SE/0068/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 68

Sucre, 26 de abril de 2022

Expediente: 253/2018-CA

Demandante: Luis Zegarra Tusco

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1472/2018 de 19 de junio

Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 18 a 25, interpuesta por la Luis Zegarra Tusco y complementada por memorial de fs. 30 a 32 contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1472/2018 de 19 de junio; el Auto de admisión de fs. 34; la contestación a la demanda de fs. 87 a 98; el Decreto de fs. 99 que corrió traslado de la réplica, el memorial de fs. 102 a 107 que contestó el traslado corrido, el Decreto de fs. 108 que corrió traslado de la duplica, respondida mediante memorial de fs. 110 a 113; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 128; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 24 de marzo de 2017, la Gerencia Distrital El Alto (GDEA) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), emitió la Orden de Verificación Externa (OVE) Nº 0015OVE08150 de 24 de marzo de 2017 (fs. 2 de los antecedentes administrativos), bajo la modalidad de verificación especifica al Impuesto al Valor Agregado (IVA) con alcance a la verificación del crédito fiscal contenido en las facturas declaradas por el contribuyente en los periodos julio, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2013, orden que fue puesta en conocimiento del sujeto pasivo Luis Zegarra Tusco, por diligencia realizada el 4 de abril de 2017.

Al notificar la OVE señalada, se adjuntó el detalle de diferencias y se realizó el requerimiento de documentación por Form. Nº 7531 (fs. 3 a 4 de los antecedentes administrativos); empero, el sujeto pasivo no presentó la documentación requerida pese a la ampliación del plazo realizada por Auto Nº 251721000065 de 21 de abril de 2017 (fs. 14 de los antecedentes administrativos); por lo que, la entidad pública emitió el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nº 00155657 (fs. 31 de los antecedentes administrativos), por el incumplimiento al deber formal de no entregar la información requerida dentro de un procedimiento determinativo, contraviniendo el art. 70-8 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003), imponiendo una multa de 1.500 UFV´s.

Desarrollado el procedimiento la entidad tributaria, emitió la Vista de Cargo (VC) Nº 291721000260 de 12 de septiembre de 2017 (fs. 144 a 150 de los antecedentes administrativos), que determino preliminarmente la deuda tributaria de Bs.126.734 equivalentes a 57.190 UFV´s que incluye el tributo omitido, interés y sanción.

Concluido el procedimiento administrativo, el ente fiscal emitió la Resolución Determinativa (RD) Nº 171721000601 de 10 de noviembre de 2017 (fs. 167 a 175 de los antecedentes administrativos), estableciendo una deuda tributaria de Bs.127.866 equivalentes a 57.388 UFV´s, que incluye la apropiación indebida de crédito fiscal IVA, tributo omitido, interés y sanción, notificado el acto el 11 de diciembre de 2017.

Contra este acto, el sujeto pasivo interpuso recurso de Alzada, que desarrollado culminó con la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0492/2018 de 2 de abril (fs. 76 a 89 de los antecedentes de impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la RD Nº 1717210000601, así como la multa por incumplimiento a deberes formales establecida en el Acta de Contravenciones Nº 00155657.

Contra la Resolución de Alzada emitida, el contribuyente planteó Recurso Jerárquico el cual previo los trámites legales culminó con la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1472/2018 de 19 de junio (fs. 147 a 160 de los antecedentes de impugnación administrativa) que CONFIRMÓ la Resolución de Alzada recurrida y en consecuencia mantuvo firme y subsistente la Resolución Administrativa emitida.

El 28 de agosto de 2018, el administrado Luis Zegarra Tusco interpuso demanda contenciosa administrativa (fs. 18 a 25), contra la citada Resolución de Recurso Jerárquico, proceso que se resuelve en esta Sentencia.

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y LA CONTESTACIÓN:

Demanda.

Fundamentos de hecho.

