Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 66
Sucre, 2 de mayo de 2023
Expediente: 086/2021-CA
Demandante: Project Concern Internacional
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución impugnada: AGIT-RJ 0437/2021 de 29 de marzo
Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Project Concern Internacional, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 49 a 60, interpuesta por Project Concern Internacional, representada por Williams Wilfredo Arispe Gonzáles (en adelante el contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0437/2021 de 29 de marzo de fs. 2 a 17; el Auto de Admisión de 26 de abril de 2021 de fs. 62; la contestación de la AGIT de fs. 126 a 135; el memorial presentado por la Administración de Aduana Interior de La Paz de la Aduana Nacional (en adelante AN), en calidad de tercero interesado de fs. 79 a 82; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 143; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 3 de febrero de 2009, la Agencia Despachante de Aduana CIDEPA LTDA (en adelante ADA), por cuenta del contribuyente tramitó la Declaración Única de Importación (en adelante DUI) C-1618 (fs. 1 del Anexo 1), bajo la modalidad de despacho inmediato.
El 18 de julio de 2017, la AN notificó a la ADA (fs. 4 del Anexo 1), con la Nota AN-GRLGR-LAPLI N° 904/2017 de 22 de marzo (fs. 2 del Anexo 1), de requerimiento de pago de la DUI C-1618.
Por memorial (fs. 8 a 16 del Anexo 1) la ADA se opuso a la Nota AN-GRLGR-LAPLI N° 904/2017 y solicitó sea revocada totalmente, porque la DUI C-1618, se encuentra amparada en una exención tributaria; asimismo, solicitó que se declare prescritas las facultades de la AN para determinar la deuda o ejecutarla.
El 5 de diciembre de 2017, la AN notificó a la ADA (fs. 34 del Anexo 1), con la Resolución Administrativa (en adelante RA) AN-GRLPZ-LAPLI-RESADM-1279-2017 de 23 de noviembre (fs. 27 a 33 del Anexo 1), que declaró IMPROBADA la oposición por prescripción y la liberación por exención de la deuda tributaria aduanera, manteniendo firme y subsistente la Nota AN-GRLGR-LAPLI N° 904/2017, de requerimiento de pago de la DUI C-1618.
Contra la referida RA, la ADA interpuso recurso de alzada (fs. 42 a 52 del Anexo 1), que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (en adelante ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0596/2017 de 23 de abril (fs. 124 a 135 del Anexo 1), que CONFIRMÓ la RA impugnada.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, la ADA interpuso recurso jerárquico (fs. 137 a 146 del Anexo 1); que fue resuelto por la AGIT a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1659/2018 de 10 de julio (fs. 191 a 200 del Anexo 1), que ANULÓ la resolución impugnada y dispuso que la AN emita un acto administrativo de acuerdo a los fundamentos por la AGIT en esa resolución.
La AN emitió la RA AN-GRLGR-LAPLI-RESADM-1653-2018 de 8 de noviembre (fs. 259 a 264 del Anexo 2), que ANULÓ la RA AN-GRLPZ-LAPLI-RESADM-1279-2017 y mantuvo firme y subsistente la Nota AN-GRLGR-LAPLI N° 904/2017, de requerimiento de pago de la DUI C-1618.
Contra la referida RA, la ADA interpuso recurso de alzada (fs. 269 a 280 del Anexo 2), que fue resuelto por la ARIT a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0351/2019 de 11 de marzo (fs. 306 a 317 del Anexo 2), que ANULÓ la RA impugnada y dispuso que la AN emita un acto administrativo definitivo determinando de manera fundamentada la procedencia o no de la exención tributaria y la prescripción por solicitada.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, la ADA interpuso recurso jerárquico (fs. 319 a 327 del Anexo 2); que fue resuelto por la AGIT a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0579/2019 de 27 de mayo (fs. 340 a 352 del Anexo 2), que CONFIRMÓ obrados hasta la RA AN-GRLGR-LAPLI-RESADM-1653-2018 y dispuso que la AN emita un acto administrativo definitivo que determine de manera fundada la procedencia o no de la exención tributaria y la prescripción.
La AN emitió la RA AN-GRLGR-LAPLI-RESADM-1389-2019 de 10 de julio (fs. 356 a 370 del Anexo 2), que declaró IMPROCEDENTE la causal de exención de pago y la oposición de prescripción.
Contra la referida RA, la ADA interpuso recurso de alzada (fs. 381 a 397 del Anexo 1), que fue resuelto por la ARIT a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 1177/2019 de 25 de octubre (fs. 428 a 448 del Anexo 3), que CONFIRMÓ la RA impugnada.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, la ADA interpuso recurso jerárquico (fs. 450 a 461 del Anexo 3); que fue resuelto por la AGIT a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0114/2020 de 13 de enero (fs. 476 a 490 del Anexo 3), que CONFIRMÓ la resolución impugnada.
