Texto del fallo
SALA PLENA
SENTENCIA: 69/2018.
FECHA: Sucre, 31 de enero de 2018.
EXPEDIENTE Nº: 948/2014.
PROCESO: Contencioso Administrativo.
PARTES: Operaciones Metalúrgicas “OMSA” contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
MAGISTRADO RELATOR: Juan Carlos Berrios Albizu.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa-administrativa cursante de fs. 53 a 61, en la que Operaciones Metalúrgicas S.A. (OMSA), representada legalmente por Raúl Rubén Salas Saldivar, impugna la Resolución de Recurso Jerárquico 0964/2014 de 30 de junio y Auto Motivado AGIT-RJ 0072/2014 de 15 de julio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); la providencia de admisión de fs. 63; la contestación de la AGIT de fs. 107 a 114; la respuesta de la Gerencia Distrital Oruro del SIN de fs. 120 a 124; réplica de fs. 129 a 132; dúplica de fs. 158 a 159; los antecedentes procesales y los de emisión de la Resolución impugnada.
I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.
La empresa demandante señala que presentó Solicitud de Devolución Impositiva, por el periodo fiscal mayo de 2011, solicitando la devolución del monto de Bs. 2.879.579 (dos millones ochocientos setenta y nueve mil quinientos setenta y nueve 00/100 Bolivianos), por el Impuesto al Valor Agregado (IVA), luego de la fiscalización, el 26 de diciembre de 2013, fueron notificados con la Resolución Administrativa CEDEIM Previa Nº 23-01132-13 de 18 de diciembre de 2013, la cual resuelve la devolución mediante Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM), por el periodo de mayo de la gestión 2011, sólo del importe de Bs. 2.712.005 (dos millones, setecientos doce mil, cinco 00/100 Bolivianos) y como monto no sujeto a devolución la suma de Bs. 167.574 (ciento sesenta y siete mil, quinientos setenta y cuatro 00/100 Bolivianos).
Ante esa determinación, OMSA interpuso recurso de alzada impugnando la referida Resolución Administrativa CEDEIM Previa Nº 23-01132-13 de 18 de diciembre de 2013, resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT/LPZ-RA 0294/2014 de 07 de abril, que dispuso revocar parcialmente la Resolución Administrativa CEDEIM Previa Nº 23-01132-13, dejando sin efecto el reparo de Bs. 100.401 (cien mil cuatrocientos uno 00/100 Bolivianos), correspondientes al Crédito fiscal de las facturas emitidas por COMIBOL, Empresa Minera Barrosquira Ltda., Grupo Minero Bajadería y Solano Andrade Argandoña; confirmando el monto de Bs. 67.173 (Sesenta y siete mil ciento setenta y tres 00/100 Bolivianos) señalando que no está respaldado íntegramente con medios fehacientes de pago, declarando como monto sujeto a devolución el importe de Bs. 2.712.005 (dos millones setecientos doce mil cinco 00/100 Bolivianos), establecido en el primer numeral de la parte resolutiva de la Resolución Administrativa CEDEIM PREVIA N° 23-01132-13 más el monto de Bs. 100.401 (Cien mil cuatrocientos uno 00/100 Bolivianos), sumando un total sujeto a devolución de Bs. 2.812.406 (Dos millones ochocientos doce mil cuatrocientos seis 00/100 Bolivianos), por el periodo fiscal de mayo de 2011.
Contra la referida Resolución de Alzada, la empresa demandante interpuso recurso jerárquico en lo referente al monto no sujeto a devolución por el IVA, en cuanto a la observación del no respaldo íntegro con medios fehacientes de pago de las facturas de sus proveedores COMIBOL, Empresa Minera Barrosquira Ltda. y Solano Andrade Argandoña, recurso que fue resuelto por la autoridad demandada mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0964/2014 de 30 de junio, por la cual revocó parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada, en la parte referida a la depuración del crédito fiscal de la factura 124 emitida por Solano Andrade Argandoña, manteniendo firme la depuración de la misma, dejando sin efecto el importe de Bs. 98.864.- (Noventa y ocho mil ochocientos sesenta y cuatro 00/100 Bolivianos) y se confirma la depuración del crédito fiscal de Bs. 68.710 (Sesenta y ocho mil setecientos diez 00/100 Bolivianos) no respaldado íntegramente con medios fehacientes de pago, que habiendo solicitado rectificación, la AGIT emitió el Auto Motivado AGIT-RJ 0072/2014 de 15 de julio de 2014, disponiendo no ha lugar a esta petición.