1.- Reclamó que, la AGIT respecto a las notificaciones realizadas en la fase administrativa, habría realizado una interpretación parcializada del art. 85-II del Código Tributario Boliviano (CTB-2003), porque conforme a los antecedentes acompañados por la entidad administrativa, el 19 de septiembre de 2017 se habría dejado el primer aviso de visita para notificar de la VC Nº 291721000260; sin embargo, no se habría realizado el segundo aviso de visita y solo se tendría una representación jurada para practicar la diligencia de cedula.

Lo expuesto, se habría reiterado en la notificación de la RD Nº 171721000601, dejando el primer aviso de visita el 8 de diciembre de 2017, pero no existiría el segundo aviso de visita, realizando el 11 de diciembre de 2017 diferentes actuaciones muy diligentes como serian la representación jurada autorizada de forma inmediata y la posterior notificación por cedula, realizando todo en un solo día.

Con lo señalado indicó que, se habría incumplido el art. 85 de la Ley Nº 2492 (CTB-2003) y vulnerado el art. 4-c) de la Ley Nº 2341 y pidió que al efecto se considere la Sentencia Constitucional (SC) Nº 1845/2004-R de 30 de noviembre; en ese entendido, existiría un vicio de nulidad en las notificaciones que le efectuaron.

2.- Argumentó que, la Gerencia Distrital El Alto (GDEA) habría aplicado incorrectamente el método de determinación sobre BASE CIERTA cuando en realidad aplicó la BASE PRESUNTA, siendo que la AGIT sobre esto no emitió un criterio imparcial de carácter legal ni técnico; siendo que, en la emisión de la RD solo se tabularían las facturas observadas que respaldan el derecho de gozar el Crédito Fiscal de los periodos julio, octubre, noviembre y diciembre del 2013; por lo que, se utilizó la base presunta.

Con ello, se habría vulnerado el art. 43 del CTB-2003, porque para aplicar la base cierta se debió contar con suficiente documentación entregada por el contribuyente que le permitan sin duda alguna determinar reparos a su favor, lo que no habría acontecido, porque en todo lo actuado se demostraría que utilizó el método incorrecto, cuando debió aplicar el art. 44 de la Ley Nº 2492 y realizar la determinación sobre base presunta; pidiendo que, al respecto se considere la Sentencia Nº 250/2014 de 7 de octubre (no señala la Sala emisora).

Conforme a ello, no se habrían cumplido con los requisitos establecidos en el art. 43-I de la Ley Nº 2492, porque la RD no se sustenta en fuente directa e indubitable, que permita conocer el hecho generador del tributo, fundándose en presunciones extraídas de información de terceros, por cuanto la información generada por la BDC del SIRAT2, sistema GAUSS y Libro de compra Da Vinci, no informarían de forma directa el hecho generador del tributo, debiendo efectuarse por base presunta conforme al art. 44 del CTB-2003.

3.- Expuso que, la RD no tiene el debido fundamento incumpliendo lo dispuesto en el art. 99 del CTB-2003, porque todo el procedimiento desarrollado para la determinación se habría realizado mediante la verificación interna, limitándose a señalar que se evidenció la aprobación de crédito fiscal basados en la información de su sistema integrado de recaudación, para la administración Tributaria, generada por la BDC del SIRAT 2 y sistema GAUSS 2; empero, la base de la RD es una orden de verificación externa, lo que significaría que el ente fiscal debió realizar una investigación de campo, realizando una objetiva verificación de las obligaciones tributarias; por ello, se confundiría la verificación interna y la verificación externa.

Indicó también que, el ente fiscal habría confundió la determinación de la obligación en crédito fiscal con la deuda tributaria.

Afirmando que, el art. 8 de la Ley Nº 843 establecería que el crédito fiscal es el monto en dinero a favor del contribuyente en la determinación de la obligación tributaria que se puede deducir del crédito fiscal, la cual no tendría ninguna fórmula para su liquidación; mientras que, la deuda tributaria seria la suma adeudada al acreedor tributario por concepto de tributos recargos, multas intereses moratorios y de ser el caso los intereses que se generarían por el acogimiento de fraccionamiento o aplazamiento previsto en el Código Tributario, entendiendo por deuda tributaria la que procede de un hecho imponible y todas las sanciones producidas dentro la relación tributaria, establecido en el art. 47 del CTB-2003 y la fórmula matemática contenida; por ello, el crédito fiscal no es semejante a la deuda tributaria.