El 12 de agosto de 2020, la AN notificó al contribuyente (fs. 511 del Anexo 3) con el Proveído de Ejecución Tributaria (En adelante PIET) AN-GRLGR-SET-PIET-162/2020 de 13 de marzo (fs. 501 del Anexo 3), que comunicó el inicio de la ejecución tributaria de la deuda tributaria contenida en la DUI C-1618.
Por memorial (fs. 546 a 549 del Anexo 3), el contribuyente se opuso al PIET AN-GRLGR-SET-PIET-162/2020 y solicitó se declare prescritas las facultades de la AN para determinar la deuda o ejecutarla.
El 28 de septiembre de 2020, la AN notificó al contribuyente (fs. 583 del Anexo 3), con la RA AN-GRLPZ-ULELR-SET-RESADM-96-2020 de 17 de septiembre (fs. 571 a 575 del Anexo 3), que declaró IMPROCEDENTE la oposición por prescripción y la liberación por exención de la deuda tributaria aduanera, manteniendo firme y subsistente el PIET AN-GRLGR-SET-PIET-162/2020.
Contra la referida RA, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 40 a 52 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la ARIT a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0010/2021 de 8 de enero (fs. 108 a 124 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la RA impugnada.
Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 126 a 140 del Anexo 1, en impugnación administrativa); que fue resuelto por la AGIT a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0437/2021 de 29 de marzo (fs. 210 a 225 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la resolución impugnada.
Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, el contribuyente interpuso demanda contenciosa administrativa (fs. 49 a 60), que se pasa a resolver:
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:
Demanda del contribuyente.
La resolución impugnada omitió pronunciarse sobre el fondo de la controversia, referida a la exención de pago y prescripción tributaria; toda vez que, correspondía declarar la exención y la prescripción solicitada y en consecuencia anular obrados, por haberse vulnerado el derecho a la defensa y el debido proceso instituidos en los arts. 115 y siguientes de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE) y 68-6-10 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003).
En la resolución impugnada, existe contradicción entre lo fundamentado y resuelto, al haber advertido que la RA AN-GRLGR-LAPLI-RESADM-96-2020, tenía vicios de nulidad por falta de motivación y por no cumplir con los elementos previstos en los arts. 28-e) de la Ley de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA) y 31-I-II del Reglamento a la LPA (en adelante RLPA); además de reconocer, que afectó el derecho y garantía del debido proceso de la ADA; sin embargo, determinó que se emita nuevamente el acto administrativo y que en un futuro se pretenda calificar la conducta como presunta contravención aduanera por incumplimiento de regularización de la DUI.
Correspondía a la AGIT declarar la prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la AN conforme a los arts. 59-I-4, 60-II y 61 del CTB-2003, porque de acuerdo a los antecedentes administrativos, la DUI C-1618 fue validada el 3 de febrero de 2009; entonces, la referida facultad inició el 5 de febrero de 2009 y concluyó el 6 de febrero de 2013; por lo que, el 28 de septiembre de 2020, fecha en la que la AN notificó la RA AN-GRLGR-LAPLI-RESADM-96-2020, su facultad de ejecución tributaria, se encontraba prescrita.
La mercadería importada con la DUI C-1618, se encuentra exenta de tributos aduaneros, porque en el “RUBRO 47” se declaró la “Base Imponible” con valor “0”; y además, así lo dispone el ARTÍCULO XVI del “Acuerdo Marco de Cooperación Básica entre el Gobierno de Bolivia” (en adelante el Acuerdo Marco de Cooperación); en ese sentido, citó la Sentencia N° 185/2016 de 21 de abril de 2016 (no identificó a la Sala emisora), referida a que la exención tributaria es constitutiva de derecho y no declarativa de acuerdo al art. 28-a) de la Ley N° 1990 de 28 de julio de 1999, Ley General de Aduanas (en adelante LGA).
Denunció la vulneración del debido proceso, porque la AGIT no valoró los descargos y/o alegatos presentados en impugnación administrativa; por lo que, se debe declarar la nulidad de la resolución impugnada.
Denunció la vulneración del debido proceso y el derecho a la defensa establecidos en los arts. 115 y siguientes de la CPE y 68-6-7-10 del CTB-2003, porque la AN omitió pronunciarse sobre la solicitud de exención ingresada en todos los casos vía Ministerio de Relaciones Exteriores y posteriormente remitida a la AN, dejando en estado de indefensión al contribuyente.
Petitorio.
Solicitó que se emita Sentencia declarando probada la demanda, por tratarse de mercadería exenta de impuestos aduaneros y haber operado la prescripción.
Admisión.
Mediante Auto de 26 de abril de 2021 de fs. 62, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria, para que asuman defensa.
Contestación de la AGIT.
