SE/0066/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

SENTENCIA Nº66

Sucre, 26 de abril de 2022

Expediente : 265/2019 - CA

Demandante : Energía y Tecnologías Aplicadas Mentor SRL

Demandado : Autoridad General de Impugnación

Tributaria

Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución impugnada : AGIT-RJ 0922/2019 de 3 de septiembre

Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido a demanda de la Compañía Energía y Tecnologías Aplicadas Mentor SRL contra la Autoridad de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 56 a 69, interpuesta por la Compañía Energía y Tecnologías Aplicadas Mentor SRL, representada por Carmen Illescas Villarroel, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0922/2019 de 3 de septiembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), la contestación de fs. 134 a 154, la réplica de fs. 247 a 251, la dúplica de fs. 257 a 259, el decreto de Autos para Sentencia de fs. 260; los antecedentes del proceso en sede administrativa; y todo lo que fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES DEL PROCESO

Contenido de la demanda

Luego de efectuar una amplia relación de antecedentes en sede administrativa, la entidad demandante alegó lo siguiente:

1. Prescripción de las facultades de la administración Tributaria para determinar los cargos y verificar el crédito fiscal de los periodos fiscales de la gestión 2011.

La Resolución impugnada, basó sus fundamentos en aplicación indebida de Leyes posteriores a los hechos fiscalizados y una incorrecta interpretación de normativa que no estaba vigente el año 2011, asumiendo ilegalmente que son aplicables a hechos imponibles y supuestas infracciones ocurridas en enero, marzo a diciembre de la gestión 2011, dando importancia a la fecha de la emisión de la Resolución Administrativa, en lugar de tomar en cuenta el momento de los hechos imponibles y/o las supuestas contravenciones del contribuyente; aspecto que se constituye en uno de los graves errores de interpretación que deben ser corregidos por el Tribunal Supremo de Justicia; toda vez que, se pretende juzgar un supuesto ilícito cometido en el año 2011, con normas promulgadas el año 2012 y 2016, como son las Leyes N° 291, 317 y 812, basados en que la investigación se realizó el 2018, bajo la vigencia de Leyes posteriores a los hechos investigados.

Todos los cargos ratificados en la Resolución impugnada, fueron establecidos cuando las facultades de la Administración tributaria ya estaban prescritas; por cuanto transcurrieron más de 7 años para la gestión 2011, contados desde el 1° de enero de 2012 hasta el 20 de septiembre de 2018, que es la fecha de notificación con la Resolución Administrativa emitida por el Fisco; es decir, que las referidas facultades prescribieron el 1° de enero de 2016, a los 4 años, conforme establece el art. 59 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003), vigente el año 2011.

Refirió que la Resolución Jerárquica, efectuó una incorrecta interpretación y tergiversa la normativa tributaria, mediante su teoría de la retrospección, que no es aplicable en materia tributaria y no podría aplicarse a la prescripción civil, menos a la prescripción de sanciones y pretende aplicar indebidamente la Ley N° 812, promulgada el año 2016, que modifica el art. 59 del CTB-2003, extendiendo el término de la prescripción a 8 años; vulnerando con esa argumentación, los principios y garantías constitucionales previstos en el art. 123 de la Constitución Política el Estado (CPE), en cuanto a la irrectroactividad de la ley, concordante con el art. 150 del CTB-2003, así como el principio tempus comissi delicti y a su vez el principio de seguridad jurídica, legalidad, jerarquía e irretroactividad; razón por la que, corresponde determinar que operó la prescripción en el marco de lo dispuesto por el art. 150 de CTB-2003, incorrectamente interpretado por la AGIT, que a su vez, ratifica el principio de favorabilidad en lo que corresponde a la prescripción y derecho sancionatorio en materia tributaria, que obliga a la administración a interpretar y aplicar la Ley, en un sentido beneficioso para el contribuyente.

Citó la Sentencia Constitucional N° 1169/2016 de 26 de octubre, respecto a los fundamentos del por qué no se aplican las Leyes N° 291 y 317, promulgadas el año 2012, a hechos de 2008 y con mayor razón la Ley N° 812, que según refirió, es de carácter vinculante y de cumplimiento obligatorio, en virtud del art. 203 de la CPE y del art. 15-II del Código Procesal Constitucional; y por otro lado, la Sentencia N° 21/2017 de 16 de febrero (Expediente 202/2015), respecto de las cuales, efectuó una amplia exposición y explicación.

