Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia N° 65
Sucre, 03 de agosto de 2020
Expediente : 178/2017-CA
Demandante : Gerencia Distrital del Beni Servicio de Impuestos Nacionales
Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso : Contencioso Administrativo
Departamento : Beni
Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 34 a 38, interpuesta por la Gerencia Distrital del Beni del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representado por Ernesto Natusch Serrano, que acredita mediante Resolución Administrativa de Presidencia N° 031700000615 de 31 de marzo de 2017, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0061/2017 de 24 de enero, emitido por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), la contestación de fs. 86 a 92, los antecedentes del proceso y todo cuanto fue pertinente analizar:
CONTENIDO DE LA DEMANDA
Antecedentes
En operativo de control, en previsión del art. 170 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003), modificado por Ley N° 317, se labro el Acta de infracción N° 0142458 (Form. 7544) de 25 de abril de 2016, labrada en el puesto comercial "REPUESTOS CEPEDA", por la no emisión de la factura por la venta de una correa y pernos, cuyo valor ascendía a Bs. 175, transacción por la cual no se hizo la entrega de la factura respectiva, procediéndose a intervenir la factura N° 1238, con número de autorización 249101600022741 de 25 de abril de 2016.
En el acta de infracción se informó al sujeto pasivo de la clausura del establecimiento por 24 días, al haber incurrido en la contravención por 3ra vez y el inicio del proceso sancionador por la no emisión de la factura, en cumplimiento de los arts. 160 num. 2), 164 y 168 de la Ley N° 2492, comunicándole que tiene el plazo de 20 días calendario, para presentar los descargos pertinentes, dejándose al sujeto pasivo una copia del acta de infracción.
Dentro del plazo establecido por el art. 168-1 de la Ley N° 2492, el contribuyente infractor no presentó descargo alguno que desvirtué lo señalado en el documento labrado en su contra, consecuentemente se instruyó la prosecución del proceso sancionador hasta su conclusión conforme el art. 17 caso 2 núm. 3) de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10.0037.07 de 14 de diciembre de 2007.
Al efecto refirió a los arts. 16 de la Ley N° 843 y 6-V, num. 2) de la RND N° 10.0037.07, que establecen la obligación de emitir la factura por toda venta mayor o igual a Bs. 5, salvo que el comprador requiera su factura por un importe menor.
Fundamentos de derecho de la demanda
Transcribió la siguiente normativa: arts. 108, 115 de la CPE, arts. 70, 103, 160, 164, 168 de la Ley N° 2492, 170 de la Ley N° 317, 1.2 de la RND N° 10.0032.15 de 25 de noviembre de 2015.
Refiere que la AGIT en sus fundamentos, declaró la nulidad del procedimiento sancionador desarrollado por la Administración Tributaria, hasta el acta de infracción, bajo el argumento del art. 36-II de la Ley N° 2341, aplicable por supletoriedad en virtud del art. 74 de la Ley N° 2492, por la ausencia de requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, por la omisión de consignar el nombre, cédula de identidad y firma del testigo de actuación, que prevé los arts. 170 de la Ley 2492 y 14, num. 1.2 inc. m) de la RND N° 10.0032.15, por lo que se incumplió con la citada normativa.
Al respecto la normativa que motiva a la AGIT para anular el acto administrativo, previsto por el art. 36-II de la Ley N° 2341, debe ser valorado por este Tribunal en sentido de interpretar el espíritu de la norma y el sentir del legislador, además de la vasta jurisprudencia al respecto, "requisitos indispensables para alcanzar su fin", que en el caso presente el Acta de infracción, tiene la firma y conocimiento del contribuyente, por lo tanto la sanción que se pretende aplicar por la contravención tributaria cometida, es de completo conocimiento del sancionado y cumple su fin de poner a derecho a efectos de ejercer su derecho a la defensa; por lo señalado la AGIT, vulnera la normativa descrita; además, de no precisar, si el incumplimiento en el acto o acción de la administración, le causó indefensión o lesionó el derecho a la defensa del contribuyente, simplemente se limitó a mencionar una omisión de forma y anuló el acto.
La fundamentación para anular el acta de infracción, se basa en la falta de requisitos formales, por lo tanto vulnera el derecho al debido proceso, consagrado en el art. 115 de la CPE, siendo contrario al entendimiento descrito en la Sentencia Constitucional (SC) N° 0293/2011-R de 29 de marzo y la SC N° 1842/2003-R de 12 de diciembre, que refieren al debido proceso y derecho a la defensa.