Afirma que la AGIT ha confirmado incorrectamente la observación de la administración tributaria al depurar las facturas de sus proveedores Nos. 600, 602 y 124 de COMIBOL y Solano Andrade Argandoña por no estar respaldadas en su integridad por medios fehacientes de pago pese a que sus proveedores pagaron oportunamente el IVA del monto total de dichas facturas al Servicio Nacional de Impuestos Nacionales.
En ese sentido argumenta como primer punto que el SIN recibió oportunamente el pago del IVA de sus proveedores por lo que su solicitud de devolución es sobre el monto que el SIN percibió oportunamente y que hoy niega devolver incumpliendo la Ley 1489 de 16 de abril de 1993, DS 23499 de 30 de enero de 1995, Ley 1963 de 23 de marzo de “199” (sic) y DS 25465 de 23 de julio de “199” (sic), que fue ratificada por la AGIT.
Como segundo punto en cuanto a la factura 124, considera que no es correcto que la AGIT indique no se presentó descargos, puesto que en etapa administrativa y en el periodo de pruebas afirma que presentaron como descargo el cheque 04708098 por Bs. 6.032.22 y comprobante de egreso EGR-0035, con los que se pagó las facturas 113. 114, 115, 116, 117, 118, 119, 122, 123 que no se encuentran observadas y la 124 en consecuencia, considera que esta factura se encuentra pagada en su totalidad.
En tercer lugar indica que de acuerdo al art. 66 num. 11 del CT además de los documentos bancarios de pago existen otros documentos que constituyen medios fehacientes, lo cual tiene relación con el art. 70 num. 4 del CT que obliga al sujeto pasivo el respaldar las actividades y operaciones gravadas mediante libros, registro generales y especiales, factura, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos para demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos; por consiguiente consideran que la presunción de la ley establecida en el art. 37 del DS 27310 modificado por el art. 12.III del DS 27874, relacionado a la demás normativa como es el art. 70 num. 4 de la Ley Nº 2492, art. 11 de la Ley Nº 843, arts. 12 y 13 de la Ley Nº 1489, art. 1 de la Ley Nº 1963, art. 8 del DS 21530 no puede analizarse y aplicarse de forma aislada, concluyendo que la presunción de inexistencia de transacción no es absoluta, en ese sentido hace referencia a una línea jurisprudencial emitida por la AGIT y por este Tribunal, donde se habría concluido que el objetivo de los medios fehacientes de pago, es validar la realización efectiva de su transacción manejada, citando al efecto el Auto Supremo 477 de 11 de noviembre de 2012 de la Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia; aspecto que indica que la AGIT no se pronunció acerca de la validación de una transacción, afirma que tres son los requisitos para poder beneficiarse de la transacción, que se perfecciona con el pago de la alícuota establecida en el art. 15 de la Ley Nº 843 concordante con el art. 8 del DS 21530. Y si bien los medios de pago revisados por la Administración Tributaria no respalda el total de las compras, no significa que las transacciones no se hubieren efectuado, teniendo presente que el proveedor declaró dichas ventas y pago oportunamente del IVA, añadiendo que una observación que depure crédito fiscal, en razón a no existir medios fehacientes de pago, contraviene el principio de legalidad previsto en el art. 6 de la Ley Nº 2492, por lo que no correspondería la determinación de la depuración de facturas, al existir certeza absoluta de que se realizó la compra de minerales, en consecuencia el argumento de la AGIT para ratificar la observación de esas facturas no sería válido, contrariando el Principio de País de Destino o Ajuste de Frontera reconocido por la Comunidad Andina de Naciones donde Bolivia es signatario de acuerdo al DS 8985 y Ley Nº 1694 mediante Decisión 388 de 2 de julio de 1996.
