Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 61
Sucre, 2 de mayo de 2023
Expediente:
298/2018-CA
Demandante:
Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz – Servicio de Impuestos Nacionales
Demandado:
Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso:
Contencioso Administrativo
Resolución impugnada:
AGIT- RJ 1621/2018 de 9 de julio
Magistrado Relator:
Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 85 a 97, interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Carlos Eufronio Camacho Vega (en adelante el SIN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1621/2018 de 9 de julio de fs. 68 a 79; el Auto de Admisión de fs. 103; la contestación de fs. 113 a 121; la Réplica de fs. 199 a 209; la Dúplica de fs. 213 a 217; el memorial de ARCHER DLS COPORATION (SUCURSAL BOLIVIA) (en adelante el contribuyente) en calidad de tercero interesado de fs. 196; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 218; la Sentencia N° 121 de 18 de septiembre de 2020 de fs. 221 a 228, que declaró probada la demanda del SIN y dejó sin efecto la resolución impugnada; la Sentencia Constitucional Plurinacional 0103/2022-S2 de 13 de abril de fs. 265 a 280, que dejó sin efecto la Sentencia N° 121 de 18 de septiembre de 2020 y dispuso que se emita un nuevo fallo conforme a lo desarrollado en esa resolución; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 11 de noviembre de 2010, el SIN notificó al contribuyente (fs. 19 del Anexo 1), con la Orden de Verificación (en adelante OV) N° 7810OVE00035 de 9 de noviembre de 2010 (fs. 6 del Anexo 1), que comunicó la verificación de la facturación posterior al momento de ocurrido el hecho generador del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA) y su efecto en el Impuesto a las Transacciones (IT), de los períodos fiscales de junio y julio de la gestión 2007.
El 19 de octubre de 2011, el SIN notificó al contribuyente (fs. 296 del Anexo 2) con la Vista de Cargo (en adelante VC) CITE: SIN/GSH/DF/VC/0097/2011 de 11 de octubre de 2011 (fs. 275 a 289 del Anexo 2), que determinó preliminarmente la deuda tributaria de UFV1.716.925.- y UFV1.200.- por concepto de omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales (en adelante IDF), respectivamente.
Mediante Memorial presentado el 18 de noviembre de 2011 (fs. 308 a 312 del Anexo 2), el contribuyente presentó descargos a la VC CITE: SIN/GSH/DF/VC/0097/2011, señalando que: 1. No corresponde la multa por IDF, porque las Declaraciones Juradas (en adelante DDJJ) observadas, fueron presentadas en la forma, medios, plazos y lugares que indica la normativa y 2. No existe sanción por omisión de pago, si no existe deuda tributaria impaga.
El 30 de diciembre de 2011, el SIN notificó al contribuyente (fs. 356 del Anexo 2) con la Resolución Determinativa (en adelante RD) N° 17-000638-11 de 29 de diciembre de 2011 (fs. 334 a 352 del Anexo 2), que determinó la deuda tributaria de Bs2.951.137.- (Dos millones, novecientos cincuenta y un mil, ciento treinta y siete 00/100 Bolivianos), correspondiente a la sanción por omisión de pago y multa por IDF de los períodos fiscales junio y julio de la gestión 2007.
Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 80 a 87 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (en adelante ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0093/2012 de 13 de abril (fs. 138 a 152 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que REVOCÓ parcialmente la resolución impugnada, respecto de la multa de UFV1.200.- impuesta por el IDF en la presentación de las DDJJ en la forma, medios, plazos y condiciones establecidas en la normativa.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el SIN interpuso recurso jerárquico (fs. 172 a 179 del Anexo 1, en impugnación administrativa); que fue resuelto por la AGIT a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0564/2012 de 24 de julio (fs. 231 a 236 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que ANULÓ la resolución impugnada, para que la ARIT emita una resolución que contenga la decisión expresa y precisa de las cuestiones planteadas por el recurrente.
Cumpliendo la determinación de la AGIT, la ARIT emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0364/2012 de 12 de octubre (fs. 255 a 270 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la RD impugnada.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 295 a 303 del Anexo 2, en impugnación administrativa); que fue resuelta por la AGIT a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0070/2013 de 21 de enero (fs. 408 a 420 del Anexo 3, en impugnación administrativa), que REVOCÓ parcialmente la resolución impugnada, modificando el importe de la sanción por omisión de pago de UFV1.395.002.- a UFV279.000.- por el IVA y de UFV321.923 a UFV64.385.- por el IVA, de los períodos fiscales de junio y julio de 2007; por otra parte, dejo sin efecto la multa de UFV1.200.- por los IDF.
Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, el contribuyente interpuso demanda contenciosa administrativa que fue resuelta por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la Sentencia N° 422/2017 de 6 de junio (fs. 431 a 451 del Anexo 3, en impugnación administrativa), que, entre otras resoluciones jerárquicas, ANULÓ la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0070/2013, para que la AGIT emita una nueva resolución atendiendo los fundamentos de esa Sentencia.
La AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 001621/2018 de 9 de julio (fs. 408 a 420 del Anexo 3, en impugnación administrativa), que REVOCÓ totalmente la resolución impugnada, por prescripción de la facultad para imponer sanciones administrativas por omisión de pago e IDF.
Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, el SIN interpuso demanda contenciosa administrativa (fs. 85 a 97, primer cuerpo), que fue resuelta por esta Sala, a través de la Sentencia N° 121 de 18 de septiembre de 2020 (fs. 221 a 228, segundo cuerpo), que declaró PROBADA la demanda y dejó sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 001621/2018, manteniendo firme y subsistente la RD N° 17-000638-11 de 29 de diciembre de 2011.
Contra la Sentencia N° 121 de 18 de septiembre de 2020, el contribuyente interpuso acción de amparo constitucional, que fue resuelto por el Tribunal Constitucional Plurinacional a través de la Sentencia Constitucional Plurinacional (en adelante SCP) 0103/2022-S2 de 13 de abril de 2022 (fs. 265 a 280, segundo cuerpo), que concedió la tutela solicitada respecto de la vulneración al debido proceso en sus elementos de motivación, fundamentación y congruencia y dejó sin efecto la Sentencia N° 121, para que se emita una nueva resolución acorde a lo desarrollado en esa SCP; por lo que, se pasa a resolver:
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN, EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO, LA SENTENCIA EMITIDA POR EL TSJ Y LA RESOLUCIÓN EMITIDA DENTRO DE LA ACCIÓN DE AMPARO CONSTITUCIONAL:
Demanda del SIN.
Relacionó los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la resolución impugnada.
Citó los arts. 59, 60, 61, 62 y 154-I de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003), con y sin modificaciones, respectivamente; también, citó los arts. 1 y 4 del Decreto Supremo N° 25619 de 17 de diciembre de 1999.