La AGIT por memorial de fs. 126 a 135, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, conforme lo siguiente:
Relacionó los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la resolución impugnada y señaló que los argumentos del contribuyente, son una reiteración de los expuestos y resueltos en instancia recursiva; por lo que, el Tribunal Supremo de Justica (en adelante TSJ) se encuentra impedido de ingresar al fondo de las acciones, al existir carencia de carga recursiva del demandante, conforme a las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio y N° 119/2017 de 13 de marzo, emitidas por Sala Plena del TSJ.
La demanda contenciosa administrativa, contiene contradicciones porque la resolución impugnada no dispuso la emisión de un nuevo acto administrativo; entonces, no existen vulneraciones, ni agravios que contestar, porque los argumentos expuestos en la demanda no es congruente con lo sucedido y decidido; por lo que, debe considerarse el Auto Supremo N° 55/2014 de 7 de marzo de 2014 (no identificó la Sala emisora), referido al cumplimiento de los requisitos previstos en el art. 327 del CPC-1975 y la Sentencia N° 252/2017 de 18 de abril de 2017, emitida por la Sala Plena del TSJ, referida al cumplimiento de los requisitos previstos en el art. 327 del CPC-1975.
La AGIT determinó la improcedencia de la exención porque el contribuyente no acreditó el trámite de la Resolución Ministerial de Exoneración Tributaria, ni las acciones tendientes a la regularización del Despacho Inmediato, para regularizar la DUI C-1618, cumpliendo las formalidades y el plazo previsto en la normativa aduanera tributaria.
Respecto a la prescripción de la facultad de ejecución tributaria, de acuerdo a los arts. 60-II (sin modificaciones) y 108-I-6 del CTB-2003, el cómputo del término de prescripción de la referida facultad, inicia con la notificación del PIET y la DUI C-1618; por lo que, no existe vulneración de los principios de seguridad jurídica y debido proceso denunciados por el contribuyente.
Petitorio.
Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.
Réplicas y Dúplicas.
El contribuyente no presentó Réplica; por lo que, no correspondía que la AGIT presente Dúplica.
Tercero interesado.
Mediante memorial de fs. 79 a 82, la AN se apersonó al proceso en calidad de tercero interesado, conforme lo siguiente:
El contribuyente no regularizó la exención tributaria dentro el plazo de sesenta (60) días y que el Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, es la única institución que autoriza la exención de tributos.
De acuerdo al art. 60-II del CTB-2003 sin modificaciones, el cómputo del término de prescripción de la facultad de ejecución tributaria, inició el 13 de agosto de 2020 y concluirá el 13 de agosto de 2024, porque el PIET fue notificado el 12 de agosto de 2020; por lo que, la referida facultad no ha prescrito.
En ese sentido, pidió declarar improbada la demanda.
Decreto de Autos:
Estando cumplidas las formalidades, se decretó Autos para Sentencia de fs. 143.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
El objeto del proceso es establecer si la AGIT: 1. Omitió pronunciarse sobre la exención tributaria y la prescripción tributaria solicitada, vulnerando el derecho a la defensa y el debido proceso; 2. Emitió la resolución impugnada, ingresando en contradicción entre lo fundamentado y resuelto, porque advirtió que la RA AN-GRLGR-LAPLI-RESADM-96-2020, contenía vicios de nulidad y afectó el derecho y garantía del debido proceso y; sin embargo, determinó que se emita un nuevo acto administrativo y; 3. Omitió valorar los descargos y/o alegatos presentados en impugnación administrativa, vulnerando el debido proceso.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 778 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (en adelante CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso.
Respecto de la prescripción en materia tributaria.
En la doctrina tributaria, José María Martín señala: “La prescripción es generalmente enumerada entre los modos o medios extintivos de la obligación. Sin embargo, desde un punto de vista de estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella…” (Martín, José María, Derecho Tributario General, 2ª edición, pág. 189). Asimismo, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, ilustra que: “la prescripción de las obligaciones no reclamadas durante cierto tiempo por el acreedor o incumplidas por el deudor frente a la ignorancia o pasividad prolongadas del titular del crédito, tornándose las obligaciones inexigibles, por la prescripción de acciones que se produce…” (Cabanellas, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. 24ª Edición. Argentina. Editorial Heliasta, p. 376).
El instituto de la prescripción está contemplado en el CTB-2003, precisamente en la Subsección V, de la Sección VII, dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria, estableciendo que es una categoría jurídica por la que, se le atribuye la función de ser una causa extintiva de la obligación tributaria, al ser necesaria para el orden social, que responde a los principios constitucionales de “certeza” y “seguridad jurídica” y no en la equidad y la justicia, puesto que: “El fundamento del instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada al transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho. En otros términos, su objeto es evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho…” (Buitrago Ignacio Josué, Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Memoria IV Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2011).