Asimismo hace referencia al Principio de neutralidad impositiva que se encuentra del régimen general de exportaciones y la normativa que lo precede advirtiendo que va dirigida a las exportaciones mediante la devolución de impuestos internos bajo el sistema de crédito débito fiscal en el caso del IVA y la devolución de aranceles de importación pagados en las compras de insumos utilizados en la producción de mercancías exportables, afirma que no debe alterar las condiciones de mercado o distorsionar la oferta, la demanda, ni los precios en las transacciones de bienes gravados, por consiguiente la devolución del impuesto al consumo implica que los exportadores de un país, se encuentren en las mismas condiciones de otros exportadores sin que el impuesto sea un costo más, es decir que el objetivo de este principio es que las decisiones comerciales no se vea afectado por el impuesto, sin embargo la posición de la administración tributaria y de la AGIT seria contraria, por lo que en resguardo a este principio de neutralidad impositiva, plantean la presente demanda, al considerar que lo determinado vulnera sus derechos como contribuyentes, una doble recaudación y cobro del mismo impuesto que su propio acreedor ya lo ha cobrado, por cuanto en el caso de autos sus vendedores (proveedores de minerales) habrían declarado y pagado oportunamente dicho impuesto, crédito que manifiesta debe ser sujeto de devolución impositiva en la medida de su demostración, la transacción y el pago oportuno del IVA reclamado, de lo contrario se distorsionaría el carácter de la neutralidad impositiva para el fomento de las exportaciones.
Adicionalmente, refiere que el incumplimiento de la normativa de devolución impositiva al proceder a las devoluciones de CEDEIMS en un plazo mayor de dos años cuando debería ser en 180 días, lo cual provocaría problemas financieros a los exportadores, aspecto sobre el cual la AGIT tampoco se habría pronunciado pese a que forma parte de la problemática de la devolución impositiva.
I.1. Petitorio.
Concluyó solicitando se declare probada la demanda, y en consecuencia, se revoque parcialmente las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIR-RJ 0964/2014 de 30 de Junio y Auto Motivado AGIT-RJ 0072/2014 y en consecuencia se revoque parcialmente la Resolución Administrativa CEDEIM Previa Nº 23-001132-13 de 18 de diciembre de 2013, dejando sin efecto la depuración de Bs. 68.710, efectuada por la Administración Tributaria y se disponga la aprobación y aceptación de la solicitud de devolución de impuestos de los montos que fueron depurados.
II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.
II.1. La Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda con memorial presentado el 21 de enero de 2015, que cursa de fs. 107 a 114, mediante el cual luego de hacer una relación de la normativa aplicable al caso de autos, expresó lo siguiente:
La Administración Tributaria procedió a la depuración parcial de las facturas Nº 602, 600, 10648, 10649, 13904, 117, 113, 114, 118, 115, 119, 116, 120 y 124, porque no se encontraban completamente respaldadas con medios fehacientes de pago, por lo que correspondió la devolución del monto efectivamente pagado y por el valor total de la factura, empero en el caso de autos la parte demandante incumplió un requisito, al no respaldar el 100% del valor de las facturas de compras observadas con medios fehacientes de pago como los documentos bancarios en consecuencia se presumió la inexistencia de la transacción y si bien se respaldó la vinculación con la actividad gravada, mediante documentos de exportación aclara que lo que se observó fueron los medios fehacientes de pago y no la vinculación con la actividad como pretendería confundir la parte demandante. Añade que las retenciones por concepto de Regalía Minera se constituyen en Medios de Pago válidos para efectos de la devolución impositiva, por lo que el importe de Bs. 736.212 que corresponde a ese concepto debe ser aceptado como descargo, sin embargo señala que no se referirá a las facturas 113, 114, 115, 116, 117, 118, 119, 120 y 124 emitidas por Solano Andrade Argandoña, porque no fue motivo de recurso de alzada, al igual que las facturas 600 y 602, teniendo presente el principio de congruencia.