Citó partes de la resolución impugnada, referidas a la prescripción de la facultad sancionadora del SIN y denunció que: “…la AGIT HA INCURRIDO EN UN FLAGRANTE ERROR AL APLICAR DE MANERA PARCIAL LA NORMATIVA TRIBUTARIA, con la excusa de estar dando cumplimiento a lo dispuesto a la SENTENCIA NRO. 422/2017…” (Textual); sin tomar en cuenta que, la Sentencia N° 422, en ningún momento instruyó que se declare la prescripción de la facultad sancionadora o que se omitiera considerar otros hechos acontecidos en la determinación tributaria o que se omitiera realizar el análisis integral de la normativa.
Denunció la vulneración del debido proceso en su elemento de aplicación correcta de la Ley previsto en el art. 115 de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE) y el principio de “imparcialidad” instituido en el art. 4-f) de la Ley N° 2341 de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA), porque la AGIT omitió aplicar de manera integral y no parcial, los arts. 59-I segundo párrafo y 60-II del CTB-2003, modificados por la Ley N° 291.
Denunció que la AGIT vulneró el debido proceso, cuando omitió pronunciarse sobre los pagos voluntarios realizados por el contribuyente respecto de los posibles accesorios de la deuda tributaria determinada; aspecto que: 1. Consta en la RD N° 17-000638-11, 2. Fue alegado al momento de contestar los recursos de alzada y jerárquico y 3. Constituye causal de interrupción del término de prescripción de la facultad sancionadora del SIN.
Denunció la vulneración del debido proceso y el derecho a la defensa del SIN, porque: “…CONSIDERANDO QUE EL PROCEDIMIENTO TRAMITADO EN ETAPA DE IMPUGNACIÓN SE DIO POR ASPECTOS que no contemplaban la prescripción de acciones de la Administración Tributaria, no obstante y por mandato de Ley el contribuyente tiene derecho a requerirlo en cualquier instancia, lo cual no significa que la AGIT, pueda obviar realizar el debido análisis de los hechos acontecidos y aplique la verdad material de los mismos, lo cual genera una vulneración de derecho al debido proceso e inclusive a la defensa toda vez que al no tener oportunidad en etapa administrativa de impugnar el fallo emitido por la Autoridad Jerárquica se vulnera el derecho a que dicha se pronuncie respecto a los fundamentos que demuestran la inexistencia de una prescripción…” (Textual).
Argumentó que, de acuerdo a las Sentencias N° 013/2013 de 6 de marzo; N° 021/2013 de 11 de marzo; N° 401/2013 de 19 de septiembre y N° 394/2015 de 21 de julio, emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia (en adelante TSJ); la notificación con la OV suspende el término de la prescripción de la facultad sancionadora, por seis (6) meses; aspecto que, no fue considerado por la AGIT, cuando realizó el cómputo del referido término de prescripción.
Reiteró que los pagos realizados por el contribuyente interrumpieron el término de prescripción de la facultad sancionadora conforme prevé el art. 154 del CTB-2003; aspecto dilucidado por la Sentencia N° 257/2016 de 14 de junio, emitida por Sala Plena del TSJ.
Citó la SCP 0441/2014 de 25 de febrero, referida a la aplicación del principio de “legalidad”, en el ámbito administrativo para garantizar la situación jurídica de los particulares frente a la actividad administrativa y aseveró que la AGIT emitió la resolución impugnada apartándose de la normativa tributaria correspondiente y la jurisprudencia emitida por el TSJ; vulnerando el debido proceso en sus elementos de motivación, fundamentación, congruencia y omitir pronunciarse sobre la causal de interrupción del término de prescripción ocurrida en la determinación tributaria.
Petitorio.
Solicitó se revoque la resolución impugnada y se confirme la RD N° 17-000638-11, en todas sus partes.
Admisión.
Mediante Auto de 15 de octubre de 2018 de fs. 13, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria para que asuman defensa.
Contestación.
La AGIT mediante memorial de fs. 113 a 121, contestó negativamente la demanda, conforme lo siguiente:
Hizo notar que los argumentos de la demanda, son una reiteración de los expuestos y resueltos en instancia recursiva; encontrándose el TSJ impedido de ingresar al fondo de la acción, al existir carencia de carga recursiva del contribuyente, conforme a las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio y N° 252/2017 de 18 de abril, emitidas por Sala Plena del TSJ.
Indicó que la demanda no cumplió con el art. 327 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975), porque no es clara, ni precisa; asimismo, no expuso agravios que conculquen normas o Leyes, tampoco especificó cómo es que la resolución impugnada hubiere causado agravio al demandante, debiendo considerase las Sentencias N° 119/2017 de 13 de marzo y N° 32/2016 de 20 de octubre, emitidas por Sala Plena del TSJ, referidas a los requisitos que debe contener la demanda contenciosa administrativa y que la falta de argumentos fácticos, conlleva a declarar improbada la demanda.
Afirmó que de acuerdo a la Sentencia N° 229/2014 de 15 de septiembre (no se identificó la Sala emisora), la demanda contenciosa administrativa no puede traducirse en la simple disconformidad del demandante.
Citó la SCP 532/2014 de 10 de marzo, referida a que la fundamentación y motivación no consiste en exponer amplios considerandos; en ese sentido, aseveró que la resolución impugnada fundamentó y motivó debidamente su determinación de declarar prescrita la facultad sancionadora del SIN; toda vez que, conforme a los antecedentes, para imponer la sanción por omisión de pago e IDF, respecto del IVA período fiscal junio 2007, con vencimiento en julio de 2007, comenzó el 1ro de agosto de 2007 y concluyó el 31 de julio de 2011; entre tanto, para el período fiscal julio 2007, con vencimiento en agosto de 2007, comenzó el 1ro de septiembre de 2007 y concluyó el 31 de agosto de 2011; empero, la RD N° 17-000638-11, acto administrativo que interrumpe la prescripción de acuerdo a lo previsto en el art. 61-a) del CTB-2003, fue notificada el 30 de diciembre de 2011, cuando el término de prescripción para imponer sanciones, había transcurrido.
Señaló que la resolución impugnada fue emitida en cumplimiento de la Sentencia N° 422/2017 de 6 de junio de 2017, emitida por Sala Plena del TSJ, que determinó la emisión de una nueva resolución observando la Ley N° 291 de 22 de septiembre de 2012, plenamente aplicable respecto del cómputo del término de la prescripción de la facultad para imponer la sanción por omisión de pago y multas por IDF.
Petitorio.
Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada.
Réplica y Dúplica.
El SIN, por memorial de fs. 199 a 209, presentó réplica ratificando los argumentos de la demandada y su petitorio; por su parte, la AGIT por memorial de fs. 213 a 217, presentó dúplica ratificando la contestación a la demanda, pidiendo declarar improbada la demanda contenciosa administrativa.
Tercero interesado.
Mediante memorial de fs. 196, el contribuyente se apersonó al proceso en calidad de tercero interesado, sin exponer argumento alguno respecto de las controversias expuestas por el SIN en su demanda contenciosa administrativa y la AGIT al momento de contestar la referida demanda; por lo que, habiendo resguardado su derecho se prosigue conforme a procedimiento.