Para impedir el autoritarismo y abuso del Estado en ejercicio de su poder de imperium, por la hegemonía política, el constituyente ha dotado de una cláusula abierta para perfeccionar un sistema de protección del estante y habitante del territorio nacional, así el art. 13-II de la CPE, amplía el catálogo de derechos en base a los previstos en instrumentos internacionales, que además de ser fuente de derecho, conforman el bloque de constitucionalidad en aplicación del art. 410-II de la CPE.
En esa medida, el art. 8-I de la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica, ratificada por Bolivia, mediante la Ley Nº 1430 de 11 de febrero de 1993, al otorgar las garantías judiciales exigibles por cualquier persona, establece que: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial…”, sustrayendo de la norma que antecede la garantía del plazo razonable, excluye cualquier posibilidad de incertidumbre en la determinación de un derecho u obligación de orden civil, laboral, fiscal o de otra índole; enunciado, del que a contrario sensu, se extrae el derecho a la prescripción de toda obligación para el caso del tipo fiscal; aspecto que nos permite concluir que, la normativa supra nacional que forma parte de nuestra legislación, establece como derecho humano, la prescripción.
Los arts. 9-2 y 178 de la CPE, instituyen el principio de “seguridad jurídica” al que tiene derecho toda persona, a efectos de evitar arbitrariedades de las autoridades públicas.
Las SCs 753/2003-R de 4 de junio y 1278/2006-R de 14 de diciembre, establecen que dentro el marco normativo, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad jurídica a los sujetos pasivos; en consecuencia, al ser un principio consagrado con carácter general en la CPE, es aplicable al ámbito tributario; puesto que, la capacidad recaudatoria prevista en el art. 323-I de la CPE, determina que las entidades fiscales deben ejercer sus facultades de control, investigación, verificación, fiscalización y comprobación a efectos de determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas en un determinado tiempo, con el objeto de que la Administración Tributaria, desarrolle sus funciones con mayor eficiencia y eficacia en cuanto a la recaudación de impuestos y que los sujetos pasivos no se encuentren reatados a una persecución perpetua por parte del Estado, que significaría una violación a su seguridad jurídica.
Consiguientemente, la prescripción es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo, sea convirtiendo un hecho en derecho, como la posesión o propiedad; perpetuando una renuncia, abandono, desidia, inactividad o impotencia; es decir, el tiempo consolida, hace nacer, mantener y extinguir derechos.
Adicionalmente, el derecho en general, regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; así, el CTB-2003 recoge la prescripción extintiva como un medio; por el cual, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, obtiene la liberación de la misma, poniendo fin al derecho material, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la Ley; por ello, se estableció en su Sección VII del CTB-2003, como una forma de Extinción de la Obligación Tributaria y de la Obligación de Pago en Aduanas; en consecuencia, la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario, tiene como efecto otorgar seguridad jurídica y respeto al principio de capacidad económica del contribuyente.
Respecto a los principios de “irretroactividad de la Ley”, “tempus comici delicti” y “tempus regis actum”.
El art. 123 de la CPE, establece: “La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución.” (Resaltado añadido).
En concordancia, el art. 150 del CTB-2003, prohíbe aplicar retroactivamente la norma tributaria; empero, dispone la siguiente salvedad: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.”, (El resaltado fue añadido), instituyendo el legislador, el principio de “favorabilidad”, que si bien rige en materia penal, también es aplicable al ámbito punitivo administrativo.
Conviene recordar que, la aplicación del principio de “favorabilidad”, opera como una excepción al principio de la irretroactividad; toda vez que, no se limita sólo a los supuestos en los que la nueva normativa descriminaliza la conducta típica o disminuye el quantum de su pena, sino también, cuando la nueva Ley (sea material, procesal o de ejecución) beneficia al sujeto sobre el que deba ser aplicada, ya como procesado o condenado; asimismo, el principio nace de la idea que la Ley penal expresa la política de defensa social que adopta el Estado en un determinado momento histórico, en su lucha contra conductas delincuenciales y que toda modificación de las normas penales expresa un cambio en la valoración ético-social de la conducta delictiva, en el cómo y la forma en que ha de ejecutarse la acción represora del Estado frente al hecho delictivo y en las reglas de ejecución de la consecuencia jurídica del delito; esto es, la sanción penal, que para el caso sería la sanción administrativa.
Evidentemente, la irretroactividad como principio jurídico se funda en la necesidad de fortalecer la seguridad jurídica, siendo uno de sus componentes el de la “certeza”; por el cual, las reglas que rigen la conducta del hombre en sociedad, no sean alteradas para atrás, excepto cuando la nueva Ley sea más beneficiosa para el procesado.
Debe considerarse también que, el derecho tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o adjetivo), el primero, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente, al producirse el hecho generador del tributo; así por ejemplo, pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción; es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal.