2. Ilegal ratificación de la depuración denominada Código 1 “Transacción no respaldada con la factura original”.

Refirió que; no obstante las facultades de la Administración Tributaria para verificar el crédito fiscal IVA de los periodos referidos anteriormente están prescritas, la determinación de la deuda tributaria es incorrecta, por cuanto surge de la omisión de la valoración de la documentación contable y legal de respaldo, oportunamente presentada; así, todas las facturas fueron presentadas durante la fiscalización, por lo que, rechaza la ratificación de esa observación pues en el Acta de recepción de documentos no se mencionó ninguna faltante; acta que no fue valorada correctamente; aspecto que evidencia que, la Resolución Jerárquica no realizó correctamente el análisis de los documentos de prueba con el debido detalle requerido, incumpliendo el art. 7-III del CTB-2003.

3. Ilegal ratificación de la depuración de crédito fiscal denominada Código 2 “Transacción no vinculada con la actividad gravada, Notas fiscales no válidas para el beneficio del cómputo de crédito fiscal”.

De igual modo, señaló que la Resolución Jerárquica no realizó un análisis correcto de los documentos de prueba con el detalle requerido, púes se trata de gastos característicos de las actividades empresariales, que se encuentran ampliamente respaldados y debidamente contabilizados, conforme señala el cuadro realizado por la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa, infringiendo con esa conducta, el art. 65 del CTB-2003.

Refirió que, ni la Administración Tributaria, ni la ARIT, tomaron en cuenta el tipo de clientes en torno a los que se desarrolla su actividad; por ejemplo, empresas del sector petrolero, que obliga a portar indumentaria específica y dado que su actividad se desarrolla en el área rural, también es necesario dotar a su personal de víveres. Así, entre los servicios brindados durante la Gestión 2011, están los tendidos de ductos y acometidas de gas, mantenimiento de líneas de gas o ductos de gas y válvulas, auditorías de campo en las líneas de gas y el mantenimiento de computadoras, para lo que es obligatorio la compra de los elementos referidos.

Señaló que, la Resolución de alzada respecto de los pasajes aéreos de consultores, no fundamentó por qué y en qué norma se establece que el crédito fiscal de estos gastos, no es computable, siendo que el trabajo desarrollado, forma parte de un servicio brindado por la empresa.

4. Ilegal ratificación de la depuración denominada Código 3. “Transacción no realizada efectivamente, Nota Fiscal no válida para el beneficio del crédito fiscal”.

Afirmó que, en etapa recursiva se señaló que la documentación presentada en el descargo durante la fiscalización era insuficiente para evidenciar que las transacciones se hubiesen realizado efectivamente con los proveedores; sin embargo, demostró que en todos los casos, existen pruebas respecto de los pagos realizados a los proveedores; empero, no fueron considerados suficientes, sin explicar con claridad el por qué; incumpliendo nuevamente el art. 65 del CTB-2003, que sin mayor análisis de la documentación, ratificó los cargos, sin tomar en cuenta las rendiciones de fondos, refiriendo de manera genérica que los importes de los cheques, no coinciden con el monto de la factura; empero, ello es incorrecto.

Asimismo, ratificó la depuración, porque el pago se realizó con cheque a nombre de terceros, extremo que, aunque fuera cierto, no corresponde su observación porque ello, implica desconocer la realidad comercial y económica del sector minero, tipo de proveedores y lugar de ubicación de la prestación del servicio (mina), donde no existen servicios bancarios.

La Resolución Jerárquica, al ratificar el cargo de las Facturas observadas, invocó erradamente los arts. 66-11 y 70 numerales 4 y 5 del CTB-2003, en relación a la exigencia de documentos fehacientes de pago, siendo que todos los pagos efectuados se los realizó por medios bancarios (cheque o transferencia); no obstante, en ninguna de las normas invocadas por la Resolución Jerárquica, se establece que el cheque a nombre de un tercero, autorizado por el emisor de la factura, es insuficiente para demostrar la efectiva realización de la transacción.