Decreto de Autos:
Estando cumplidas todas las formalidades, se emitió Decreto de Autos para Sentencia a fs. 218.
Sentencia.
Tramitado el proceso contencioso administrativo, esta Sala emitió la Sentencia N° 121 de 18 de septiembre de 2020 de fs. 221 a 228, que declaró PROBADA la demanda y dejó sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 001621/2018, manteniendo firme y subsistente la RD N° 17-000638-11 emitida por el SIN; toda vez que, realizado el cómputo del término de prescripción previsto en los arts. 59, 60 (modificado por la Ley N° 291), 61 y 62 del CTB-2003 y conforme a los principios “tempus comici delicti” y “favorabilidad”, instituidos en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB-2003, respectivamente, se constató que la facultad sancionadora del SIN no se encontraba prescrita.
Acción de amparo constitucional.
En la acción de amparo constitucional, interpuesta por el contribuyente contra la Sentencia N° 121, el Tribunal Constitucional Plurinacional (en adelante TCP) emitió la SCP 0103/2022-S2 de fs. 265 a 280, que determinó:
1. La Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1621/2018, se emitió con base en lo dispuesto en la Sentencia N° 422/2017, emitida por Sala Plena del TSJ; por lo que, la determinación asumida en la Sentencia N° 121, omitió observar la vinculación horizontal emitida en la Sentencia N° 422, a la que se encontraban sujetas las autoridades accionadas; máxime, si la Sentencia N° 422, ya se pronunció sobre lo reclamado por el SIN.
2. Las autoridades accionadas no fundamentaron, ni motivaron las razones por las que se apartaron de sus propios precedentes, incumpliendo los requisitos previstos para el cambio de línea jurisprudencial; aspecto que, conculcó el derecho al debido proceso en sus elementos de fundamentación y motivación y congruencia del contribuyente.
En ese sentido, el TCP CONCEDIÓ la tutela solicitada por el contribuyente en cuanto al debido proceso en sus elementos de motivación, fundamentación y congruencia; por lo que, dejaron sin efecto la Sentencia N° 121, disponiendo que se emita una nueva resolución conforme a lo desarrollado en esa SCP; por otra parte, DENEGÓ la tutela solicitada en cuento al derecho a la defensa.
Entrega de antecedentes.
En cumplimiento de la remisión de antecedentes ordenada con Decreto de 9 de enero de 2023 de fs. 289, el SIN remitió los antecedentes administrativos de la determinación tributaria, a través del memorial de fs. 293; asimismo, la AGIT remitió los antecedentes acumulados en el trámite de la impugnación administrativa, a través del memorial de fs. 301.
Sorteo de la causa.
A fin de cumplir lo determinado por el TCP en la SCP 0103/2022-S2, se sorteó la causa a fs. 304 vta.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
La controversia radica en establecer si la AGIT vulneró el debido proceso, porque habría omitido: 1. Aplicar en su integridad los arts. 59-I y 60-II del CTB-2003, modificados con la Ley N° 291, 2. Pronunciarse sobre los pagos voluntarios realizados por el contribuyente respecto de los posibles accesorios de la deuda tributaria determinada, que interrumpieron el término de prescripción de la facultad sancionadora del SIN y 3. Considerar la suspensión del término de prescripción por efecto de la notificación con la OV, conforme a los precedentes emitidos por Sala Plena del TSJ.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
La competencia de esta Sala para conocer y resolver la controversia, se encuentra prevista en el art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014, concordante con el art. 778 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (CPC-2013); por lo que, considerando la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante; corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso.
Sobre el principio “iura novit curia”.
El principio “iura novit curía”, es un principio de derecho procesal, por el que se entiende que “el juez conoce el derecho aplicable”; por tanto, no es necesario que las partes prueben en un litigio lo que dicen las normas. Este principio se encuentra relacionado con la máxima “dame los hechos, yo te daré el Derecho”, que se entiende como “da mihi factum, Tibi Dabo ius” o “narra mihi factum, narro tibi ius”, reservándole al juzgador el derecho y a las partes los hechos.
Respecto a la prescripción en materia tributaria.
En la doctrina tributaria, José María Martín, señala: “La prescripción es generalmente enumerada entre los modos o medios extintivos de la obligación. Sin embargo, desde un punto de vista de estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella…” (Martín, José María, Derecho Tributario General, 2ª edición, pág. 189). Asimismo, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, ilustra que: “la prescripción de las obligaciones no reclamadas durante cierto tiempo por el acreedor o incumplidas por el deudor frente a la ignorancia o pasividad prolongadas del titular del crédito, tornándose las obligaciones inexigibles, por la prescripción de acciones que se produce…” (Cabanellas, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. 24ª Edición. Argentina. Editorial Heliasta, p. 376).
El instituto de la prescripción está contemplado en el CTB-2003, precisamente en la Subsección V, de la Sección VII, dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria, estableciendo que es una categoría jurídica por la que, se le atribuye la función de ser una causa extintiva de la obligación tributaria, es necesaria para el orden social, que responde a los principios constitucionales de “certeza” y “seguridad jurídica” y no en la equidad y la justicia, puesto que: “El fundamento del instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada al transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho. En otros términos, su objeto es evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho…” (Buitrago Ignacio Josué, Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Memoria IV Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2011).
Para impedir el autoritarismo y abuso del Estado en ejercicio de su poder de imperium, por la hegemonía política, el constituyente ha dotado de una cláusula abierta para perfeccionar un sistema de protección del estante y habitante del territorio nacional, así el art. 13-II de la CPE, amplía el catálogo de derechos en base a los previstos en instrumentos internacionales, que además de ser fuente de derecho, conforman el bloque de constitucionalidad conforme al art. 410-II de la CPE.
En esa medida, el art. 8-I de la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica, ratificada mediante la Ley Nº 1430 de 11 de febrero de 1993, al otorgar las garantías judiciales exigibles por cualquier persona, establece que: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial…” Sustrayendo de la norma que antecede la garantía del plazo razonable, excluye cualquier posibilidad de incertidumbre en la determinación de un derecho u obligación de orden civil, laboral, fiscal o de otra índole; enunciado, del que a contrario sensu, se extrae el derecho a la prescripción de toda obligación para el caso del tipo fiscal; lo que nos permite concluir que, la normativa supra nacional que forma parte de nuestra legislación, establece como derecho humano, la prescripción.
Los arts. 9-2 y 178 de la CPE, establecen el principio de “seguridad jurídica” al que tiene derecho toda persona, a efectos de evitar arbitrariedades de las autoridades públicas.