En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: 1. El principio “tempus comici delicti”, por el que se aplica la norma vigente al momento de acaecido el hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito y; 2. El principio “tempus regit actum”, por el que la norma aplicable, es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento; de modo que, si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material y no así al formal, se aplica la norma vigente al momento que se cometió el ilícito tributario; criterio concordante con el principio de “irretroactividad de la Ley” establecido en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB-2003, aspecto reconocido por este Tribunal en la Sentencia N° 19 de 24 de marzo de 2017, emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera.
Sobre el inicio del cómputo de la prescripción para ejercer la facultad de ejecución tributaria de deudas tributarias contenidas en DDJJ.
La Sentencia N° 105 de 4 de septiembre de 2019, emitida por Sala Plena del TSJ, estableció lo siguiente: “(…) Ahora bien, conforme al art. 108.I del CTB y la previsión de los arts. 59 y 60 del citado CTB, en el presente caso, el cómputo de 4 años para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de cobro sobre las Declaraciones Juradas Form. 200 y 400, IVA e IT, del contribuyente comenzó a correr a partir del mes siguiente de cada periodo fiscal, considerando que los mismos datan de las gestiones 2004, 2005, 2006 y 2007, dicho plazo transcurrió hasta el mes correspondiente de los años 2008, 2009, 2010 y 2011 respectivamente, por cuanto las declaraciones juradas no necesitan intimación ni determinación administrativa previa (...)
En consecuencia, la facultad para imponer sanciones de la Autoridad Administrativa Tributaria prescribió en fecha anterior a la notificación de los PIETs practicada el 23 de junio de 2015, encontrándose superabundantemente vencido el plazo de los 4 años que establece nuestra normativa tributaria aplicable al caso concreto, a efectos de prescripción; es decir, la facultad para proceder a la ejecución tributaria de la obligación fiscal contenida en las Declaraciones Juradas presentadas por el CLUB DE EJECUTIVOS, se encuentra prescrita, conforme dispone el art. 60 de la Ley N° 2492 (...)
Asimismo, la AGIT al considerar que la prescripción corre a partir de la notificación de los Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria emitidos el 15 de abril de 2015 y que no estaría prescrita la facultad de cobro de la Administración Tributaria, incurre en error, toda vez que la propia entidad reconoce en su contestación que la solicitud de prescripción de deudas que se encuentran en etapa de ejecución (periodos fiscales de 2004, 2005, 2006 y 2007) a través de DD.JJ., por lo que se trata de "deudas determinadas firmes", es decir que las mismas deben ser cobradas por la Administración Tributaria conforme establece el art 94.I y II del CTB, sin necesidad de intimación ni determinación administrativa previa, es decir que, en el caso de autos las autodeterminaciones practicadas por el contribuyente en las DDJJ no canceladas o canceladas parcialmente, constituyen títulos de ejecución, que están sujetos al cobro inmediato, o dentro del plazo prudente de prescripción de 4 años, y no pretender que este cobro de las deudas sea indefinido hasta que después de más de 5 años se emitan Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria, sin considerar la naturaleza de la prescripción, que tiene por objeto que las pretensiones deben ejercitarse en un lapso temporal razonable establecido por la norma y que en observancia del principio de seguridad jurídica, el sujeto de derecho no se encuentre indefinidamente a merced de las acciones de la Administración Tributaria para ejercer sus facultades de ejecución.
Finalmente, sobre la jurisprudencia transcrita por la autoridad demandada en la contestación, existió un cambio de línea jurisprudencial de este Tribunal respecto al inicio del cómputo del plazo de prescripción para las DD.JJ., en sentido de que las mismas no necesitan intimación ni determinación previa para su ejecución, conforme se desglosó precedentemente.
Por lo expuesto, se concluye que la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0691/2016 de 27 de junio, no se ajustó a derecho, al encontrarse prescrita la facultad de ejecución tributaria de la Administración, con relación a las Declaraciones Juradas del IVA e IT de periodos fiscales de 2004, 2005, 2006 y 2007, que se pretenden ejecutar desde el 23 de junio de 2015…”. (Resaltado añadido).
Cuestiones previas a resolver la controversia:
1. La AGIT, al contestar las demandas, argumentó la falta de carga argumentativa y la exposición de disconformidades sin fundamento legal en ambas demandas contenciosas administrativas; al respecto, corresponde señalar que, revisadas las demandas se observa que cumplen las exigencias establecidas en el art. 327 del CPC-1975, en cuanto al deber de las partes actoras, de establecer con argumentos apropiados, la infracción normativa en la que hubiere incurrido la autoridad demandada al emitir su determinación, señalando el agravio al respecto; asimismo, corresponde aclarar que, dado el Estado constitucional de derecho y la indiscutible vertiente asumida por el Constituyente Boliviano en la CPE vigente, que promueve una teoría anti formalista, con una ruptura en la aplicación tradicional del ordenamiento jurídico, dando prevalencia así al derecho sustancial antes que al derecho formal, conforme se desprende de los principios nominados en el art. 180-I de la Norma Suprema, precautelando el debido proceso como derecho fundamental, el conocimiento y examen de las exigencias formales como las extrañadas por la parte demandada y tercer interesado en sus respuestas, debe ser en ese marco; es decir, entendiendo al derecho procesal como mecanismo de solución del conflicto en base a la aplicación de la norma al caso concreto; no así, como un fin en sí mismo; de manera que, impele al juzgador, una mayor acuciosidad respecto de la verificación de aquellos requisitos de forma.