Asimismo en cuanto a la observación por importes pendientes de pago, debido a que presentan saldos pendientes o que no cuentan con medios fehacientes de pago, de la cual la instancia de alzada revocó parcialmente el importe de Bs. 11.821,18 por la factura 124, cuyo crédito fiscal alcanza a Bs. 1.537, indica que no se evidenció el pago con el cheque señalado, ya que este importe fue pagado por la factura 123, que no se encuentra observado, por lo que se revocó parcialmente la observación, manteniendo firme y subsistente la depuración de la factura 124 por presentar saldos pendientes de pago, en cuanto a las facturas observadas por no coincidir el domicilio fiscal y no relacionadas a la actividad exportadora, facturas emitidas por ENTEL S.A., Zingara Travel Ltda. y American Airlines, afirma que no fueron objeto de impugnación en consecuencia considera que corresponde mantener firme la observación de 64.063.98 cuyo crédito observado alcanza a Bs. 8.327.- y pide que se considere las Sentencias 311/2013 de 2 de agosto y 0228/2013 de 2 de julio, así como las Sentencias Constitucionales 1273/2005-R de 14 de octubre y 0903/2012 de 22 de agosto de 2012 en cuanto al principio de congruencia, concluyendo que lo aseverado por el demandante carecería de contenido jurídico-tributario y que por su confesión no existiría agravio alguno, encontrándose por consiguiente lo resuelto en la resolución jerárquica impugnada, debidamente fundamentada, citando como precedentes las Sentencias 510/2013 de 27 de noviembre y 215/2013 de 26 de junio, que de acuerdo al art. 332 del Código de Procedimiento Civil (CPC) afirma que el demandante podrá modificar o ampliar la demanda únicamente hasta antes de la contestación, concluyendo con la cita de la línea doctrinal de la AGIT contenida en el sistema de doctrina tributaria SIDOT V-3, reiterando como jurisprudencia la Sentencia 510/2013 de 27 de noviembre de 2013 del Tribunal Supremo de Justicia y las Sentencias Constitucionales 0287/2003-R de 11 de marzo de 2003 y 1724/2010-R , ratificándose en la resolución jerárquica, así como en el auto motivado.
II.1.1. PETITORIO.
La autoridad demandada solicitó se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución y auto motivado impugnados en el proceso.
II.2. INTERVENCIÓN DE TERCERO INTERESADO.
Por su parte la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, en su calidad de tercer interesado, apersonándose al proceso, responde a la demanda con memorial presentado el 10 de febrero de 2015, que cursa de fs. 120 a 124, mediante el cual afirma sobre la depuración del crédito fiscal IVA que la administración tributaria ha verificado la documentación presentada por el requerimiento 00110VE01636 en original de exportaciones, haciendo una relación de la documentación presentada al efecto y como medios fehacientes de pago de todas las facturas de compras con importes iguales o mayores a 50.000 UFV´s , asimismo respecto a los medios fehacientes de pago, señala que identifico facturas de compra de concentrados de mineral cuyo pago no se encontraría respaldado en su totalidad, observándose el crédito fiscal de Bs. 167.574, habiendo cubierto la revisión los aspectos formales exigidos para la generación de crédito fiscal, las facturas 6693712, 795919 y 754983 fueron depurados por no coincidir el domicilio fiscal registrado en el padrón nacional de contribuyentes y la factura 651821 por no consignar el dato del domicilio, según establece el art. 42 inc. 4 de la RND 10.0016.07, respecto a la factura 883 indica que se depuró porque no consignó el balance general y/o detalle de activos fijos como parte del mismo la línea telefónica celular, la factura 5458 de Zingara Travel Ltda., y los boletos de American Airlines correspondientes al viaje a China también fueron depurados por no estar vinculados con la actividad exportadora, en consecuencia el crédito fiscal depurado ascendió a Bs. 8,327; que de conformidad a la verificación de los medios fehacientes de pago que no demostraron el 100% del pago de los importes facturados por sus proveedores, existiendo un importe del crédito depurado que ascendería a Bs. 159.247, precisando que la regalía minera no forma parte del importe facturado, afirmando que en el caso de autos se infringió el art. 4 num. IV inc. b) del capítulo III del DS 29577, advirtiendo que la empresa contribuyente solicita la devolución del crédito fiscal IVA de exportación con componente de regalía minera en infracción del DS 25465 que prevé que los impuestos sujetos de devolución impositiva son el IVA, ICE y GA, por lo que los importes pagados y presentados por el contribuyente no fueron considerados como medios fehacientes de pago de las facturas, objeto de devolución impositiva por concepto de compra de concentración de estaño.