Las SC N° 753/2003-R de 4 de junio y N° 1278/2006-R de 14 de diciembre, establecen que dentro el marco normativo, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad jurídica a los sujetos pasivos; en consecuencia, al ser un principio consagrado con carácter general en la CPE, es aplicable al ámbito tributario; puesto que, la capacidad recaudatoria prevista en el art. 323-I de la CPE, determina que las entidades fiscales deben ejercer sus facultades de control, investigación, verificación, fiscalización y comprobación a efectos de determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas en un determinado tiempo, con el objeto de que la Administración Tributaria, desarrolle sus funciones con mayor eficiencia y eficacia en cuanto a la recaudación de impuestos y que los sujetos pasivos no se encuentren reatados a una persecución perpetua por parte del Estado, lo que significaría una violación a su seguridad jurídica.
Mediante Auto Supremo Nº 432 de 25 de julio de 2013, la Sala Social y Administrativa del TSJ, moduló el criterio asumido por la extinta Corte Suprema de Justicia, reconduciendo los fundamentos, al concluir que: “…la prescripción como instituto jurídico de extinción de obligaciones, en materia tributaria, no es de oficio, y tanto la deuda tributaria así como sus accesorios de ley, y la sanción, se extinguen por prescripción, por la negligencia de la Administración Tributaria en determinar el adeudo tributario en el plazo establecido en la norma…”
Consiguientemente, la prescripción es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo; ya sea convirtiendo un hecho en derecho, como la posesión o propiedad; ya perpetuando una renuncia, abandono, desidia, inactividad o impotencia; es decir, el tiempo consolida situaciones de derecho, hace nacer, mantener y extinguir derechos.
Adicionalmente, el derecho en general, regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; así, el CTB-2003 recoge la prescripción extintiva como un medio, por el cual, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, obtiene la liberación de la misma poniendo fin al derecho material, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la Ley; por ello, se estableció en su Sección VII: como una forma de Extinción de la Obligación Tributaria y de la Obligación de Pago en Aduanas; en consecuencia, la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario, tiene como efecto otorgar seguridad jurídica y respeto al principio de capacidad económica del contribuyente.
Respecto a los principios de “irretroactividad de la Ley”, “tempus comici delicti” y “tempus regis actum”.
El art. 123 de la CPE, establece: “La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución.” (Resaltado añadido).
En concordancia, el art. 150 del CTB-2003, prohíbe aplicar retroactivamente la norma tributaria; empero, dispone la siguiente salvedad: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.”, (Resaltado añadido), instituyendo el legislador, el principio de “favorabilidad”, que si bien rige en materia penal, también es aplicable al ámbito punitivo administrativo.
Conviene recordar que, la aplicación del principio de “favorabilidad”, opera como una excepción al principio de la irretroactividad; toda vez que, no se limita sólo a los supuestos en los que la nueva normativa descriminaliza la conducta típica o disminuye el quantum de su pena, sino también, cuando la nueva Ley o parte de ella (sea material, procesal o de ejecución) beneficia al sujeto sobre el que deba ser aplicada, ya como procesado o condenado; asimismo, el principio nace de la idea de que la Ley penal expresa la política de defensa social que adopta el Estado en un determinado momento histórico, en su lucha contra conductas delincuenciales y que toda modificación de las normas penales expresa un cambio en la valoración ético-social de la conducta delictiva, en el cómo y la forma en que ha de ejecutarse la acción represora del Estado frente al hecho delictivo y en las reglas de ejecución de la consecuencia jurídica del delito; esto es, la sanción penal, que para el caso sería la sanción administrativa.
Evidentemente, la irretroactividad como principio jurídico se funda en la necesidad de fortalecer la seguridad jurídica, siendo uno de sus componentes el de la “certeza”; por el cual, las reglas que rigen la conducta del hombre en sociedad, no sean alteradas para atrás, excepto cuando la nueva Ley sea más beneficiosa para el procesado.
Debe considerarse también que, el derecho tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o administrativo), el primero, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente, al producirse el hecho generador del tributo; así por ejemplo, pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción; es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal.
En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: 1. El principio del “tempus comici delicti”, por el que se aplica la norma vigente al momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito y; 2. El principio “tempus regis actum”, por el que la norma aplicable, es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento; de modo que, si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material y no así al formal, corresponde aplicar la norma vigente al momento que se cometió el ilícito tributario; criterio concordante con el principio de la “irretroactividad de la Ley” establecido en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB-2003, aspecto reconocido por este Tribunal en la Sentencia N° 19 de 24 de marzo de 2017, emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera.
Respecto a la suspensión del plazo de prescripción.
La Sentencia N° 12/2019 de 21 de agosto de 2019, emitida por la Sala Plena del TSJ, estableció que: “…Dentro del contexto señalado, se debe considerar que el procedimiento de verificación se inicia con la notificación de la orden de verificación conforme al art. 32 del D.S. Nº 27310; por su parte el procedimiento de fiscalización se inicia con la notificación de la orden de fiscalización conforme establece el parágrafo I del art. 104 del CTB, siendo que el procedimiento a seguir en ambos casos se desarrolla bajo los parámetros establecidos en los arts. 95, 96, 98 y 99 todos del CTB; es decir, que el inicio, desarrollo y culminación de la verificación y la fiscalización son realizados de la misma forma, teniendo en cuenta que, posterior a la notificación con la orden de verificación o fiscalización y previa verificación de la documentación obtenida, se procede a la emisión de la Vista de Cargo cuya notificación otorga el plazo para la presentación de descargos de 30 días; posteriormente, la Administración Tributaria tiene el plazo de 60 días para emitir la Resolución Determinativa; procedimiento que es realizado con igualdad de plazos y emisión de actuados, indistintamente si se inició con orden de verificación u orden de fiscalización, entendiendo que el procedimiento de determinación tributaria es uno solo y es el medio por el cual la Administración Tributaria efectiviza el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias de todo sujeto pasivo.
Conforme a lo expuesto precedentemente se llega al entendimiento de que al ser idénticos los procedimientos de verificación y de fiscalización, se obtiene un mismo resultado; es decir, ambos concluyen con una determinación tributaria, permitiendo este extremo la aplicación de lo establecido en el art. 8 del CTB, considerando el análisis extensivo de la normativa tributaria, toda vez que dos procedimientos idénticos con igualdad en resultados, no pueden tener efectos jurídicos tributarios diferentes, realizando una diferenciación única en cuanto a los efectos de suspensión de la prescripción, por lo que se puede establecer que tanto la notificación con la orden de fiscalización, como la notificación con la orden de verificación son causales de suspensión de la determinación tributaria; más aun considerando que dentro la aplicación de la prescripción, esta se interrumpen con la notificación de la Resolución Determinativa, indistintamente esta sea iniciada por orden de fiscalización o por orden de verificación, conforme dispone el inc. a) del art. 61 del CTB, por lo que análogamente se puede establecer que la suspensión de 6 meses establecida en el parágrafo I del art. 62 del CTB. es aplicable también con la notificación de la Orden de Verificación…” (Resaltado añadido).