En los hechos, todos los documentos presentados, no tienen ninguna observación, máxime si la mayoría de las facturas observadas, son por montos menores a 50.000 UFV, aspecto que, contraviene lo previsto en el art. 12 del DS N° 27874 y a su vez lo establecido en el art. 66-11 del CTB-2003.

En consecuencia, el cheque o transferencia bancaria a nombre del proveedor, no es elemento imprescindible para validar la transacción cuando las compras son menores a 50.000 UFV; caso en el que, debe valorarse los documentos contables adicionales a la factura o nota fiscal.

5. Ilegal ratificación de la depuración denominada Código 5 “Facturas no autorizadas por la Administración Tributaria” y Código 6 “Otros incumplimientos a deberes formales, no válidas para el beneficio del cómputo del crédito fiscal”.

Respecto a lo anterior, señaló que se aplicó indebidamente el art. 13 del CTB-2003, de cuyo contenido se establece que debido a que la relación jurídica tributaria es personal, el motivo de la observación (facturas no autorizadas por la Administración tributaria o correcta dosificación), es ajeno a la responsabilidad y posibilidad de control de la empresa y en su condición de contratantes/compradores, no se les puede exigir que pague nuevamente el tributo, mucho menos ser responsables por la falta o incumplimiento del emisor/vendedor, quien es jurídicamente el sujeto pasivo del IVA.

Petitorio.

En mérito a lo expuesto, solicitó que se declare probada la demanda y en consecuencia, se revoque parcialmente la Resolución Jerárquica impugnada, dejando sin efecto todos los cargos ratificados por la AGIT; por consiguiente, todos los cargos contenidos en la Resolución Determinativa N° 171976000064.

II. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

Mediante memorial de fs. 134 a 154, la AGIT contestó negativamente la demanda, señalando lo siguiente:

a. Sobre la depuración de crédito fiscal, Código 1, transacción no respaldada con la factura original; citando los arts. 4 incs. a) y b) de la Ley N° 843 y 64 del CTB-2003, refirió que en el caso se evidenció que sobre la Factura N° 126916 el contribuyente no presentó las notas fiscales solicitadas, beneficiándose de un crédito fiscal inexistente; al margen que, sólo presentó la copia de la factura; empero, no obstante de habérsela considerado válida por contener la leyenda que refirió que el original de la misma fue revisada en el archivo del contribuyente, era evidente que la citada legalización, no correspondía a la factura original, hecho que contraviene la normativa señalada; razones por las que se mantuvieron las observaciones de la citada factura.

b. Respecto de las facturas observadas con el Código 2, la factura N° 126916, fue observada por falta de vinculación y respecto de las facturas N° 19641, 67258 y 1865722, el sujeto pasivo no expuso en su recurso jerárquico, ningún agravio; sin embargo, aclaró que la Sra. Rosana Villar y Álvaro Ríos son consultores cuyos honorarios pagados no incluían gastos de pasajes aéreos; empero, dicho argumento no está respaldado con algún documento que permita evidenciar dicho extremo. Sobre el resto de las facturas observadas, no emitió pronunciamiento, lo que implica su conformidad con la decisión de alzada.

Señaló que, todos los documentos presentados ante la Administración Tributaria fueron considerados; empero, no fueron suficientes para respaldar que las transacciones se encuentren vinculadas con la actividad gravada, que hubiesen sido efectivamente realizadas o que cuenten con la documentación que respalde la transacción y si bien el sujeto pasivo en instancia jerárquica pretendió explicar la vinculación de la compras con su actividad gravada, sus argumentos carecieron de sustento documental; en ese sentido su demanda, se limitó a emitir criterios abstractos sin sustento.