2. En la demanda contenciosa administrativa, el contribuyente aseveró que la facultad de ejecución tributaria de la AN se encuentra prescrita; por otra parte, denunció que la AGIT, no se pronunció sobre la exención tributaria y la prescripción solicitada, correspondiendo disponer la nulidad de la resolución impugnada, porque se vulneró el derecho a la defensa y el debido proceso y; finalmente, afirmó que la AGIT no valoró la prueba presentada ante la AN y en instancia de impugnación administrativa; consiguientemente, primero se establecerá la normativa aplicable al caso y conforme a los antecedentes, se verificará si la facultad de ejecución tributaria de la AN se encontraba prescrita al momento de notificar con la Nota de requerimiento de pago y sólo en caso de no ser evidente la prescripción argumentada, se analizará los aspectos denunciados con relación a la vulneración del derecho a la defensa y el debido proceso que hacen procedente la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo y; finalmente, en caso de no ser evidente las nulidades denunciadas, se analizará sobre la falta de valoración de la prueba aportada ante la AN y en impugnación administrativa; en ese orden; toda vez que, no tiene sentido pronunciarse sobre las nulidades denunciadas y sobre la falta de valoración de la prueba, si la facultad de ejecución tributaria de la AN, se encontraba prescrita.
Resolución del caso concreto:
La controversia tiene su origen en la solicitud de prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la AN y la solicitud de exención tributaria, respecto de la DUI C-1618 de 3 de febrero de 2009, a través de la cual, se importó mercadería exenta del pago de tributos aduaneros sujeta a regularización; consiguientemente, en principio se establecerá qué normativa es aplicable al caso, tomando en cuenta la fecha en la que se validó la referida DUI.
Los antecedentes traídos a conocimiento de este Tribunal, demuestran que la AN, de acuerdo a los arts. 8 de la LGA y 6 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 25870 de 11 de agosto de 2000, Reglamento a la LGA (en adelante RLGA), validó la DUI C-1618, el 3 de febrero de 2009 (fs. 1 del Anexo 1).
Consiguientemente, de acuerdo a los principios de “seguridad jurídica”, “irretroactividad de la Ley”, “tempus comici delicti” y “tempus regis actum”, desarrollados en el acápite denominado “Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso” de la presente resolución; los preceptos aplicables para verificar si la facultad de ejecución tributaria de la AN se encuentran prescritas o no, son los arts. 59, 60, 61 y 62 del CTB-2003, sin modificaciones; puesto que, se encontraban vigentes cuando la AN validó la DUI citada precedentemente y el contribuyente tenían la certeza de cuál era la normativa tributaria vigente, que se aplicaría a sus actos.
Ahora bien, con el objeto de establecer si en el caso concreto, ocurrió o no la prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la AN, corresponde citar los preceptos legales que reglamentan el plazo y la forma de cómputo de las referidas facultades.
El art. 59 del CTB-2003, dispone: “I. Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para:
1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos.
2. Determinar la deuda tributaria.
3. Imponer sanciones administrativas.
4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria.
II. El término precedente se ampliará a siete (7) años cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no cumpliera con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen tributario que no le corresponda.
III. El término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los dos (2) años.” (El resaltado ha sido añadido).
Concluyéndose que, el plazo o término para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de ejecución tributaria, es de cuatro (4) años.
En cuanto a la forma de computo de dicho plazo, el art. 60-II del CTB-2003, dispone: “I. Excepto en el numeral 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo.
II. En el supuesto 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término se computará desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria.
III. En el supuesto del parágrafo III del Artículo anterior, el término se computará desde el momento que adquiera la calidad de título de ejecución tributaria.” (El resaltado ha sido añadido).
Así el legislador, estableció que el plazo para ejercer la facultad de ejecución tributaria de todos los TET, previstos en el art. 108 del CTB-2003, inicia con la notificación de esos TETs; en ese contexto, es importante dejar claramente establecido que la referida forma de cómputo de la facultad de ejecución tributaria, es genérica, sin señalar que esa forma de cómputo, sea de aplicación sólo para las Declaraciones Juradas (en adelante DDJJ); siendo así, debemos considerar el art. 94-I del CTB-2003, que para el caso específico de DDJJ, dispone: “I. La determinación de la deuda tributaria por el sujeto pasivo o tercero responsable es un acto de declaración de éste a la Administración Tributaria.