Cuestiones previas a resolver el caso concreto:
1. La AGIT, al contestar la demanda, argumentó que la demanda no cumple con los presupuestos esenciales del proceso contencioso administrativo, porque se expusieron pretensiones confusas que no son más que disconformidades del SIN.
Al respecto, corresponde señalar que, la demanda cumple las exigencias establecidas en el art. 327 del CPC-1975, en cuanto al deber de la parte actora, de establecer con argumentos apropiados, la infracción normativa en la que hubiere incurrido la autoridad demandada al emitir su determinación, señalando los agravios al respecto; asimismo, corresponde aclarar que, dado el estado constitucional de derecho y la indiscutible vertiente asumida por el Constituyente Boliviano en la CPE, vigente desde el 7 de febrero de 2009, que promueve una teoría anti formalista, con una ruptura en la aplicación tradicional del ordenamiento jurídico, dando prevalencia así al derecho sustancial antes que al derecho formal, conforme se desprende de los principios nominados en el art. 180-I de la Norma Suprema, precautelando el debido proceso como derecho fundamental, el conocimiento y examen de las exigencias formales como las extrañadas por la parte demandada y tercer interesado en sus respuestas, debe ser en ese marco; es decir, entendiendo al derecho procesal como mecanismo de solución del conflicto en base a la aplicación de la norma al caso concreto; no así, como un fin en sí mismo; de manera que, impele al juzgador, una mayor acuciosidad respecto a la verificación de aquellos requisitos de forma.
Por consiguiente, se desestima el argumento de la AGIT y del tercero interesado, respecto del hecho que la demanda no tuviere carga argumentativa para ser admitida.
2. Conforme los antecedentes del caso, esta Sala emitió la Sentencia N° 121 de fs. 221 a 228, que declaró PROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por el SIN y dejó sin efecto la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT- RJ 1621/2018, manteniendo firme y subsistente la RD N° 17-000638-11.
La Sentencia N° 121, fue dejada sin efecto por la SCP 0103/2022-S2 de fs. 265 a 280, porque: 1. La Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1621/2018, fue emitida conforme dispuso la Sentencia N° 422/2017; por lo que, la motivación y fundamentación de la Sentencia N° 121, omitió observar la vinculación horizontal a la que estaba sujeta por efecto de la Sentencia N° 422; máxime, si la referida Sentencia N° 422, ya se pronunció sobre lo reclamado por el SIN y 2. Se omitió fundamentar y motivar las razones por las que esta Sala se apartó de sus precedentes, incumpliendo los requisitos previstos para cambiar de línea.
Al respecto, es importante aclarar que conforme a la Sentencia N° 422/2017 de 6 de junio, emitida por Sala Plena del TSJ, que cursa de fs. 431 a 451 del Anexo 3, en impugnación administrativa; uno de los argumentos expuestos por el contribuyente en su demanda contenciosa administrativa, se refería a que el inicio del término de la prescripción de la facultad sancionadora del SIN, debió computarse conforme al art. 60 del CTB-2003, modificado por la Disposición Adicional Sexta de la Ley N° 291; en cuyo contexto, el contribuyente aseveró que la referida facultad se encontraba prescrita, porque en el transcurso del término de prescripción, no concurrieron las causales de suspensión y/o interrupción previstas en los arts. 61 y 62 del CTB-2003.
Resolviendo esa controversia, en el romano XVIII denominado “ANÁLISIS DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA”, de la Sentencia N° 422; la Sala Plena del TSJ citó los arts. 59 (sin modificaciones), 60 (modificado por la Ley N° 291) y 150 del CTB-2003 y señaló que la AGIT, aplicó erróneamente el principio de “favorabilidad”, instituido en el art. 150 del CTB-2003; toda vez que, el 6 de noviembre de 2012, al momento de interponer los recursos jerárquicos, el contribuyente opuso la prescripción de la acción del SIN para imponer la sanción por omisión de pago e IDF, invocando la Disposición Adicional Sexta de la Ley N° 291, que modificó el art. 60-II del CTB-2003.
En ese contexto, la Sala Plena del TSJ concluyó que la AGIT realizó: “…una interpretación errónea en cuanto a la aplicación de la Ley 291 de 22 de septiembre de 2012, interpretación que se alza en contra del texto constitucional y contra los más elementales principios que rigen la materia, por lo que corresponde ANULAR las Resoluciones de Recurso Jerárquico a objeto de garantizar el debido proceso y la aplicación correcta de la Ley, disponiendo se emita nueva Resolución de Recurso Jerárquico observando la Ley 291 de 22 de septiembre de 2012, plenamente aplicable respecto al cómputo de la prescripción de acción de la Administración Tributaria para imponer la sanción por omisión de pago y multas, solicitada por el contribuyente, debiendo realizarse el respectivo cómputo de la prescripción con relación a los períodos fiscales motivo de verificación y en su caso determinarla si corresponde.” (Textual).
Se advierte que el sustento para determinar la nulidad de la resolución emitida por la AGIT, fue la errónea interpretación del art. 60 del CTB-2003, modificado por la Disposición Adicional Sexta de la Ley N° 291; aspecto que, fue tomado en cuenta por la AGIT en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1621/2018 de 9 de julio de 2018; toda vez que, motivó y fundamentó su determinación de dejar sin efecto la RD N° 17-000638-11, por prescripción de la facultad sancionadora del SIN, aplicando la forma de cómputo prevista en el referido precepto.
No obstante, corresponde recordar que una vez concluida la etapa de impugnación administrativa, la parte que considera lesionados sus derechos, tiene el derecho de someter a control de legalidad los actos administrativos emitidos, tanto en instancia administrativa, como en etapa recursiva, a través de demanda contenciosa administrativa, en la que puede exponer todos los argumentos que considera pertinentes.
Hecho que ocurrió en el caso; toda vez que, por la nulidad dispuesta por la Sala Plena del TSJ, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1621/2018, que fue impugnada por el SIN a través de la demanda contenciosa administrativa de fs. 85 a 97; en la que, además de denunciar la falta de aplicación integral de la Ley N° 291 (motivo de nulidad de la Sentencia N° 121), denunció que la AGIT omitió considerar la concurrencia de causales de interrupción y suspensión del término de prescripción de su facultad sancionadora, consistente en los pagos realizados de manera voluntaria por el contribuyente y la notificación de la OV, respectivamente.
De manera congruente con las controversias planteadas por el SIN, este Tribunal emitió la Sentencia N° 121, en la que motivó y fundamentó clara y concretamente su determinación de mantener vigente la facultad sancionadora del SIN; toda vez que, en atención del principio de “favorabilidad”, instituido en el art. 150 del CTB-2003, aplicó el art. 60 del CTB-2003, modificado por la Disposición Adicional Sexta de la Ley N° 291, cumpliendo el precedente contenido en la Sentencia N° 422/2017, emitida por la Sala Plena del TSJ; aspecto que, no fue advertido por Tribunal Constitucional Plurinacional; puesto que, solo se circunscribió a revocar la Sentencia N° 121, porque no se habría tomado en cuenta el precedente contenido en la Sentencia N° 422/2017, sin tomar encuentra lo expuesto precedentemente.