En cuanto a las facturas por pasajes aéreos observadas, no consignan los nombres de las personas detalladas por Energía y Tecnologías Aplicadas Mentor SRL; de ahí que, no se evidencia agravio alguno.

c. Sobre las facturas observadas con el Código 3, indicó fueron observadas con el Código 4 y expuso ampliamente respecto de cada una de ellas, los motivos de observación.

d. Respecto de las facturas observadas con el Código 5, facturas no autorizadas por la Administración Tributaria, refirió que fueron observadas con el Código 4; al respecto, la Resolución Determinativa señaló que las notas fiscales presentan números de autorización inválidos o fuera de rango de dosificación; por lo que, no son válidas para crédito fiscal en aplicación del numeral 2, parágrafo I del art. 41 de la RND N° 10-0016-07; exponiendo, de igual modo, el motivo de las observaciones de cada una de las facturas.

e. En cuanto al Código 6, otros incumplimientos a deberes formales, individualizando las facturas observadas, concluyó señalando que la documentación presentada por el sujeto pasivo, no desvirtuó los cargos impuestos por la Administración Tributaria; empero, se dejó parcialmente sin efecto la Resolución Determinativa, en cuanto a la observación de la Factura N° 126916.

f. En relación a la prescripción, invocando la Sentencia N° 51/2017, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, señaló que la AGIT aplicó el principio de legalidad, emitiendo una decisión dentro de los parámetros fijados por la normativa especial; en ese entendido, en aplicación del art. 197 del CTB-2003, la AGIT no es competente para efectuar el control constitucional de las normas, correspondiendo aplicarlas por imperio de lo establecido por el art. 5 de la Ley N° 027, que presume la constitucionalidad de la Leyes.

Bajo ese marco, refirió que la Administración Tributaria, ejerció sus facultades para la verificación de hechos, elementos e impuestos vinculados al IVA de los periodos enero y marzo a diciembre de 2011, dentro de los alcances de la Ley N° 291; toda vez que, la Resolución Determinativa fue notificada el 15 de febrero de 2019, bajo la Ley N° 812, de acuerdo con el art. 60-I del CTB-2003, el término de prescripción para los periodos enero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre se inició el 1 de enero de 2012 y concluyó el 31 de diciembre de 2019; no obstante la Resolución Determinativa fue notificada antes que opere la prescripción y para el periodo diciembre de 2011, se inició el 1 de enero de 2013 y concluyó el 31 de enero de 2020; de modo que en el presente caso, no se advierte la configuración de la prescripción en los términos expuestos por el contribuyente.

Invocando el art. 6 del CTB, señaló que las leyes que introdujeron modificaciones a la Ley N° 2492, son de cumplimiento obligatorio a partir de su publicación, conforme el art. 164-III de la CPE; consiguientemente, las Leyes modificatorias se aplicaron a una situación no concluida, lo que significa que en caso de cumplirse el término de la prescripción y haberse emitido una decisión declarando la prescripción, estaría bajo la legislación anterior, porque se considera un derecho adquirido que las nuevas leyes no pueden afectar ni modificar.

Al margen de ello, la prescripción solo opera a solicitud de parte; por lo que, si bien hubiere transcurrido un espacio de tiempo sin solicitarse y emitirse una decisión en la que se determine la prescripción expresamente, no hay derecho consolidado, sino un derecho expectaticio, entendido como un derecho aun no perfeccionado, basado en la posibilidad de conseguir un beneficio en lo sucesivo.

Finalmente, sobre la cita de sentencias por parte de la empresa demandante, señaló que no se encuentra razonamiento técnico jurídico que las haga vinculantes con la problemática planteada; consiguientemente, no pueden ser tomadas en cuenta.

Invocó como parte del Sistema de Doctrina Tributaria, las Resoluciones Jerárquicas AGIT-RJ-0195/2018 y 0268/2015 y como respaldo de todo lo expresado, la jurisprudencia contenida en la Sentencia N° 229/2014 de 15 de septiembre.

Petitorio

Solicitó que se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada.

Réplica

Por memorial de fs. 247 a 251, la Compañía Energía y Tecnologías Aplicadas Mentor SRL, presentó réplica reiterando los términos de su demanda y solicitando se la tenga presente.

Dúplica

Mediante memorial de fs. 257 a 259, la AGIT presentó dúplica, argumentando que, el escrito de réplica es una repetición de lo alegado en la demanda; por lo que, no amerita una nueva respuesta en lo especifico; considerando que, en la contestación a la demanda, se desvirtuó ampliamente y con fundamento, cada uno de los argumentos expuestos en la réplica; solicitando por ello, se declare improbada la demanda contenciosa administrativa.

Decreto de Autos para Sentencia

Con todo lo obrado, estando cumplidas todas las formalidades, a fs. 260, se decretó Autos para Sentencia.