En ese sentido, no se encuentra en la fundamentación de la AGIT un motivo válido para la anulación del procedimiento sancionador, porque la omisión en la firma del testigo de actuación cuando el contribuyente firmó el acta y conoció que se lo está sancionando y otorgando todos sus derechos a la defensa, no se vulnera ningún derecho constitucional.
Conforme el art. 103 de la Ley N° 2492, ante cualquier tipo de incumplimiento se levanta acta que será firmada por los funcionarios y por el titular del establecimiento y si este no supiera, o se negar a firmar, se hará constar el hecho con testigo de actuación; que la intervención de testigo de actuación es necesaria cuando el infraccionado o quien reciba el acta de infracción no supiera firmar o se negara a firmar; caso contrario, la norma no lo exige; de ahí que las normas citadas por la AGIT se presentan como una opción, no requisito indispensable.
Señaló que el fallo de la AGIT, es atentatorio y violatorio de los arts. 6 núm. 6, 66 num. 9), 103, 164, 168 y 170 de la Ley N° 2492, al evidenciarse que en ninguna norma tributaria vigente, la firma del testigo de actuación no es indispensable cuando el contribuyente firma el acto administrativo emitido.
Por último, refirió que debe primar el principio de verdad material sobre el deber formal, que pese a contener una supuesta falta; esta formalidad, no causa estado de indefensión a la contribuyente, por tanto, no existen los suficientes elementos tácticos que sustentan la declaratoria de nulidad, conforme señala el art. 36-II de la Ley N° 2341.
Petitorio
Solicitó que se declare probada la demanda contenciosa administrativa y en consecuencia, se revoque totalmente a Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0061/2017, manteniendo firme y subsistente la Resolución Sancionatoria N° 18- 0311-16 de 1 de noviembre.
CONTESTACIÓN A LA DEMANDA
La AGIT, mediante memorial de 4 de diciembre de 2017 (vía fax) de fs. 54 a 66 y original de 5 de diciembre de fs. 86 a 92, señaló que:
Sobre los argumentos del demandante, alega que son confusos e imprecisos, insinuando que no existen vicios de nulidad, de manera subjetiva y sin ningún sustento legal, que la nulidad del acto ilegal determinado por la Autoridad de Impugnación Tributaria, constituye en un acto ¡legal.
El demandante no solo debe enunciar los actos que motivan su demanda, sino que debe fundamentar los agravios que denuncia, en este caso la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0061/2017, que además de ser inconsistente, carecen de un elemento trascendental que hace al debido proceso como el de la fundamentación y motivación de su recurso, al respecto citó la SC N° 1748/2011-R de 7 de noviembre.
En relación al principio de verdad material, dicha acusación no tiene asidero legal, pues solo se reduce a una relación táctica que no desvirtúa técnica ni jurídicamente los fundamentos que sostiene la Resolución Jerárquica impugnada; la decisión asumida por la AGIT, emerge de la revisión y valoración de los antecedentes; de los cuales, se advirtió de forma inequívoca que la Administración Tributaria, emitió el Acta de Infracción por no emisión de factura, sin consignar todos los requisitos mínimos en la normativa vigente, previstos en los arts. 170 de la Ley N° 2492 y 14-1. Sub núm. 1.2 de la RND N° 10.0032.15.
El proceso sancionador concluido con la Resolución Sancionatoria N° 18-0311-16, no cumplía con los requisitos indispensables para alcanza su fin, pues pese a que el acta de infracción por no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, lleva la firma del contribuyente, se advirtió que se omitió consignar el nombre, cédula de identidad y firma del testigo de actuación, omitido por el ente fiscal.
En ese sentido se evidencia la existencia de vicios de nulidad en los que incurre la administración tributaria al emitir sin cumplir con la debida fundamentación y motivación el Acta de Infracción N° 0142458; por lo que, conforme el art. 36-II de la Ley N° 2341, tanto el Acta de Infracción como la Resolución Sancionatoria, se encuentran viciados de nulidad; fundamentos legales por los cuales se confirmó la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0664/2016 de 1 de noviembre.