4.- Expuso que, todas las facturas de los periodos en revisión, se encuentran dosificadas y resguardadas en los arts. 15, 41 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10.0013.07 y conforme a estas, se establecería que la administración tributaria no realizó una correcta interpretación de las normas, porque las facturas contendrían el número de autorización otorgadas por el ente fiscal, el número de factura, y el Número de Identificación Tributaria (NIT) del emisor, entendiéndose que son válidas y que se realizó la transacción en el marco de buena fe; señalando sobre este punto como precedente el Auto Supremo Nº 188/2015 de 01 de julio (no señaló sala emisora).

5.- Indicó que, la multa por omisión de pago de los meses de julio, octubre, noviembre y diciembre del 2013, establecida en el segundo punto de la RD Nº 17172100060, por 25.745UFV´s equivalentes a Bs.57362 a la fecha de la resolución, estaría prescrita, por disposición del art. 59-III de la Ley Nº 2492; entendiendo que la multa no constituye deuda tributaria, por el contrario es una contravención, o sea una multa administrativa, por lo que la pretensión de la Administración Tributaria no corresponde por aplicación de los arts. 154-IV y 109 de la Ley Nº 2492, porque desde el 2013 hasta el 2017 habrían transcurrido más de 2 años sin ejecutar y cobrar la multa señalada.

Indicó que, la modificación del plazo a la prescripción establecido por la Ley Nº 291 y 317, fueron aprobadas y establecerían disposiciones financieras específicas; es decir, se tratarían de una Ley presupuestaria que ya no estaría vigente conforme a las Sentencias Constitucionales Plurinacionales (SCP) Nº 2056/2012 de 16 de octubre y Nº 1911/2013 de 29 de octubre.

Afirmo que, la Ley Nº 291 al ser una Ley del presupuesto general del Estado tiene carácter temporal conforme a los arts. 158-I-11, 172-11 y 321-III de la CPE, rigiendo solo para la gestión anual para la que fue aprobada, y no exceder de la misma; por lo que, las modificaciones de la disposición adicional quinta de la Ley Nº 291 no están vigentes, volviendo a la vigencia del texto original del art. 59-I del CTB-2003.

Expuso que, la última Ley presupuestaria es la Nº 455 de 9 de diciembre de 2013, la cual expresamente habría dispuesto la vigencia de las disposiciones adicionales primera, cuarta, décima y décima tercera de la Ley Nº 291 y no así la adicional Quinta, por lo que aplicar los plazo de esa seria vulnerar la CPE.

Conforme a lo señalado y abriendo transcurrido varios años, considerando que el hecho generador es del 2013 y desconociendo las notificaciones realizadas, señaló que estaría prescrita la facultad de cobrar la multa contenida en la RD.

Petitorio.

Solicitó se declare NULO y SIN VALOR LEGAL la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1472/2018 de 19 de junio.

Admisión.

Observada la demanda por decreto de 4 de septiembre de 2018 de fs. 28 y subsanado por memorial de fs. 30 a 32; por Auto de 1 de octubre de 2018 de fs. 34, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y el art. 2 núm. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y notificación al tercero interesado, con provisión citatoria en ambos casos.

Contestación.

La AGIT representada legalmente por su Director Ejecutivo Daney David Valdivia Coria, por memorial de fs. 87 a 98, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando:

1. Refirió que, la demanda contiene una carente carga argumentativa como también se habría advertido en el Decreto de 4 de septiembre de 2018 de fs. 28, debiendo considerarse lo establecido en la Sentencia N° 238/2013 de 5 de julio.

