 15 de Febrero; 604/2017 de 22 de Agosto emitidas por la Sala Plena del TSJ y Sentencia N° 32/2018 de 05 de abril, emitida por la Sala Social Primera del TSJ.

Indicó que la Administración Tributaria incurrió en la interpretación errónea de derecho y aplicación indebida de los arts. 4 de la Ley N° 843 y 16 de la Ley ° 2492 respecto del tercer requisito; pues, más allá de la formalidad del cumplimiento de una norma, se debe aplicar el principio de la verdad material al que están obligado a recurrir los juzgadores en caso de duda razonable, en busca de la verdad histórica de los hechos, citó al respecto SCP N° 180/2013 de 27 de febrero.

Petitorio.

Solicitó se falle declarando probada la demanda, consecuentemente se revoque la Resolución de Recurso AGIT-RJ 01261/2019 de 18 de noviembre de 2019 y deje sin efecto la Resolución Determinativa N° 171910000137 de fecha 10 de abril de 2019.

Admisión.

Mediante Auto de 9 de marzo de 2020 de fs. 27, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975) y el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y al tercero interesado, con provisión citatoria a objeto de que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT representada legalmente por Katia Mariana Rivera Gonzales, por memorial de fs. 33 a 41, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, de acuerdo a lo siguiente:

Sobre las incongruentes y nuevas pretensiones.

La demanda planteada, refiere lo siguiente: "...cursan Balance General, Estado de Resultados, Estado de Flujo de efectivo, Estado de evolución del patrimonio, notas a los estados financieros e inventarios de gestión 2017, que son válidas conforme el art. 7 del D.S. 27310 y no estamos obligados a presentar la documentación que ya cursa en manos de la Administración Tributaria conforme establece el art. 16.f) de la Ley 2341 del Procedimiento Administrativo..."

Señaló que, no es posible pretender un pronunciamiento, sin observar, ni tomar en cuenta lo determinado; puesto que, el citado punto no fue expuesto por el ahora demandante en su recurso jerárquico; por lo que, al ser el acto procesal que dio inicio y contenido al recurso jerárquico, la resolución jerárquica ahora demandada, sólo resolvió los puntos específicos y no así, otros puntos; es decir que, si aquel nuevo punto, no fue esgrimido como "agravio" en su recurso jerárquico, no puede ser ahora objeto de una demanda contencioso administrativa; puesto que, no es coherente esperar que la AGIT, se refiera a puntos jamás expuestos en su recurso jerárquico. al respecto citó la SCP N° 0654/2013 de 29 de mayo de 2013.

SOBRE LA INSUSTANCIALIDAD DE LA DEMANDA.

Sobre este punto la parte adversa señaló que: “(…) la Resolución de Recurso de Jerárquico AGIT-RJ 01261/2019, restringe el derecho al cómputo del crédito fiscal IVA al confirmar la Resolución del Recurso de Alzada y por haber vulnerado el derecho a la seguridad jurídica y el principio de verdad material y el tercer requisito para la validez de las facturas (…)”.

“(…) el art. 4 de la Ley 843 no se encuentra dentro de los fundamentos de la Resolución Determinativa por lo que no correspondía que la ARIT se pronuncie sobre dicho artículo (...)"

“(…) la emisión de la factura y la transferencia de dominio se supone, ya que la emisión de la factura y el pago al contado es el presupuesto de naturaleza jurídica y económicamente expresado en el art. 4 de la Ley N° 843 (...)

“(…) las facturas.... constituyéndose en medios fehacientes de pago y respaldo a la realización de las actividades y operaciones gravadas conforme registra la venta de materiales de construcción en antecedentes de la administración tributaria que cuenta con Reportes de Consulta de Dosificación, Ventas estándar reportadas por el proveedor y las facturas que forman parte del formulario 200 de declaración jurada IVA acorde al artículo 70.4 de la Ley 2492 (...)"...las facturas son veraces y acreditados por el proveedor, cumpliendo así el tercer requisito..." (textual).

Al respecto, sobre el pronunciamiento de la instancia de Alzada, señaló que de la revisión del Recurso de Alzada, se evidenció que el Contribuyente expuso como agravios la incorrecta valoración de las facturas de compras descargadas por el comprador y declaradas por el emisor conforme el principio de verdad material y los presupuestos legales para la validez de las facturas; también refirió que el pago de todas las facturas observadas fue en efectivo y al contado, teniendo como respaldo los comprobantes de contabilidad, libros diarios y mayores reflejados en los Estados Financieros de la gestión concluida al 31 de marzo de 2017, adjuntos al recurso y que cursan en el expediente de la Administración Tributaria.

Añadió el sujeto pasivo que el medio fehaciente de pago en este caso, es el libro de ventas del proveedor que demuestra la efectiva realización de la transacción, constituyendo un aspecto ajeno a su responsabilidad, que no se hubiese generado el Débito Fiscal IVA necesario; también refirió que, la documentación adjunta al Recurso de Alzada, contiene toda la información y correspondía a la Administración Tributaria verificar si la misma es correcta; sostuvo que, cumplió con los 3 requisitos para beneficiarse del crédito fiscal y que la Administración Tributaria no valoró las pruebas presentadas, vulnerando el derecho al Debido Proceso.