Por último, refiriere que la AGIT, obró en apego al principio y derecho al debido proceso, previsto por el art. 115-II de la CPE, que tiene aplicación preferente conforme el art. 410 de la Norma Suprema, a ese fin citó la SCP N° 0998/2014 de 5 de junio.
Citó el sistema de doctrina tributaria, Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1443/2015 y el Auto Constitucional N° 0099/2012-RCA de 6 de julio.
Petitorio
Solicitó que se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0061/2017 de 24 de enero.
ANTECEDENTES PROCESALES EN SEDE ADMINISTRATIVA
El 25 de abril de 2016, la Administración Tributaria, labró el Acta de Infracción por No Emisión de Factura, Nota Fiscal o Documento Equivalente N° 0142458, al contribuyente Edilberto Cepeda Salas, con NIT 695135014 y con domicilio fiscal en calle San Ignacio N° 10, de la ciudad de Trinidad, bajo la modalidad de Observación Directa, se evidenció la no emisión de factura, por un importe de Bs. 175, solicitándose la emisión de la factura N° 1238, con número de autorización 249101600022741, de igual manera se solicitó la emisión de la factura N° 1239, con el fin de asegurar la obligación tributaria; por el incumplimiento del art. 170
de la Ley N° 2492, tipificado como contravención tributaria de acuerdo a lo establecido por el art. 164-II de la referida norma, por tratarse de la tercera vez en que incurre en la contravención de no emisión de factura corresponde la clausura de 24 días continuos; otorgándole el plazo de 20 días para que formule por escrito sus descargos, ofrezca prueba que hagan a su derecho o efectué el pago correspondiente (fs. 3 del anexo 1).
Resolución Sancionatoria N° 18-0311-16 de 6 de julio de 2016, notificada a Edilberto Salas Cepeda el 15 de julio de 2016, que resolvió, sancionar al contribuyente con la clausura de 24 días continuos de su establecimiento comercial, por la no emisión de la factura, por tratarse de la 3o vez que incurrió en la contravención señalada, ratificando lo señalado mediante acta de infracción N° 0142458 de 25 de abril de 2016, en aplicación del parágrafo II del art. 164 de la Ley N° 2492 (fs. 9 a 9 a 11 del Anexo 1).
Recurrida en alzada la Resolución Sancionatoria, fue resuelta por Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0664/2016, de 1 de noviembre, que ANULÓ la Resolución Sancionatoria N° 18-0311-16 de 6 de julio, emitida por la Gerencia Distrital Beni del SIN, hasta el vicio más antiguo; esto es, hasta el Acta de Infracción por no Emisión de Factura, Nota Fiscal N° 0142458, a fin de que la Administración Tributaria emita nueva acta que conforme las previsiones establecidas por el art. 170 de la Ley N° 2492 y el num. 1.2, inc. m) del art. 14 de la RND 10-0031015, cumpla con todos los requisitos mínimos del Acta de Infracción por no emisión de factura, conforme a los fundamentos técnicos- jurídicos que anteceden y conforme prevé el art. 212 inc. c) de la ley N° 3092 (fs. 28 a 35 del Anexo 1).
Interpuesto el Recurso Jerárquico, fue resuelto por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0061/2017, de 24 de enero, que CONFIRMÓ la Resolución del Recuro de Alzada ARIT-SCZ/RA 0664/2016, de 1 de noviembre de 2016, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, dentro del Recurso de Alzada interpuesto por Edilberto Cepeda Salas, contra la Gerencia Distrital Beni del SIN; en consecuencia, se anuló obrados con reposición hasta el vicio más antiguo; esto es, hasta el Acta de Infracción por no emisión de factura, nota Fiscal o Documento Equivalente N° 0142458, inclusive a fin de que la citada Administración Tributaria, emita un nuevo acto que cumpla con todos los requisitos mínimos establecidos en los arts. 170 de la Ley N° 2492 y 14-1, sub num. 1.2 de la RND N° 10-0032-15; todo de conformidad a lo previsto en el inc. b) parágrafo I del art. 212 de la Ley N° 2492.
Réplica y Dúplica
Estando respondida la demanda de forma negativa, mediante providencia de fs. 93, se corrió en traslado al demandante, para la Réplica, no habiendo ejercido su derecho, consecuentemente, tampoco cursa Dúplica.
Argumentos del Tercero interesado.