Arguye que no se acreditó el concepto de la transacción genérica que es la compra de mineral realizada como es la retención realizada por el contribuyente a cuenta de COMIBOL por concepto de Dirim. Sn Lab. SPECTROLAB de mineral contemplado en las liquidaciones finales 575, 576 y 578. Asimismo los pagos realizados por el contribuyente a cuenta de Solano Andrade Argandoña por retención Caja Nacional de Salud, retención adm. Coop. y descuentos, y otros, no serían considerados como medio fehaciente de pago que reducen en la liquidación final de los lotes de material concentrados de estaño que tampoco acreditaría el concepto de la transacción genérica.
En cuanto a las facturas 10648 y 10649 de la Empresa Minera Barrosquira Ltda., presentadas por concepto de IVA, no se encontrarían respaldadas y pagadas en su integridad con medios fehacientes de pago que las sustente, concluyendo que se procedió a la depuración del importe cuyo pago no fue respaldado, recalcando que ha aplicado lo estrictamente señalado en las disposiciones legales y reglamentarias, considerando además el informe de actuación SIN/GDOR/DF/VE/INF/18412013 de 3 de diciembre de 2013 del Departamento de Fiscalización que estableció como monto no sujeto a devolución Bs. 167.574, correspondiente a la solicitud de devolución impositiva del periodo fiscal de mayo de la gestión 2011 al no encontrarse respaldados con medios fehacientes de pago, montos que afirma corresponde disminuirse del importe inicialmente solicitado por el contribuyente debiendo emitirse CEDEIMS por Bs. 2.712,005 por IVA haciendo constar que una vez comunicados los resultados al contribuyente, no presentó objeción alguna, por lo que las notas fiscales de respaldo al crédito fiscal por importes iguales o superiores a 50.000 UFV’s de acuerdo a la verificación de medios fehacientes de pago, no demostrarían el 100% del pago total del importe facturado de las compras.
Refiere que por el Departamento de Fiscalización se evidenció de los papeles de trabajo ha considerado los pagos respaldados con medios fehacientes de pago de las facturas en conformidad con el art. 37 del DS 27310 modificado por el art. 12.II del DS 27874 llegando al resultado de la verificación efectuada a la documentación que respalda la solicitud de extensión de certificado de devolución impositiva CEDEIM al determinarse que se debe devolver Bs. 2.712,005 por el IVA del periodo de mayo de 2011, concluyendo que la Administración Tributaria no habría vulnerado los derechos de la empresa contribuyente quien debió presentar todos los documentos que acrediten las compras realizadas de COMIBOL, Empresa Minera Barrosquira Ltda., Grupo Minero Bajaderia SRL., Solano Andrade Argandoña de acuerdo al art. 76 de la Ley Nº 2492, por dichas razones afirma que los actos de la Administración Tributaria observaron los principios de legalidad y presunción de legitimidad, imparcialidad, verdad material, publicidad y buena fe, además de los derechos y garantías constitucionales.
II.2.1. PETITORIO.
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