2. Indicó que, para desvirtuar el reclamo de la incorrecta notificación, pidió se considere la SC Nº 0287/2003-R de 11 de marzo y lo expuesto en la Sentencia Nº 161/2015 de 20 de abril (no señalo Sala emisora).

Expuso que, el demandante realiza una interpretación errónea del art. 85 del CTB-2003 porque éste, no dispondría la notificación con un segundo aviso de visita, disponiendo que después de dejar aviso de visita, estableciendo el día y hora en el que será buscado nuevamente y si no fuere encontrado se formulará representación jurada de las circunstancias y hechos anotados, para que la administración tributaria ordene la notificación por cedula; asimismo, dentro de la Resolución Jerárquica impugnada en el punto IV.4.3 habría desvirtuado los vicios denunciados respecto de la notificación, resolviendo la problemática conforme establece el art. 4-c) de la LPA.

3.- Sobre el método de determinación reclamado, después de citar a Mario Augusto Saccone y conforme al art. 43-I del CTB-2003 la Administración Tributaria, habría aplicado correctamente el método de determinación sobre Base Cierta, porque requerida la documentación al sujeto pasivo, este no presentó ningún tipo de documentos, llegándose a determinar la deuda tributaria con base en los datos de las notas fiscales de respaldo al Crédito Fiscal IVA aportados por el propio contribuyente a través del Método Da Vinci, así como la información de las dosificaciones de notas fiscales contenidas en el Sistema Informático GAUSS del SIN, la cual no habría sido objetada por el sujeto pasivo; además que, la información contenida en los sistemas SIRAT, GAUSS y libro de compras estaría dentro de lo reconocido en el art. 7 del Decreto Supremo (DS) Nº 27310 (Reglamento al Código Tributario), registrándose la información enviada y almacenada en los sistemas informáticos del SIN y que tiene validez probatoria, dando certeza de los hechos generadores.

Señaló que, el demandante reconoce que no entregó la documentación requerida por el SIN, debiendo considerarse esto dentro el art. 157-II del CPC-2013, como confesión espontánea.

Para lo afirmado debería considerarse lo dispuesto en el Auto Supremo Nº 767 de 24 de diciembre (no especificó sala emisora) y la Sentencia Nº 280 de 7 de octubre de 2014 emitida por Sala Plena.

4.- Respecto a la OVE manifestó que, la RND Nº 10-0032-16 en el art. 3-c) establece que la verificación es el control puntual de elementos, hechos, transacciones económicas y circunstancias con incidencia sobre el importe de los impuestos pagados o por pagar, que podrá ser ejecutado a través de una verificación externa o verificación interna, estableciendo como externa el proceso mediante el que fiscaliza uno o más impuestos, de uno o más periodos de una gestión identificando una o más observaciones puntuales; y siendo interna, el procedo mediante el cual establece un alcance de revisión específica y puntual de hechos y transacciones de uno o más impuestos, de uno o más periodos fiscales mensuales de una gestión, por lo que no existiría los parámetros o metodología que expresa el demandante.

5.- Indicó que, el crédito fiscal y la deuda tributaria no pueden ser comparados; empero, cuando el crédito fiscal es indebidamente apropiado como habría acontecido en el presente caso, ese monto se consideraría tributo omitido sujeto a actualización e intereses conforme dispone el art. 47 del CTB-2003, porque esa apropiación generaría un pago de menos en el IVA.

Afirmó que, el demandante sin prueba ni mayor fundamento manifestó que todas las facturas están debidamente dosificadas, pero conforme al art. 41 de la RND Nº 10-0016-07, las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes, generan crédito fiscal IVA en los términos de la Ley Nº 843, siempre que contengan o cumplan entre otros requisitos, que esté consignado el NIT del sujeto pasivo emisor, el número de factura y el número de autorización, aspecto que daría validez a las facturas para el beneficio del crédito fiscal, siendo que el demandante habría incumplido ese requisito, no pudiendo considerarse las facturas válidas para el crédito fiscal, circunstancia que no fue desvirtuada inobservando el art. 70-4 de la Ley Nº 2492 y que debe ser considerado conforme la Sentencia Nº 166/2016 de 21 de abril, emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.