Mediante memorial de fs. 128 a 129, se apersona al proceso Edilberto Cepeda Salas, en su calidad de tercero interesado, quien solicitó se declare improbada la demanda, por lo que, habiendo resguardado sus derechos, se resuelve conforme a Ley.
PROBLEMÁTICA PLANTEADA
De la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia radica en determinar si la AGIT, aplicó correctamente los arts. 36 de la Ley N° 2341 y 170 de la Ley N° 2492, al confirmar la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0664/2016, que Anuló obrados hasta el Acta de Infracción por la no emisión de Factura, Nota Fiscal o documento Equivalente N° 0142458, por ausencia de requisitos formales, en cumplimiento de la normativa descrita.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS Y DOCTRINALES DEL FALLO
Reconocida la competencia de esta Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en previsión de los arts. 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y lo dispuesto por el art. 2-2 de la Ley N° 620, tomando en cuenta que el proceso contencioso administrativo es un juicio de puro derecho dirigido a verificar la correcta aplicación de la Ley en los actos y resoluciones de la administración, en el caso por la AGIT, corresponde ingresar a la resolución de la causa.
Normativa y doctrina legal aplicable
De acuerdo a la problemática planteada, se realiza una interpretación desde y conforme la Constitución Política del Estado, el bloque de constitucionalidad y las normas ordinarias aplicables al caso concreto.
Sobre los principios de verdad material y debido proceso
La verdad material prevista en el art. 180-1 de la Constitución Política del Estado (CPE), ha sido desarrollada por el Tribunal Constitucional Plurinacional, en la SCP 1662/2012 de 1 de octubre, entre otras, como: "... aquella verdad que corresponde a la realidad, superando cualquier limitación formal que restrinja o distorsione la percepción de los hechos a la persona encargada de juzgar a otro ser humano, o de definir sus derechos y obligaciones, dando lugar a una decisión injusta que no responda a los principios, valores y valores éticos consagrados en la Norma Suprema de nuestro país, a los que, todas las autoridades del Órgano Judicial y de otras instancias, se encuentran impelidos a dar aplicación, entre ellas, al principio de verdad material, por sobre la limitada verdad formal-, en ese sentido, dicho principio forma parte del bloque de constitucionalidad imperante y debe estar implícito en todos los ámbitos de la vida jurídica.
En cuanto al derecho al debido proceso, consagrado por el art. 115-11 de la CPE, constituye una garantía constitucional que abarca los presupuestos procesales mínimos que rigen un proceso judicial, administrativo o corporativo, vinculados a todas las formas propias del mismo y a las Leyes preexistentes, para materializar la justicia con base en la igualdad de condiciones de los sujetos intervinientes, de conformidad con el art. 119-I de la Ley Fundamental; el debido proceso tiene tres perspectivas; de un lado, se trata de un derecho en sí reconocido a todo ser humano; de otro, es una garantía jurisdiccional a favor de toda persona para asegurar el ejercicio de sus derechos en las instancias administrativas, jurisdiccionales o jurisdicciones especiales y por último, constituye un principio procesal que regula el correcto tramite de los procesos.
Por su parte, la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en la Opinión Consultiva OC-16/99 de 1 de octubre de 1999, ha manifestado: "En opinión de esta Corte, para que exista «debido proceso legal» es preciso que un justiciable pueda hacer valer sus derechos y defender sus intereses en forma efectiva y en condiciones de igualdad procesal con otros justiciables. Al efecto, es útil recordar que el proceso es un medio para asegurar, en la mayor medida posible, la solución justa de una controversia. A ese fin atiende el conjunto de actos de diversas características generalmente reunidos bajo el concepto de debido proceso legal'.
El art. 74-1 del CTB (Ley 2492) establece: "los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciaran y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código...", de tal forma que a los procedimientos tributarios administrativos (conjunto de formalidades de orden jurídico que se establecen para poder emitir una resolución o acto administrativo tributario por parte de la autoridad administrativa tributaria), son aplicables los principios que se encuentran en la Ley del Procedimiento Administrativo, entre otros el contenido en el 4 inc. d), el "verdad material", entendido como la obligación de la administración de investigar la verdad material en oposición a la verdad formal, en virtud del cual la decisión de la administración debe ceñirse a los hechos y no limitarse únicamente al contenido literal del expediente, incluso más allá de lo estrictamente aportado por las partes, siendo obligación de la administración la averiguación total de los hechos, no restringiendo su actuar a simplemente algunas actuaciones de carácter administrativo formal que no son suficientes para asumir decisiones.