III. ANTECEDENTES PROCESALES EN SEDE ADMINISTRATIVA

i. El 19 de octubre de 2015, la Administración Tributaria notificó por cédula a Carmen Illescas Villarroel, representante de Energía y Tecnologías Aplicables Mentor SRL, con la Oren de Verificación N° 0014OCI06657 de 21 de enero de 2015, comunicándole el inicio de la verificación del crédito fiscal IVA declarado en las facturas detalladas en el Anexo “Cuadro de Diferencias”, Formulario 7520 correspondiente a los periodos fiscales, enero, marzo a diciembre de 2011; asimismo, solicitó la presentación de Declaraciones juradas de los periodos observados, Libros de Compras, Facturas originales de compras, documentos que respalden el pago realizado, otra documentación que el fiscalizador solicite durante el proceso.

ii. El 14 de noviembre de 2016, la Administración Tributaria emitió Acta por Contravenciones Tributarias vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 00157556, estableciendo el incumplimiento al deber formal por: Entrega parcial de la información requerida por la Administración Tributaria durante la ejecución de los procedimientos de fiscalización, verificación, control e investigación en los plazos, formas y lugares establecidos, conforme prevé el art. 70 del CTB, imponiéndole una sanción de 2.000 UFV.

iii. El 16 de noviembre de 2018, la Administración Tributaria notificó mediante Cédula a Carmen Illescas Villarroel, con la Vista de Cargo N° 291876000897 de 31 de octubre de 2018, que observó las facturas de forma parcial (Código VP), sin respaldo de factura original (Código 1); no vinculada a la actividad gravada (Código 2); transacción o realizada efectivamente (Código 3); no presenta la documentación que respalde la transacción (Código 4); no autorizada por la Administración Tributaria (Código 5); otro incumplimientos a deberes formales (Código 6); asimismo, estableció la liquidación preliminar de las obligaciones tributarias sobre base cierta 157.098 UFV, que incluía el tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento a deberes formales; otorgándole el plazo de 30 días para la formulación de descargos.

iv. Luego de la presentación de descargos, el 15 de febrero de 2019, la Administración Tributaria, notificó personalmente a Carmen Illescas Villarroel, con la Resolución Determinativa N° 171976000064 de 12 de febrero de 2019, que determinó sobre base cierta las obligaciones impositivas por concepto del IVA – Crédito Fiscal de los periodos enero y marzo a diciembre de 2011, en 158.684 UFV que incluía el tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento a deberes formales

v. Recurrida la señalada Resolución Determinativa, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0174/2019 de 31 de mayo, que REVOCÓ parcialmente la Resolución Determinativa N° 171976000064 de 12 de febrero de 2019, emitida por la Gerencia Distrital Santa Cruz II del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), dejando sin efecto el tributo omitido IVA-Crédito Fiscal por Bs875, equivalente a 553 UFV y mantuvo firme y subsistente el tributo omitido IVA-Crédito Fiscal de Bs111.263, equivalentes a 65.233 UFV, así como la multa por incumplimiento de deberes formales por 1.000 UFV, disponiendo que la Administración Tributaria proceda a la reliquidación de la deuda tributaria a la fecha de pago, conforme los arts. 47 y 165 del Código Tributario Boliviano.

vi. En instancia jerárquica, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0922/2019 de 3 de septiembre, que REVOCÓ parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0174/2019 de 31 de mayo; en la parte que dejó sin efecto el impuesto omitido por IVA por Bs205.-, correspondiente a la Factura N° 126916; en consecuencia, dejó parcialmente sin efecto la Resolución Determinativa N° 171976000064, manteniendo firme y subsistente el impuesto omitido por el IVA de Bs111.468 y la multa por incumplimiento a deberes formales de 1.000 UFV; disponiendo que la Administración Tributaria, proceda a la re liquidación de la deuda tributaria a la fecha de pago, según normativa; de conformidad a lo previsto por el art. 212-I inc. a) del CTB-2003.

vii. Impugnando esta última Resolución, la Compañía Energía y Tecnologías Aplicadas Mentor SRL, promovió proceso contencioso administrativo que se resuelve en esta Sentencia.