II. La deuda tributaria determinada por el sujeto pasivo o tercero responsable y comunicada a la Administración Tributaria en la correspondiente declaración jurada, podrá ser objeto de ejecución tributaria sin necesidad de intimación ni determinación administrativa previa, cuando la Administración Tributaria compruebe la inexistencia de pago o su pago parcial.” (Resaltado y subrayado, añadidos).
Del precepto citado, se concluye que el legislador ha dispuesto que no es necesaria la intimación, ni determinación previa, para que la Administración Tributaria ejerza su facultad de ejecución tributaria respecto de las DDJJ; en el entendido que, se trata de una deuda tributaria auto determinada por el contribuyente; es decir, al tratarse de un TET, que contiene una deuda tributaria liquida, exigible y que fue declarada voluntariamente, únicamente corresponde su ejecución, sin ser necesaria la formalidad prevista en el art. 60-II del CTB-2003; este entendimiento fue desarrollado en la Sentencia N° 105 de 4 de septiembre de 2019, emitida por Sala Plena del TSJ, citada en el acápite denominado “Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso” de la presente resolución, estableciendo que: “…el cómputo de 4 años para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de cobro sobre las Declaraciones Juradas Form. 200 y 400, IVA e IT, del contribuyente comenzó a correr a partir del mes siguiente de cada periodo fiscal…” (Textual); por lo que, el cómputo del término de prescripción, iniciará el día siguiente a la presentación de la DDJJ; o, a partir del día siguiente de haber adquirido la calidad de TET.
Con relación a las causales de interrupción del término de prescripción, el art. 61 del CTB-2003, dispone que: “La prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa. b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción.”; estableciéndose así, cuáles son las únicas causales que interrumpen el término de prescripción de las acciones establecidas en el art. 59 del CTB-2003; es decir, para controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos; determinar la deuda tributaria; imponer sanciones administrativas y; ejercer su facultad de ejecución tributaria; estableciendo además, que ocurrida la interrupción, el término se reinicia a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se produjo.
Finalmente, respecto a las causales de suspensión del término de prescripción, el art. 62 del CTB-2003, dispone: “…El curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses. II. La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo.” (Resaltado añadido).
Subsumiendo la normativa citada al caso concreto, se tiene que la AN validó la DUI C-1618 el 3 de febrero de 2009 y considerando que el art. 131 tercer párrafo del RLGA, dispone: “Las donaciones procedentes del exterior y consignadas expresamente a instituciones de beneficencia para su distribución gratuita, así como las importaciones realizadas por el Cuerpo Diplomático y Consular, Organismos Internacionales acreditados en el país y por entidades estatales, regularizarán los trámites de despacho inmediato dentro del plazo improrrogable de sesenta (60) días con la presentación de la declaración de mercancías acompañada de la documentación de respaldo y la resolución de exoneración tributaria emitida por el Ministerio de Hacienda, en los casos que corresponda.” (El resaltado ha sido añadido); el plazo para regularizar la referida DUI, vencía el lunes 6 de abril de 2009, considerado que el 5 de abril de 2009, vencía en día inhábil, adquiriendo la DUI C-1618, calidad de TET el martes 7 de abril de 2009; por lo que, el cómputo del término de prescripción inició el 7 de abril de 2009 y concluyó el 7 de abril de 2013.
Sin embargo, conforme a los antecedentes traídos a conocimiento de este Tribunal, se tiene que el 28 de septiembre de 2020, la AN notificó al contribuyente (fs. 583 del Anexo 3), con la RA AN-GRLPZ-ULELR-SET-RESADM-96-2020 de 17 de septiembre (fs. 571 a 575 del Anexo 3), que declaró IMPROCEDENTE la oposición por prescripción y la liberación por exención de la deuda tributaria aduanera, manteniendo firme y subsistente el PIET AN-GRLGR-SET-PIET-162/2020 de 13 de marzo (fs. 501 del Anexo 3), que comunicó el inicio de la ejecución tributaria de la deuda tributaria contenida en la DUI C-1618; consiguientemente, se advierte que la AN notificó su pronunciamiento sobre la prescripción opuesta, a los 11 años, 5 meses y 3 semanas; es decir, cuando el término para ejercer su facultad de ejecución tributaria, respecto de la DUI C-1618, había transcurrido.
Habiéndose establecido que, la facultad de ejecución tributaria de la AN, transcurrió sin haber concurrido causales de suspensión y/o interrupción, no corresponde ingresar a analizar las demás controversias; aspecto que, fue aclarado en las cuestiones previas a resolver el caso concreto.
Respecto de los argumentos expuestos por el demandante.