El tratadista Juan Carlos Cassagne manifiesta: "...En el procedimiento administrativo, el órgano que lo dirige e impulsa ha de ajustar su actuación a la verdad objetiva o material, con prescindencia o no de lo alegado y probado por el administrado. De esta manera, el acto administrativo resulta independiente de la voluntad de las parteó'. (Derecho Administrativo II Abeledo-Perrot- B.A. Argentina, pág. 321).
Sobre la facultad de anular obrados
El art. 201 de la Ley N° 2492, incorporado por la Ley N° 3092 de 7 de julio de 2005, en cuanto a las normas supletorias establece que los recursos administrativos se sustanciarán y resolverán con arreglo al procedimiento contenido en el Título III de dicho Código y que sólo a falta expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo.
Los arts. 105 y 106 del Código Procesal Civil (CPC-2013), determinan que ningún acto o trámite será declarado nulo si la nulidad no estuviere expresamente determinada por la ley, además, que el acto es inválido, cuando carece de requisitos formales indispensables para la obtención de su fin y que será válido cuando a pesar de su irregularidad, con él se cumpla el objeto procesal al que estaba destinado, salvo en caso de existir indefensión; de ello se infiere que la nulidad de oficio se encuentra vinculada a las infracciones que interesan al orden público en resguardo del derecho al debido proceso en todos sus elementos configurativos, tales como el derecho a la defensa y a la motivación y fundamentación de las resoluciones, entendimiento concordante con el art. 36 de la LPA.
Razón por la que con base en dicha normativa, resulta inviable la nulidad por la nulidad misma y exige a las autoridades que tienen a su cargo, la solución de una problemática, realizar un análisis con base a los principios rectores del proceso; en consecuencia, en caso de no verificarse la existencia de una situación de orden público o indefensión, la nulidad de las actuaciones procesales no tendrá sustento legal; de ello se infiere que las autoridades judiciales y administrativas, al momento de conocer y resolver las controversias sometidas a su jurisdicción, tienen plena facultad-deber para velar porque el proceso se desarrolle sin vicios de nulidad que perjudiquen el normal desarrollo del mismo y/o porque no se incurra en vulneración de derechos fundamentales o garantías constitucionales que impliquen nulidad.
Nuestra normativa supletoria aplicable al caso concreto, arts. 35-II y 36-IV de la LPA, señala que las nulidades y anulabilidades de los actos administrativos, solo podrán ser invocados mediante la interposición de los recursos administrativos previstos por Ley.
Ahora bien, la excepción a dicha regla de invocación de las nulidades y anulabilidades, se encuentra en el art. 55 del DS N° 27113, que establece que se revocará el acto anulable cuando el vicio ocasione indefensión de los administrados o lesione el interés público, así la autoridad administrativa está facultada a evitar nulidades de actos definitivos o equivalentes, de oficio o a petición de parte, en cualquier estado del procedimiento, disponiendo la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo; o en su caso, adoptará las medidas convenientes para corregir los defectos u omisiones que causen indefensión o lesionen el interés público.
En cuanto a la fundamentación y motivación del acto, la doctrina establece que la misma resulta ser imprescindible; sobre el particular el Prof. Carlos M. Giuliani Fonrouge en su obra "Derecho Financiero", Volumen I, pág. 520 a 521, establece: "La fundamentación del acto administrativo es un requisito imprescindible para la validez, pues de ello depende que el Sujeto Pasivo conozca los motivos de hecho y de derecho en que se basa el ajuste y pueda formular su defensa, de modo que la carencia de ese requisito vicia de nulidad el acto'; y, Manuel Osorio entiende por nulidad: "La ineficacia de un acto jurídico como consecuencia de carecer de las condiciones necesarias para su validez, sea ella de fondo o de forma/'.