IV. PROBLEMÁTICA PLANTEADA

En el caso el demandante controvierte la decisión de prescripción de las facultades de la administración tributaria para determinar cargos y verificar el crédito fiscal de los periodos fiscales de la gestión 2011 y la improcedencia de la deuda tributaria por una supuesta ilegalidad en la depuración de facturas.

V. ANÁLISIS JURÍDICO LEGAL Y JURISPRUDENCIAL.

El proceso contencioso administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al administrado, librándolo del abuso de poder de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición, precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional, ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

En consecuencia, corresponde a este Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, conforme dispone el art. 109-I de la Constitución Política del Estado (CPE), que señala que todos los derechos por ella reconocidos son directamente aplicables y gozan de iguales garantías para su protección; asimismo, los arts. 115 y 117-I de la misma norma, garantizan el derecho al debido proceso que constituye también uno de los principios de la jurisdicción ordinaria conforme al mandato del art. 30-12 de la Ley del Órgano Judicial que señala: “…impone que toda persona tenga derecho a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido en disposiciones jurídicas generales aplicables a los que se hallen en una situación similar”.

En la que, además, se busque la averiguación de la verdad material, trascendente para que el proceso conduzca a decisiones justas, en un Estado Social Constitucional de Derecho, donde la solución de los conflictos, se basa en el establecimiento de la verdad como como única garantía de la armonía social.

V. ANÁLISIS DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

Ante la problemática planteada, es necesario primero resolver la controversia traída en este proceso, relacionada a la prescripción, toda vez que, por su naturaleza extintiva, en caso de ser probada, ya no sería necesario, resolver la segunda controversia; en tal sentido se tiene:

El demandante, argumentó que las facultades de la Administración Tributaria estarían prescritas, por ello primero se debe establecer que la prescripción implica la perdida de la acción por inactividad del titular del derecho, dentro el plazo establecido por Ley, entendiendo que no se trata de una verdadera liberación de la obligación, porque esta subsiste; sino que, por el contrario, se priva de ejercer acciones en el ámbito de sus facultades.

El contexto señalado establece como requisito primordial el elemento “transcurso del tiempo” como circunstancia fáctica, originándose esta figura de la necesidad de dotar de seguridad jurídica, como parte de los principios generales de la justicia y que es aplicable a toda rama del derecho.

Dentro de ese ámbito, corresponde analizar la concurrencia de la prescripción entendida desde el la aplicación del derecho tributario; para ello, previamente debemos establecer que “el Derecho Tributario tiene dos grandes  gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o administrativo); el primero, conforme señala Alfredo Benítez Rivas, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente al producirse el hecho generador del tributo, así por ejemplo pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción (Alfredo Benítez, Derecho Tributario, págs. 70 y 71); es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal.

En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: i) El principio del “tempus comici delicti” (aplicar norma vigente al momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito), y; ii) El principio “tempus regis actum” (norma aplicable es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento), de modo que si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, y considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material, corresponde aplicarse la norma vigente al momento en que el plazo de vencimiento de la obligación tributaria hubiese ocurrido; criterio concordante con el principio y garantía constitucional de la irretroactividad de la Ley establecida en el art. 123 de la CPE. (Sentencia 52 de 28 de junio de 2016, emitida por esta Sala Social, Administrativa, Contenciosa, Contenciosa Administrativa primera (las negrillas fueron añadidas).

Es así que en la aplicación general de la prescripción en materia tributaria, el principio del tempues comici delicti, la normativa aplicable dentro el presente caso es la vigente al momento de la generación de la obligación, no pudiendo aplicarse la normativa que entró en vigencia posteriormente; limitantes que además están establecidas en el art. 123 de la Constitución Política del Estado (CPE); porque por regla general, las Leyes no tendrán efecto retroactivo (irretroactividad), salvo aquellas de supriman ilícitos tributarios, establezcan sancionas más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable (art. 150 Ley N° 2492 CTB-2003); considerando además que la prescripción es un instrumento de Seguridad Jurídica, como fue establecido en el Auto Supremo N° 05/2014 de 27 de marzo, emitida por la Sala Civil de este Tribunal.

Para el caso, el hecho generador fueron los periodos fiscales de los meses de enero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre 2011; en tal merito correspondía aplicar, la el art. 59 de la Ley N° 2492, que señala expresamente que prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2. Determinar la deuda tributaria. 3. Imponer sanciones administrativas. 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria. A su vez el art. 60 norma la forma que el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo.