Es evidente que la AGIT aplicó e interpretó erróneamente el art. 60-II del CTB-2003, al momento de pronunciarse sobre la facultad de ejecución tributaria de la AN, respecto de la DUI C-1618; toda vez que, en un entendimiento correcto de lo dispuesto por el legislador en los arts. 59, 60-II y 94-I del CTB-2003 y coherente con el principio de “seguridad jurídica” que rige la prescripción en materia tributaria; es claro que, el plazo de cuatro (4) años, para ejercer la facultad de ejecución tributaria de las DDJJ, inicia cuando esas DDJJ, adquieren calidad de TET, entendimiento que limita las arbitrariedades en las que la Administración Tributaria, incurre al momento de ejercer la referida facultad.
Aceptar la interpretación literal del art. 60-II del CTB-2003, conforme fundamentó y motivó la AGIT en la resolución impugnada, no sólo permitiría que la Administración Tributaria, determine el inicio del término de prescripción de la referida facultad, notificando la DDJJ junto al PIET, sin límite de tiempo; también, vulnera flagrantemente el principio de “seguridad jurídica” que rige en materia de prescripción tributaria, porque el contribuyente no tendría certeza o conocimiento cierto, del momento exacto en que la Administración Tributaria, decidirá ejercer su facultad de ejecución tributaria, de una DDJJ que adquirió calidad de TET.
Respecto de los argumentos expuestos por la AGIT.
La AGIT aseveró que conforme al art. 60-II y 108-I del CTB-2003 y 4 del DS N° 27874, el cómputo del termino de prescripción de la facultad de ejecución tributaria, inicia cuando la Administración Tributaria notifica el PIET con la DDJJ.
Sin embargo, la AGIT deberá considerar los fundamentos expuestos precedentemente; toda vez que, como se advirtió en un principio, el caso de la especie versa sobre DDJJ o DUI, debiendo aplicarse las previsiones del art. 94 del CTB-2003, conforme se determinó en la reciente jurisprudencia emitida por Sala Plena del TSJ en la Sentencia N° 105 de 4 de septiembre de 2019, que fue citada en el acápite denominado “Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso”, de la presente resolución.
Es decir, la forma de computo aplicada por la AGIT, no sólo se sustenta en una interpretación literal y general del art. 60 del CTB-2003, que no es coherente con el plazo de cuatro (4) años, previsto en el art. 59-I-4 del CTB-2003, para que la Administración Tributaria ejerza la facultad de ejecución tributaria de DDJJ; además, constituye una flagrante vulneración del principio de “seguridad jurídica” que rige la prescripción en materia tributaria, porque permite que la Administración Tributaria, determine el inicio del término de prescripción de la referida facultad, notificando la DDJJ junto al PIET, sin límite de tiempo, de acuerdo a lo desarrollado, al momento de analizar los argumentos expuestos por el contribuyente en su demanda contenciosa administrativa.
Respecto a los argumentos expuestos por la AN, como tercero interesado.
Con relación a que su facultad de ejecución tributaria no prescribió; toda vez que, el cómputo del término de prescripción, inició el 13 de agosto de 2020, porque el PIET fue notificado el 12 de agosto de 2020, la AN deberá considerar la motivación y fundamentación expuesta, que en una cabal aplicación de la normativa, jurisprudencia, doctrina y principios que rigen la prescripción tributaria, se estableció que el plazo de cuatro (4) años, para ejercer la facultad de ejecución tributaria de las DDJJ, inicia cuando esas DDJJ, adquieren calidad de TET, entendimiento que limita las arbitrariedades en las que la Administración Tributaria, incurre al momento de ejercer la referida facultad, señalando que el término inicia cuando se notifica el PIET; aspecto que, además de vulnerar el principio de “seguridad jurídica” que rige la prescripción en materia tributaria, limita la posición de emitir y notificar la DDJJ junto al PIET, sin límite de tiempo.
Conclusión.
Es evidente que la AGIT, al momento de resolver la controversia, interpretó erróneamente el art. 60-II del CTB, vulnerando el principio de “seguridad jurídica” que rige la prescripción en materia tributaria; toda vez que, la normativa tributaria aplicada al caso concreto, establece que el término de prescripción para ejercer la facultad de ejecución tributaria de DDJJ, inicia cuando la DUI, adquiere calidad de TET, no así con la notificación del PIET.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 49 a 60, interpuesta por Project Concern International – PCI; en consecuencia, se REVOCA la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0437/2021 de 29 de marzo de fs. 2 a 17, que dispuso mantener firme y subsistente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0010/2021 de 8 de enero y la Resolución Administrativa AN-GRLPZ-ULELR-SET-RESADM-96-2020 de 17 de septiembre de fs. 571 a 575 del Anexo 3; consecuentemente, se declara prescrita la facultad de ejecución tributaria de la Declaración Única de Importación C-1618, conforme a la motivación y fundamentación expuesta en la presente resolución.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.