Sobre la reincidencia en contravención tributaria de no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente
El art. 160-2 de la Ley N° 2492, prevé como contravención tributaria la no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente; por su parte el art. 164 de la citada Ley, determina que quien en virtud a lo establecido en las disposiciones normativas, esté obligado a emitir facturas, notas fiscales o documentos equivalentes y omita hacerlo, será sancionado con la clausura del establecimiento donde desarrolla la actividad gravada, sin perjuicio de la fiscalización y determinación de la deuda tributaria; además, la sanción de 6 (seis) días continuos hasta un máximo de 48 (cuarenta y ocho) días atendiendo al grado de reincidencia del contraventor; así, la primera contravención será sancionada con el mínimo y por cada reincidencia será agravada en el doble de la anterior hasta llegar a la sanción mayor, y cualquier reincidencia posterior se sancionará con el máximo.
El art. 168-III de la referida Ley, determina que cuando la contravención sea establecida en Acta, ésta suple al Auto Inicial de Sumario Contravencional, que deberá indicar el plazo para presentar descargos y vencido el mismo, se emitirá Resolución Final de Sumario; normativa concordante con el art. 170 del mismo texto legal, que entre otros establece que concluida la verificación plasmada en el Acta respectiva, procederá a la clausura inmediata del negocio de acuerdo a las sanciones establecidas en el art 164 de la citada Ley y las Resoluciones Normativas de Directorio 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011 y 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, establecen el contenido mínimo de Acta de Verificación y Clausura al constatarse la no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, que coinciden en exigir que contenga la sanción a ser aplicada de acuerdo al art. 170 de la Ley N° 2492.
Al respecto, resulta necesario referirnos al art. 168 de la Ley N° 2492 y precisar que los arts. 203 de la CPE y 15 del Código Procesal Constitucional (CPCo), disponen que las sentencias emitidas por el Tribunal Constitucional Plurinacional son de carácter vinculante y de cumplimiento obligatorio y que contra ellas no corresponde recurso ordinario ulterior alguno. Así también, ante la emisión de sus decisiones, deviene la cosa juzgada constitucional, cuyas características comprenden la irrevisabilidad, inmodificabilidad, vinculatoriedad y obligatoriedad, que abarca y alcanza a todas las personas y autoridades del Estado; distinguiéndose en particular en cuanto a sus efectos generales en los casos que corresponden a las acciones de inconstitucionalidad y a los recursos contra tributos.
Así, el punto 4 de la parte resolutiva de la SCP 0100/2014 de 10 de enero, que contiene el análisis de la acción de inconstitucionalidad abstracta formulada contra las Disposiciones Adicionales Quinta y Sexta de la Ley del Presupuesto General del Estado (LPGE) - Gestión 2013, dispuso que: "Se EXHORTA al Órgano Legislativo, a que en el plazo de seis meses, regule el procedimiento administrativo sancionador que responda a la naturaleza de la contravención de la no emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes, verificadas en operativos de control tributario; en tanto se proceda con la regulación de dicho procedimiento sancionador y en el marco de una interpretación previsora, se aplicará el procedimiento contravencional establecido en el art. 168 del Código Tributario Boliviano'; en consecuencia, el procedimiento sumario contravencional previsto en el citado art. 168 de la Ley N° 2492, de acuerdo a la parte in fíne del punto 4 transcrito precedentemente, se encuentra habilitado para la tramitación y conocimiento de cualquier contravención tributaria sujeta al ámbito de regulación del Código Tributario boliviano, por lo cual su aplicación no conlleva ninguna infracción susceptible de vulnerar los derechos denunciados, por estar enmarcado en el principio de legalidad.
Además, la SCP 0100/2014, declaró: "La INCONSTITUCIONALIDAD de la frase de la Disposición Adicional Quinta de la Ley de! Presupuesto General de! Estado Gestión 2013, que señala: Concluida la misma, procederá la clausura inmediata de! negocio de acuerdo a las sanciones establecidas en el Parágrafo II del Artículo 164 de este Código. En caso de reincidencia, después de la máxima aplicada, se procederá a la clausura definitiva de! local intervenido", ello precisamente porque la imposición directa de la sanción de clausura del establecimiento comercial tiene como requisito de validez el respeto de los derechos fundamentales, es decir, la existencia previa de un debido proceso previsto en los arts. 115-II y 117-I y el derecho a la defensa previsto en el art. 119, todos de la CPE; además por afectación del derecho al trabajo de los administrados al restringir el acceso a los recursos económicos; y con ello, incluso se estaría ante una afectación de otros derechos conexos, cuando corresponde proteger el derecho al trabajo en condiciones estables, equitativas y satisfactorias en todas sus formas; en consecuencia, se determinó que la norma de la disposición legal impugnada en la acción de inconstitucionalidad abstracta, que determina que concluida la actuación, procederá la clausura inmediata del negocio de acuerdo a las sanciones establecidas en el art. 164-II de la Ley N° 2492, es inconstitucional y debe ser expulsada del ordenamiento jurídico.