En cuanto al término de la prescripción el art. 60-II del CTB-2003 establece que el término de la prescripción se computará en el supuesto 4 del parágrafo I del artículo anterior, desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria.

A su vez el art. 61 de la misma Ley, determina que la prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa. b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago.

Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción.

El art. 62, señala que, el curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses.

En antecedentes se observó que la deuda tributaria corresponde a los meses de enero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre 2011; o sea, son esos los periodos fiscales de los que se verificó el crédito fiscal IVA declarado, por lo cual corresponde aplicar la Ley N° 2492 (CTB-2003) sin modificaciones. Entonces, resulta irrelevante, el argumento esgrimido por la AGIT, de que se trataría o se habría aplicado al caso la retrospectividad o retroactividad no auténtica; es decir, cuando una Ley regula o interviene en situaciones fácticas aún no concluidas y que para el caso las Leyes modificatorias al Código Tributario Ley N° 2492, como son las Nos. 291, 317 y 812, se aplicaron debido a que en autos la prescripción no había sido consolidada al no ser solicitada oportunamente con la anterior normativa, siendo sólo un derecho expectaticio que no operó.

En ese contexto legal se tiene, que el 19 de octubre de 2015, la Administración Tributaria notificó por cédula a Carmen Illescas Villarroel, representante de Energía y Tecnologías Aplicables Mentor SRL, con la Oren de Verificación N° 0014OCI06657 de 21 de enero de 2015, comunicándole el inicio de la verificación del crédito fiscal IVA declarado en las facturas detalladas en el Anexo “Cuadro de Diferencias”, Formulario 7520 correspondiente a los periodos fiscales, enero, marzo a diciembre de 2011.

Posteriormente, el 15 de febrero de 2019, la Administración Tributaria notificó personalmente a Carmen Illescas Villarroel, con la Resolución Determinativa N° 171976000064 de 12 de febrero de 2019, que determinó sobre base cierta las obligaciones impositivas por concepto del IVA – Crédito Fiscal de los periodos enero y marzo a diciembre de 2011, en 158.684 UFV que incluía el tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento a deberes formales.

En tal sentido para efectos del cómputo de la prescripción conforme a los arts. 59 y 60, del CTB-2003, sin modificaciones, este empezó a correr desde el 1º día del año siguiente del hecho generador, para el caso enero, abril, mayo, junio, julio, agosto y noviembre del 2011, a partir del 1º de enero de 2012 y concluyó el 31 de diciembre de 2015, y para el caso de diciembre de 2011 corrió desde el 1° de enero de 2013 y concluyó el 31 de diciembre de 2016; por lo que, la Resolución Determinativa N° 171976000064 de 12 de febrero de 2019, notificada el 15 de febrero de 2019, se realizó cuando las facultades de la Administración Tributaria se encontraban prescritas.

En ese contexto, no es legal que la Administración Tributaria pretenda realizar otro cómputo diferente al legalmente establecido, menos condicionar la aplicación de la prescripción al hecho de la existencia de normativa posterior contemporánea a la emisión de la Resolución de Devolución Indebida Posterior, pues, en realidad, el hecho generador se dio en la gestión 2011 y es esa la que cabalmente se verificó.

Por ende, no es aplicable la Disposición Adicional Quinta de la Ley N° 291, de 22 de septiembre de 2012, ni la Ley Nº 317 de 11 de diciembre de 2012, tampoco la Ley Nº 812 de 30 de junio de 2016; por cuanto, la normativa aplicable al caso de autos, es la Ley Nº 2492 Código Tributario Boliviano en su art. 59 y 60 sin modificaciones, por la contemporaneidad del hecho generador, así como por el principio de favorabilidad pro homine, aplicable en razón a que es más beneficiosa al contribuyente, conforme determina el art. 150 del CTB-2003.