Consiguientemente, corresponde señalar que, en el caso concreto, se resolverán todas las controversias planteadas por las partes en el presente caso, conforme a la naturaleza del proceso contencioso administrativo y los precedentes emitidos por el TSJ, con el fin de determinar si la facultad sancionadora del SIN se encuentra prescrita o vigente.
Resolución del caso en concreto:
Conforme a los antecedentes ocurridos en la determinación tributaria, el SIN verificó la facturación posterior al momento de ocurrido el hecho generador del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA) y su efecto en el Impuesto a las Transacciones (IT), de los períodos fiscales de junio y julio de la gestión 2007 y determinó que el contribuyente incurrió en las contravenciones tributarias de: 1. Omisión de pago, porque las ventas de bienes y/o servicios realizados en los períodos fiscales junio y julio 2007, fueron facturados y declarados en los períodos fiscales de agosto y septiembre de 2007 e 2. IDF, porque el contribuyente no presentó las declaraciones del IVA e IT, dentro el plazo, previsto en la normativa tributaria.
En ese contexto, según lo determinado por el SIN, los hechos generadores del IVA e IT, se perfeccionaron en junio y julio de 2007; entonces el contribuyente tenía la obligación de declararlos el mes siguiente de haberse perfeccionado el hecho generador; es decir, para el período fiscal de junio, el contribuyente debió declarar y pagar el IVA e IT, el mes de julio de 2007 y para el período fiscal de julio, debió declarar y pagar el IVA e IT, el mes de agosto de 2007; por lo que, se concluye que las contravenciones tributarias de omisión e IDF ocurrieron en los meses de julio y agosto de la gestión 2007, respectivamente.
Consiguientemente, en el marco de la doctrina tributaria y los principios de “seguridad jurídica”, “irretroactividad de la Ley”, “tempus comici delicti”, “tempus regis actum” y “seguridad jurídica”, desarrollados en el acápite denominado “Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso” de la presente resolución, los preceptos aplicables para verificar si la facultad sancionadora del SIN se encuentra prescrita o no, son los arts. 59, 60, 61 y 62 del CTB-2003, sin modificaciones, aplicable por disposición del art. 154-I del CTB-2003; puesto que, la comisión de las referidas contravenciones tributarias ocurrieron cuando se encontraban vigentes.
Sin embargo, antes de citar los preceptos legales aplicables y realizar el cómputo del término de prescripción, es importante a los fines del cómputo del término de prescripción, hacer constar que, el 6 de noviembre de 2012, cuando el contribuyente interpuso el recurso jerárquico de fs. 295 a 303 del Anexo 2, en impugnación administrativa, se encontraba vigente la Disposición Adicional Sexta de la Ley N° 291, que modificó el art. 60 del CTB-2003.
Consiguientemente, para la resolución de la controversia, se tomarán en cuenta los arts. 59, 60 modificado, 61 y 62 del CTB-2003, que disponen lo siguiente:
“Artículo 59 (Prescripción). I. Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2. Determinar la deuda tributaria. 3. Imponer sanciones administrativas. 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria. II. El término precedente se ampliará a siete (7) años cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no cumpliera con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen tributario que no le corresponda III. El término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los dos (2) años.” (El resaltado ha sido añadido).
“Artículo 60° (Cómputo). I. Excepto en el Numeral 3, del Parágrafo I, del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el primer día del mes siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo de pago respectivo.
II. En el supuesto 3, del Parágrafo I, del Artículo anterior, el término se computará desde el primer día del mes siguiente a aquel en que se cometió la contravención tributaria.” (El resaltado ha sido añadido y contiene la modificación realizada por la Disposición Adicional Sexta de la Ley N° 291).
“Artículo 61° (Interrupción). La prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa. b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción…” (El resaltado ha sido añadido).
“Artículo 62° (Suspensión). El curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses…” (El resaltado ha sido añadido).
Así en el marco de los arts. 59 y 60-II (modificado por la Ley N° 291) del CTB-2003, el cómputo del plazo de la facultad sancionadora del SIN, es el siguiente:
1. Para los hechos generadores del IVA e IT, perfeccionados en el período fiscal junio 2007, el contribuyente tenía la obligación de declarar y pagar los referidos impuestos en el mes de julio de 2007; por lo que, el cómputo del término de prescripción inició el 1ro de agosto de 2007 y concluyó el 31 de julio de 2011, operando la prescripción el 1ro de agosto de 2011.
2. Para los hechos generadores del IVA e IT, perfeccionados en el período fiscal julio 2007, el contribuyente tenía la obligación de declarar y pagar los referidos impuestos en el mes de agosto de 2007; por lo que, el cómputo del término de prescripción inició el 1ro de septiembre de 2007 y concluyó el 31 de julio de 2011, operando la prescripción el 1ro de septiembre de 2011.
No obstante, corresponde verificar si en el transcurso de los términos expuestos en los numerales que anteceden, concurrieron causales de interrupción del término de prescripción; así, verificados los antecedentes de la determinación tributaria, se hace constar que a fs. 249 a 252 del Anexo 2, cursan cuatro (4) Boletas de Pago Form. 1000, en las que el contribuyente realizó pagos direccionados al IVA e IT para los períodos fiscales junio y julio 2007.
Asimismo, a fs. 259 del Anexo 2, cursa la Nota CITE/DLS/GG/ADM/276-10 de 9 de diciembre de 2010, en la que el contribuyente señaló: “…Respecto a la liquidación de deuda informo que la misma se realizó en la calculadora tributaria en la página web del SIN siguiendo los siguientes pasos:
1. Se hizo el cálculo del mantenimiento de Valor e Intereses sobre el importe de la columna 5 del adjunto, desde la fecha de presentación de la DDJJ del mes en que se efectuó el supuesto servicio hasta la fecha de vencimiento del período facturado.
2. Se hizo el cálculo del mantenimiento de valor e intereses sobre el importe determinado en el punto 1 para el mantenimiento de valor desde la fecha de vencimiento del periodo facturado hasta la fecha de pago del 10/11/2010…” (Textual).
Finalmente, a fs. 260 del Anexo 2, cursa el “DETALLE DE IMPORTES SOBRE LOS CUALES SE LLENARON BOLETAS 1000”, en la que el contribuyente detalló los “supuestos” importes diferidos y el mes del “supuesto” servicio, constando pagos que corresponden a los períodos fiscales de junio y julio de la gestión 2007.
En ese contexto, independientemente de haberse utilizado las palabras “supuestos” y “supuesto”, el contribuyente no acreditó que los pagos de las cuatro (4) Boletas de Pago Form. 100, direccionados al IVA e IT de los períodos fiscales junio y julio de la gestión 2007, corresponden al pago de otros conceptos tributarios, diferentes a la deuda tributaria determinada por el SIN en el caso concreto.