Que el art. 170 de la Ley N° 2492, señala: "La Administración Tributaria podrá de oficio verificar le correcto cumplimiento de la obligación de emisión de Factura, Nota Fiscal o documento equivalente mediante operativos de control. Cuando advierta la comisión de esta Contravención Tributaria los funcionarios de la Administración Tributaria actuante, deberán elaborar un acta donde se identifique la misma, se especifiquen los datos del Sujeto Pasivo o tercero responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de actuación, quienes deberán firmar el acta, caso contrario se dejará expresa constancia de la negativa a esta actuación. Concluida la misma, procederá la clausura inmediata de acuerdo a las sanciones establecidas en el Parágrafo II del artículo 164 de esta Ley. En caso de reincidencia, después de la máxima aplicada, se procederá a la clausura definitiva del local intervenido".
La RND N° 10-0032-15 de 25 de noviembre, en el Art. 14-1, sub núm. 1.2, señala: "De constatarse la no emisión de Factura, Nota Fiscal o Documento Equivalente, por personas naturales o jurídicas, inscritas al Padrón nacional de Contribuyentes, los funcionarios asignados labrarán un "Acta de Infracción por no emisión de Factura, Nota Fiscal o Documento Equivalente", que contendrá como mínimo, la siguiente información:
Número de Acta de Infracción.
Lugar, fecha y hora de emisión.
Nombre o Razón social del Sujeto Pasivo.
Número de Identificación Tributaria.
(…)
Lugar y plazo para la presentación de descargos.
Nombre (s), número (s) de cédula de identidad y firma de los funcionario (s) actuante (s).
Nombre, número de la Cédula de identidad y firma del testigo de actuación,
La Ley N° 2341 de Procedimiento Administrativo, expresa:
Art. 36.
Serán anulables los actos administrativos que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico distinta de las previstas en el artículo anterior.
No obstante lo dispuesto en el numeral anterior, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.
Análisis y Resolución del caso concreto:
Con base en el análisis jurídico legal y jurisprudencial contenido precedentemente y la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde realizar el control judicial de legalidad sobre la Resolución Jerárquica de la AGIT y analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos en la demanda.
De la revisión de los antecedentes administrativos a fs. 3, cursa el Acta de Infracción N° 0142458 de 25 de abril de 2016 vinculada a la tercera vez que el contribuyente Edilberto Cepeda Salas, supuestamente incurrió en la contravención, en el que cursa la firma del funcionario actuante (Carol Suarez) y del contribuyente (Edilberto Cepeda Salas); habiendo merecido la Resolución Sancionatoria N° 18-0311-16 de 6 de julio de 2016, de fs. 9 a 10, que sancionó al contribuyente con 24 (veinticuatro) días continuos de clausura, posterior a ello el Tribunal de Alzada mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0664/2016 de 1 de noviembre, de fs. 28 a 35, anuló la Resolución Sancionatoria N° 18-0311-16 y el Acta de Infracción N° 0142458, a fin que la Administración Tributaria emita nueva acta conforme a las previsiones establecidas por el art. 170 de la Ley N° 2492 y el núm. 1.2, inc. m) del art. 14 de la RND N° 10-0032-15, a efectos de que cumpla con los requisitos mínimos del Acta de Infracción por no Emisión de Factura.
De ello se infiere que al momento de la emisión del Formulario de Acta de Infracción por no Emisión de Factura, Nota Fiscal o Documento Equivalente N° 0142458, de fs. 3, solo cursan el nombre, cédula de identidad y firma del funcionario actuante y del contribuyente, no así el nombre, cédula de identidad y firma del testigo de actuación, como lo establece el art. 170 de la Ley N° 2492 y num.1.2 inc. m) de la RND N° 10- 0032-15.
En ese entendido el art. 28 inc. d) de la Ley N° 2341, establece como elemento esencial del acto administrativo al "procedimiento", que implica, que todo acto administrativo debe cumplir los procedimientos esenciales y sustanciales previstos y que resulten aplicables del ordenamiento jurídico; así también el art. 29 de la referida Ley, establece que los actos administrativos deben ajustarse a lo dispuesto por el ordenamiento jurídico; en consecuencia, el acto administrativo (Acta de Infracción), al no contemplar nombre, cédula de identidad y firma del testigo de actuación, incumple lo dispuesto por los arts. 170 de la Ley 2492, art. 14-1 sub núm. 1.2 de la RND N° 10-0031-15, consecuentemente, resulta aplicable lo dispuesto por el art. 36- II de la Ley N° 2341, por cuanto carece de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, normativas aplicables por supletoriedad en previsión de lo dispuesto por el art. 201 del CTB-2492, complementado por la Ley N° 3092.
En relación a que no se estaría vulnerando el derecho a la defensa, por cuanto el contribuyente firma el acta y conoce que se le está sancionando y otorgando todos sus derechos a la defensa; al respecto corresponde señalar que, el derecho a la defensa no solo implica asumir defensa y utilizar los recursos que franquea la Ley; sino también, a ser oído, a ofrecer prueba, a una decisión fundada, a impugnar la decisión y a la observancia de los requisitos de cada instancia procesal en las mismas condiciones de quien la procesa; a fin que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos, consecuentemente, el incumplimiento de uno de los requisitos del proceso para la emisión del Acta de Infracción, transgrede el derecho a la defensa previsto por el art. 115-II de la CPE.
Considerando la afectación de los derechos que conlleva la emisión de un Acta de Infracción, sin los requisitos que la propia normativa establece, como lo es el art. 170 de la Ley N° 2492 y art. 14-1 sub núm. 1.2 de la RND N° 10-0032-15 "nombre, numero de la cédula de identidad y firma del testigo de actuación", conforme se tiene explicado precedentemente; el acto administrativo citado, vulnera el derecho al debido proceso previsto por el art. 115-II de la CPE; que si bien, era de su conocimiento y tuvo la facultad de impugnar el referido acto administrativo, sin embargo, no se cuenta con los requisitos esenciales que establece la norma, consecuentemente, tanto la CPE, como las normas del bloque de constitucionalidad y la Ley, establecen que las sanciones administrativas y más aún aquellas que afectan con mayor intensidad los derechos fundamentales, deben ser impuestas previo proceso conforme a las disposiciones normativas y cumpliendo las formalidades impuestas por la normas para ese efecto.
Respecto a la denuncia con relación a que la AGIT, no hubiera observado el principio de verdad material y no haber fundado su decisión en ninguna normativa legal; de la revisión del contenido de la resolución impugnada, se evidencia que aquello no resulta evidente; por el contrario, se puede apreciar que, de fs. 9 a 10, la AGIT compulsó su decisión en base al principio de verdad material, además observó que el contribuyente, interpuso el recurso de alzada contra la Resolución Sancionatoria N° 18-0311-16, denunciando la revocatoria del acto por vulneración al debido proceso y a la defensa, en consideración que la Administración Tributaria, no cumplió con lo dispuesto por el art. 170 de la Ley 2492.
Por otra parte, respecto a la inexistencia de normativa que respalde la decisión de nulidad asumida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, resulta inconsistente y no probada, toda vez que la Resolución Jerárquica basó su decisión en el art. 170 de la Ley N° 2492, art. 36-II de la Ley N° 2341 y los arts. 115 y 117 de la CPE, los cuales se tienen debidamente fundamentados y motivados.
Por lo expuesto, se establece que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al emitir la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0061/2017 de 24 de enero, que confirmó la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0664/2016, que dispuso anular obrados hasta el Acta de Infracción N°0142458 de 25 de abril de 2016, fue en cumplimiento de la normativa legal citada, habiendo realizó una correcta valoración de los antecedentes administrativos, además de contener la Resolución Jerárquica, la fundamentación necesaria al efecto; en consecuencia, corresponde confirmar la resolución del recurso jerárquico.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contencioso Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia en el ejercicio de la atribución conferida en los arts. 2-2 y 4 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 34 a 38, presentada por la Gerencia Distrital del Beni del Servicio de Impuestos Nacionales; en consecuencia, mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0061/2017 de 24 de enero, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Por Secretaria de Sala, procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal y sea con nota de atención.
Regístrese, Notifíquese y Cúmplase.