Cabe aclarar, que la SC N°11/02 de 5 de febrero, estableció que la doctrina constitucional hace una distinción entre la retroactividad autentica y la no autentica de la Ley, entendiéndose esta última cuando una Ley regula o interviene en situaciones fácticas, aún no concluidas, conocida también como “retrospectividad”; aspecto no aplicable al caso de autos, puesto que en ningún momento determina que el cómputo de la prescripción debe ser interpretados desde el punto de vista de los actos de fiscalización, control, investigación, verificación o comprobación, o de los actos de determinación de la deuda tributaria o la imposición de las sanciones administrativas, que son propios de la Administración Tributaria y que deben ser realizados por esta, a efectos de ejercer sus facultades tributarias, no pudiendo delegar esa competencia de forma ilógica al contribuyente.

Por otro lado, a efectos de aclaración -pese a que no varía el resultado de la prescripción por el excesivo tiempo transcurrido- la aplicación del art. 62-I de la Ley 2492, dispone que la prescripción se suspende con la notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente; sin embargo, este artículo no debe ser interpretado de forma única o individual sino, como parte del conjunto normativo contemplado en esta Ley, por lo que, debe entenderse en un sentido amplio y genérico; es decir, en las atribuciones que ejercerá la Administración Tributaria en el ámbito de su competencia, que son la de control, verificación, valoración, inspección previa, fiscalización, liquidación, determinación.

Entonces, el procedimiento de fiscalización se puede dar ya sea por el procedimiento de verificación a través de una orden de verificación o por el procedimiento de fiscalización u orden de fiscalización que en los hechos exteriorizan la facultad de la Administración Tributaria de ejercitar su facultad de determinación tributaria; por lo que, cumplida con la notificación al administrado, este acto suspendió la prescripción. Criterio sostenido por la línea jurisprudencial emitida por este alto Tribunal al respecto, contemplado en la Sentencia Nº 351/2015 de 21 de julio emitida por Sala Plena.

Además, el art. 29 del Decreto Supremo 27310 Reglamento al Código Tributario, señala que la determinación de la deuda tributaria por parte de la Administración se realiza mediante los procesos de fiscalización, verificación, control o investigación a cargo del Servicio de Impuestos Nacionales.

Así también el art. 32 del mismo cuerpo legal, determina que el procedimiento de verificación y control de elementos, hechos y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe pagado o por pagar, se iniciará con la notificación al sujeto pasivo o tercero responsable con una orden de verificación sujeta a los requisitos y procedimientos definidos por la Administración Tributaria.

El inicio de fiscalización y las órdenes de verificación, conllevan a una misma finalidad cual es la de ejercer control y revisión del cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes que posteriormente culminará en la determinación de adeudos tributarios si los hubiere.

En consecuencia, la Orden de Verificación N° 0014OCI06657 de 21 de enero de 2015, si bien suspendió y extendió por seis meses más el cómputo de la prescripción, conforme el art. 62 parágrafo II de la Ley Nº 2492, suspensión del plazo hasta el 30 de junio de 2015 y 30 junio de 2016, respectivamente; empero, al momento de la emisión de la Resolución Determinativa N° 171976000064 de 12 de febrero de 2019, notificada el 15 de febrero de 2019, las facultades de la AT para la verificación del crédito fiscal IVA, enero, marzo a diciembre de la gestión 2011, habían prescrito, antes de dicha Resolución Determinativa.

Por consiguiente, sin ingresar en mayores consideraciones de orden legal, por la característica extintiva de la prescripción y sin considerar la controversia de la depuración de las facturas por efecto de la prescripción ahora reconocida; se concluye que la AGIT al confirmar la resolución de alzada de forma incorrecta, vulneró los derechos del contribuyente, correspondiendo dejar sin efecto la resolución de recurso jerárquico.

POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de la atribución contenida en los arts. 2-2) y 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 en relación a la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439, declara: PROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 56 a 69, interpuesta por la Compañía Energía y Tecnologías Aplicadas Mentor SRL, representada por Carmen Illescas Villarroel; en consecuencia, se deja sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0922/2019 de 3 de septiembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); y prescrita la facultad del Servicio de Impuestos Nacionales, para determinar la deuda tributaria por el IVA declarado correspondientes a los periodos de enero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre 2011, dejando en consecuencia sin valor legal, ni fuerza de ejecución tributaria la Resolución Determinativa N° 171976000064 de 12 de febrero de 2019.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada, con nota de atención.

Regístrese, comuníquese y cúmplase.