Consiguientemente, se concluye que las cuatro (4) Boletas de Pago Form. 1000, la Nota CITE/DLS/GG/ADM/276-10 de 9 de diciembre de 2010 y el “DETALLE DE IMPORTES SOBRE LOS CUALES SE LLENARON BOLETAS 1000”, demuestran que existió la voluntad tácita de reconocer la deuda tributaria; toda vez que, el contribuyente señaló que esos pagos están direccionados al cálculo del mantenimiento de valor e intereses.
Al respecto, conforme al art. 47 del CTB-2003, el mantenimiento de valor e interés aludidos por el contribuyente, son componentes de la deuda tributaria, que emerge cuando el contribuyente no paga el impuesto en los plazos previstos por Ley; es decir, en los hechos, los referidos pagos, no podrían ser imputados o considerados como otros conceptos tributarios que no se encuentren relacionados con el pago de la deuda tributaria determinada por el SIN; por lo que, en el caso concreto, concurrió la causal de interrupción del término de prescripción de reconocimiento tácito de la obligación tributaria, prevista en el art. 61-b) del CTB-2003.
Por otra parte, también corresponde verificar si en el cómputo del término de prescripción, concurrieron causales de suspensión; así, considerando que el 11 de noviembre de 2010, el SIN notificó al contribuyente (fs. 19 del Anexo 1), con la OV N° 7810OVE00035 (fs. 6 del Anexo 1); se advierte que, concurrió la causal de suspensión prevista en el art. 62-I del CTB-2003; toda vez que, conforme a la jurisprudencia contenida en la Sentencia N° 12/2019 de 21 de agosto de 2019, emitida por Sala Plena del TSJ, que fue desarrollada en la “Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso” de la presente resolución; la notificación con la orden de verificación al contribuyente, suspende el plazo de prescripción por seis (6) meses computables desde su notificación, porque tanto la orden de fiscalización como la orden de verificación, el procedimiento de determinación establecido en los arts. 95, 96, 98 y 99 todos del CTB, son los mismos; por lo que, la suspensión de seis (6) meses prevista en el art. 62-I del CTB-2003, es aplicable también a la notificación de la Orden de Verificación.
En ese contexto, se realiza el computo definitivo del término de prescripción de la facultad sancionadora, conforme a lo siguiente:
PERÍODOS FISCALES JUNIO Y JULIO 2007
INICIO DE CÓMPUTO
INICIO DEL CÓMPUTO ART. 60-II (Modificado) CTB-2003
CAUSAL DE INTERRUPCIÓN ART. 61-b) CTB-2003
TIEMPO TRANSCURRIDO
1. Para junio 2007 IVA e IT, inició el 01/08/2007
2. Para julio 2007 IVA e IT, inició el 01/09/2007
Pagos realizados el 10/11/2010 para ambos períodos e impuestos, conforme a las Boletas de Pago de fs. 249 a 252 del Anexo 2
1. Para junio 2007 IVA e IT, transcurrieron 3 años; 3 meses; 1 semana; 2 días.
2. Para julio 2007 IVA e IT, transcurrieron 3 años; 2 meses; 1 semana; 2 días.
REINICIO DE CÓMPUTO ART. 61 último párrafo del CTB-2003
CAUSAL DE SUSPENSIÓN ART. 62-II CTB-2003
01/12/2010
NOTIFICACIÓN OV 11/11/2010
PLAZO SUSPENDIDO
FECHA DE INICIO ART. 62 CTB-2003
FECHA DE CONCLUSIÓN ART. 62 CTB-2003
PLAZO SUSPENDIDO
11/11/2010
11/05/2011
6 MESES
CONTINUACIÓN DEL PLAZO
FECHA DE INICIO ART. 62 CTB-2003
FECHA DE NOTIFICACIÓN DE LA RD
TIEMPO TRANSCURRIDO
12/05/2011
30/12/2011
7 meses; 2 semanas y 4 días
De acuerdo con los antecedentes y el cómputo expuesto, se tiene que para los hechos generadores del IVA e IT, perfeccionados en el período fiscal junio 2007, el término de prescripción de la facultad sancionadora del SIN, inició el 1ro de agosto de 2007 y concluyó el 31 de julio de 2011; por otra parte, para los hechos generadores del IVA e IT, perfeccionados en el período fiscal julio 2007, el término de prescripción de la facultad sancionadora del SIN, inició el 1ro de septiembre de 2007 y concluyó el 31 de julio de 2011.
Sin embargo, el 10 de noviembre de 2010, el contribuyente realizó el pago del mantenimiento de valor e intereses de la deuda tributaria del IVA e IT de los períodos fiscales junio y julio de la gestión 2007, interrumpiendo el término de prescripción de la facultad sancionadora del SIN, por lo que, en el marco del art. 61 último párrafo del CTB-2003, el término de prescripción de la referida facultad, reinició el 1ro de diciembre de 2010; empero, el SIN notificó la OV N° 7810OVE00035, el 11 de noviembre de 2010; por lo que, el término de prescripción se suspendió por seis (6) meses, hasta el 11 de mayo de 2011.
Consiguientemente, considerando que el SIN notificó la RD N° 17-000638-11, el 30 de diciembre de 2011, transcurrieron 7 meses, 2 semanas y 4 días, considerando la interrupción y suspensión del término de prescripción; concluyendo así, que la facultad sancionadora del SIN se encuentra vigente.
Respecto de los argumentos expuestos por el SIN en su demanda contenciosa administrativa, corresponde señalar lo siguiente:
En cuanto a la aplicación “integral” de la Ley N° 291, corresponde recordar que de acuerdo con los principios de “seguridad jurídica”, “irretroactividad de la Ley”, “tempus comici delicti”, “tempus regis actum” y “seguridad jurídica”, desarrollados en el acápite denominado “Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso” de la presente resolución; los preceptos aplicables al caso son los arts. 59, 60, 61 y 62 del CTB-2003, sin modificaciones, aplicables por disposición del art. 154-I del CTB-2003; puesto que, la comisión de las contravenciones tributarias de omisión de pago e IDF, ocurrieron cuando se encontraban vigentes esos preceptos y el contribuyente tenía la certeza que serían aplicables a sus acciones u omisiones.
Sin embargo, en aplicación del principio de “favorabilidad”, instituido en el art. 150 del CTB-2003, es posible aplicar retroactivamente cualquier disposición legal que beneficie de cualquier manera al contribuyente.
En el caso el art. 60 del CTB-2003, sin modificaciones, disponía que el término de prescripción iniciaba el 1ro de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo.
No obstante, el 6 de noviembre de 2012, cuando el contribuyente interpuso el recurso jerárquico de fs. 295 a 303 del Anexo 2, en impugnación administrativa, el art. 60 del CTB-2003, modificado por la Disposición Adicional Sexta de la Ley N° 291, se encontraba vigente y disponía: “(Cómputo). I. Excepto en el Numeral 3, del Parágrafo I, del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el primer día del mes siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo de pago respectivo.
II. En el supuesto 3, del Parágrafo I, del Artículo anterior, el término se computará desde el primer día del mes siguiente a aquel en que se cometió la contravención tributaria.” (El resaltado ha sido añadido).
De lo transcrito, es evidente que el art. 60 del CTB-2003 modificado, es más beneficioso o favorable al contribuyente para realizar el cómputo del término de prescripción; toda vez que, el art. 60 del CTB-2003, sin modificaciones, difería el inicio del término de prescripción al 1ro de enero del siguiente año y el modificado difería el inicio del término de prescripción al primer día del mes siguiente a aquel en que se cometió la contravención tributaria; es decir, el art. 60 del CTB-2003, modificado, reducía sustancialmente la fecha de inicio del término de prescripción; de cuya consecuencia, el término de prescripción concluye antes.
Corresponde recordar que, este aspecto ya fue dilucidado en la fundamentación y motivación expuesta por Sala Plena del TSJ en la Sentencia N° 422, que constituye y se aplica como precedente en la resolución del presente caso.
También corresponde recordar que, con relación a la prescripción, la Ley N° 291, realizó modificaciones al CTB-2003, conforme lo siguiente:
La Disposición Adicional Quinta de la Ley N° 291, modificó el art. 59 del CTB-2003, quedando redactado de la siguiente manera: “ARTÍCULO 59. (Prescripción). I. Las acciones de la Administración Tributaria prescribirán a los cuatro (4) años en la gestión 2012, cinco (5) años en la gestión 2013, seis (6) años en la gestión 2014, siete (7) años en la gestión 2015, ocho (8) años en la gestión 2016, nueve (9) años en la gestión 2017 y diez (10) años a partir de la gestión 2018, para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2. Determinar la deuda tributaria. 3. Imponer sanciones administrativas.
El periodo de prescripción, para cada año establecido en el presente parágrafo, será respecto a las obligaciones tributarias cuyo plazo de vencimiento y contravenciones tributarias hubiesen ocurrido en dicho año.
II. Los términos de prescripción precedentes se ampliarán en tres (3) años adicionales cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no cumpliera con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen tributario diferente al que le corresponde.
III. El término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los cinco (5) años.
IV. La facultad de ejecutar la deuda tributaria determinada, es imprescriptible.” (El resaltado ha sido añadido).
La Disposición Adicional Séptima de la Ley N° 291, modificó los parágrafos III y IV del Artículo 154 del CTB-2003, quedando redactados de la siguiente manera: “ARTÍCULO 154. (Prescripción, Interrupción y Suspensión).
III. La prescripción de la acción para sancionar delitos tributarios se suspenderá durante la fase de determinación y prejudicialidad tributaria.
IV. La acción administrativa para ejecutar sanciones prescribe a los cinco (5) años.”
Es evidente que esas modificaciones, especialmente el segundo párrafo del parágrafo I del art. 59 del CTB-2003, modificado por la Disposición Adicional Sexta de la Ley N° 291, con relación a sus equivalentes del CTB-2003 sin modificar, no benefician o favorecen de ninguna manera al contribuyente; por lo que, en aplicación del principio de “favorabilidad” instituido en el art. 150 del CTB-2003, sólo es posible aplicar el art. 60 del CTB-2003, modificado por la Disposición Adicional Sexta de la Ley N° 291, para la resolución de la controversia y los arts. 59, 61 y 62 del CTB-2003, sin modificaciones, conforme a los principios de “seguridad jurídica”, “irretroactividad de la Ley”, “tempus comici delicti”, “tempus regis actum” y “seguridad jurídica”, antes referidos y desarrollados.
Consiguientemente, se desvirtúa la denuncia del SIN, sobre la vulneración del debido proceso en su elemento de aplicación correcta de la Ley previsto en el art. 115 de la CPE y el principio de “imparcialidad” instituido en el art. 4-f) de la LPA, porque la AGIT omitió aplicar de manera integral y no parcial, los arts. 59-I segundo párrafo y 60-II del CTB-2003, modificados por la Ley N° 291.
Respecto de los demás argumentos, deberá considerarse que se constataron la concurrencia de causales que interrumpieron y suspendieron el término de prescripción de la facultad sancionadora del SIN, en cuyo contexto, se expuso la fundamentación y motivación que sustenta la determinación de mantener vigente la facultad sancionadora del SIN.
Respecto a los argumentos expuestos por la AGIT al contestar la demanda contenciosa administrativa, corresponde señalar lo siguiente:
La AGIT argumentó que, para imponer la sanción por omisión de pago e IDF, respecto del IVA período fiscal junio 2007, con vencimiento en julio de 2007, el término de la prescripción de la facultad sancionadora del SIN, inició el 1ro de agosto de 2007 y concluyó el 31 de julio de 2011; entre tanto, para el período fiscal julio 2007, con vencimiento en agosto de 2007, inició el 1ro de septiembre de 2007 y concluyó el 31 de agosto de 2011; empero, la RD N° 17-000638-11, fue notificada el 30 de diciembre de 2011, cuando el término de prescripción para imponer sanciones, había transcurrido.
Sin embargo, la AGIT omitió tomar en cuenta que, en la etapa de determinación tributaria, concurrieron causales que interrumpieron y suspendieron el término de prescripción de la facultad sancionadora del SIN, conforme se expuso en la presente resolución; hechos que fueron fundamentados y advertidos por el SIN, al momento de emitir la RD N° 17-000638-11, al momento de contestar los recursos de alzada y jerárquico y finalmente en la demanda contenciosa administrativa; por lo que, corresponde corregir la omisión denunciada por el SIN en su demanda.
Conclusión.
Conforme a lo expuesto, se advierte que la determinación de la AGIT de declarar prescrita la facultad sancionadora del SIN, es incorrecta; toda vez que, pese a haber aplicado correctamente el art. 60-II del CTB-2003, modificado por la Disposición Adicional Sexta de la Ley N° 291, conforme el principio de “favorabilidad” instituido en el art. 150 del CTB-2003, omitió considerar que en la etapa de determinación tributaria concurrieron causales de interrupción y suspensión; de cuya consecuencia, realizó un cómputo erróneo del término de prescripción de la referida facultad; aspecto que corresponde sea corregido.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 85 a 97, interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Carlos Eufronio Camacho Vega; en consecuencia, se deja sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1621/2018 de 9 de julio y se mantiene vigente la facultad sancionadora del SIN, para imponer sanciones por las contravenciones tributarias de omisión de pago e incumplimiento de deberes formales, en las que incurrió ARCHER DLS COPORATION (SUCURSAL BOLIVIA), por la facturación posterior al momento de ocurrido el hecho generador del IVA y su efecto en el IT, de los períodos fiscales de junio y julio de la gestión 2007.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, bajo constancia.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.