6.- Respecto de la prescripción señaló que, el demandante pretende confundir a las Autoridades señalando la prescripción de ejecución de sanción, pidiendo se aplique el plazo erróneo de 2 años, sin considerar que el art. 59-I-2 de la Ley Nº 2492, modificado por las Leyes Nº 291, 317, 812, que haría mención a las acciones para determinar la deuda Tributaria y el párrafo III del mismo establecería el termino para ejecutar la sanción por contravención tributaria, entre otros la omisión de pago, pero no habría considerado que el término para imponer sanciones, prescribe a los 8 años y el termino para ejecutarlas a los 5 años conforme la normativa citada, habiendo sido operada la facultad de ejecución, dentro el plazo previsto en norma.

Como doctrina tributaria citó las Resoluciones Jerárquicas AGIT-RJ 0252/2009 de 22 de julio, 1538/2015 de 28 de agosto, 1205/2012 de 18 de diciembre y como jurisprudencia citó las Sentencias Nº 510/2013 de 27 de noviembre emitida por Sala Plena y 20 de 20 de marzo de 2017 emitida por la Sala Contencioso y Contenciosa Administrativa Primera, ambas del Tribunal Supremo de Justicia y la SC Nº 0824/2012 de 20 de agosto.

Petitorio.

Solicitó se declare IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Luis Zegarra Tusco; manteniendo firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1472/2018 de 19 de junio.

Réplica y dúplica.

Contestada la demanda por memorial de fs. 87 a 98, se corrió traslado para replica conforme al decreto de fs. 99, haciendo uso de ese derecho, la parte demandante, quien presentó el memorial de fs. 102 a 107, viabilizando el decreto de fs. 108 que corre traslado para la dúplica, derecho ejercido por la entidad demandada mediante memorial de fs. 110 a 113.

Tercero interesado.

Conforme la diligencia fs. 81, el 27 de marzo de 2019, se notificó al tercero interesado GDEA con la demanda planteada por Luis Zegarra Tusco, apersonándose por memorial de fs. 119 a 127, asumiendo defensa en resguardo de sus intereses.

III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

La controversia radica en verificar si la Resolución Jerárquica impugnada analizó correctamente la notificación de los actos administrativos, si valoró correctamente los mecanismos legales empleado por el SIN para la determinación y si corresponde aplicar la prescripción tributaria.

IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el artículo 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Luego de los trámites de Ley conforme se desprende de los antecedentes; se pasa a resolver la controversia discutida por las partes, analizando a los puntos traídos en la demanda, en los siguientes términos:

Doctrina aplicable al caso.

Para el análisis de la problemática expuesta por las partes, es necesario considerar la amplitud del resguardo al debido proceso y sus elementos configurativos fundamentación y motivación de las Resoluciones; esto, en la incidencia que tiene respecto del derecho a la defensa y que deben ser respetados por toda Autoridad sea esta Judicial o Administrativa, en ese entendido es pertinente citar la SCP Nº 0333/2016-S2 de 8 de abril, que señaló:

“El debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), como en la jurisprudencia constitucional, es entendido como: "…el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...) comprende 'el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales', a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SC 0418/2000-R y 1276/2001-R). (Resaltado de origen).

Conforme la línea del Tribunal Constitucional Plurinacional (TCP), el resguardo del debido proceso conlleva un proceso justo y equitativo en el que, los derechos de las partes, se acomoden a lo establecido en la normativa legal, observando en las diferentes instancias los requisitos que permitan el adecuado ejercicio del derecho a la defensa.

El debido proceso, está resguardado Constitucionalmente en los arts. 115 y 117 de la CPE, pero también dentro el Derecho Tributario Nacional, se encuentra regulado por el art. 68-6 del CTB-2003, que al señalar los derechos del sujeto pasivo, establece: