SE/0071/2021

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

SENTENCIA N° 71

Sucre, 1 de diciembre de 2021

Expediente: 286/2019- CA

Demandante: Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos

Nacionales

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: AGIT-RJ N° 1037/2019 de 24 de diciembre

Magistrado Relator: Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS.

La demanda contenciosa administrativa de fs. 22 a 30, interpuesta por GRACO La Paz del SIN, representada por Evelin Lilian Tejerina San Miguel, que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1037/2019, de 24 de septiembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Daney David Valdivia Coria, la contestación a la demanda de fs. 37 a 44; memorial del tercer interesado de fs. 53 a 63; réplica de fs. 116 a 125; dúplica de fs. 132 a 137; el decreto de Autos para Sentencia de fs. 138, los antecedentes del proceso y de la emisión de la resolución impugnada:

I. ARGUMENTOS DE LA DEMANDA Y CONTESTACIÓN.

Demanda y petitorio.

GRACO La Paz, señala que existió vulneración del debido proceso al existir violación del principio de seguridad jurídica por interpretación errónea de la ley.

Sobre los riesgos por depósitos bancarios no registrados.

Aclaró que los Estados Financieros son informes en resumen que muestran la situación financiera de la empresa y que el Balance General muestra el valor de los bienes, derechos y recursos que posee una empresa, que le permiten realizar sus actividades para obtener beneficios o rendimientos económicos; afirmando que los recursos obtenidos por una empresa por el desarrollo de sus actividades, estarían reflejados en las cuentas de Activo del Balance General.

Afirmó que, la Clínica Rengel SRL, es un contribuyente cuya actividad es la prestación de servicios de salud, los beneficios financieros obtenidos producto del desarrollo de su actividad, deberían reflejarse básicamente en las cuentas del Activo Disponible y/o del Activo Exigible; sin embargo, de la revisión del Balance General, se observa que el contribuyente no expuso ninguna cuenta de activo exigible y en el activo disponible solamente registró la cuenta Caja Moneda Nacional con un saldo de Bs. 677.441, 86.- (Seiscientos Setenta y Siete Mil Cuatrocientos Cuarenta y Un 86/100 Bolivianos).

Que, entre las tareas desarrolladas durante la fiscalización, conforme se desprende de los papeles de trabajo, el Departamento de Fiscalización de su Gerencia, mediante notas CITE: SIN/GDLPZII/DF/NOT/00103/2018 de fecha 18/01/18 y CITE: SIN/GDLPZII/DF/NOT/00146/2018 de 31/01/18 solicitó a la Autoridad de Supervisión del Sistema Financiero (ASFI), instruir al sistema financiero nacional, remitir información respecto los extractos de cuentas, inversiones, depósitos a plazo fijo, entre otras, del contribuyente Clínica Rengel SRL.

Prosiguió señalando que, en cumplimiento de esa solicitud, recibieron las notas: - CITE OP. CON/449/2018, de 02/02/18 del Banco Nacional de Bolivia, con la que informó que, revisados sus archivos de los meses de enero a diciembre de 2016, se tiene registrada a nombre de Clínica Rengel SRL, la cuenta corriente en moneda nacional Nº 1000251522, adjuntándose los extractos bancarios respectivos, - RET/1849/2018 del Banco BISA, informando que la Clínica Rengel SRL, mantenía activas las cuentas corrientes 19505-001-5, en moneda nacional y 19505-201-8 en moneda extranjera (dólares).

Evidenciándose depósitos en cuentas bancarias del contribuyente, las cuales no existen en la contabilidad de la empresa; en consecuencia, no fueron expuestas en el Balance General de la gestión 2016. Por otro lado, en dicho Balance no se evidenciaron cuentas en el Pasivo Exigible, que pudieran estar relacionadas con algún préstamo u otra obligación por pagar, de lo que el contribuyente hubiese recibido dinero correspondiente a esos depósitos, en conocimiento de la información en potestad de la Administración Tributaria (depósitos bancarios), el contribuyente no argumentó ni respaldo con ninguna documentación relacionada.

Manifestó que, al inicio de fiscalización con Requerimiento Nº 122809 y el anexo correspondiente de 26 de enero de 2018, en oportunidad de notificación de la orden fiscalización se le solicitó: Extractos bancarios y Conciliaciones Bancarias correspondientes a la gestión 2016 (periodos enero a diciembre); y ante la no recepción de la requerida documentación, el 14 de febrero de 2018, funcionarios de Fiscalización de la Gerencia Distrital II, procedieron al labrado del Acta de Inexistencia de Elementos, es así que se coordinaron reuniones levantándose las Actas cursantes en Antecedentes Administrativos, en la que el personero legal de la Clínica Rengel SRL, se comprometió “entregar el resto de la documentación solicitada”, compromiso que no fue cumplido; por lo que el 11 de mayo de 2018, funcionarios de la Gerencia GRACO, procedieron al labrado del Acta de Inexistencia de Elementos; oportunidad que el contribuyente señaló: “los documentos solicitados no existen debido a que no tienen acceso a la información de extractos bancarios, porque se trata de cuentas del Gerente Financiero Jorge Rengel Sillerico y las conciliaciones bancarias no se efectuaron”, afirmación firmada por el Representante legal de la empresa - Dr. Teeddy Cuiza Vera y por el Sr. Francisco Infante.

Al respecto, el contribuyente debió identificar cada depósito recibido en sus cuentas bancarias y relacionarla con la documentación comprobatoria correspondiente, que demuestre que dichos depósitos provienen o tienen origen ajeno a las actividades económicas propias de la empresa, prueba que debería conservarse, a objeto de ser presentada en revisiones ante Autoridad Tributaria.

Los depósitos en las cuentas bancarias a nombre del contribuyente, no se encuentran contabilizadas; es decir, no forman parte de los registros de su contabilidad; depósitos ahora considerados como ingresos sujetos al pago de impuestos, más aun si los depósitos fueron informados por terceros (entidades financieras), con grado de evidencia mayor, adecuada y de gran calidad; por tanto la determinación se realizó sobre elementos objetivos, ciertos y directos, como son los depósitos en cuentas bancarias, las cuales se encuentran a nombre de la Clínica Rengel SRL.

El total observado por este concepto ascendió a Bs.4.270.830,19.- (Cuatro Millones Doscientos Setenta Mil Ochocientos treinta 19/100 Bolivianos); importe cuantificado por periodo fiscal; es decir, las fechas de los depósitos se consideraron como nacimiento del hecho imponible, por ejemplo todos los depósitos realizados en el mes de enero fueron cuantificados en el mes de enero; y así sucesivamente, según la realización de los depósitos bancarios; determinación realizada en cumplimiento del art. 4-b) de la Ley N° 843, que señala que el hecho imponible se perfeccionará: “En el caso de contratos de obras o de prestación de servicios y de otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza, desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial el precio, el que fuere anterior” para el IVA.

Para la determinación realizada por el IT, fue determinada en cumplimiento del art. 74 de la Ley Nº 843 y el art. 2-d) del Decreto Supremo (DS) Nº 21532, que señala: “En el caso de prestaciones de servicios u otras prestaciones de cualquier naturaleza, en el momento que se facture, se termine total o parcialmente la prestación convenida o se perciba total o parcialmente el precio convenido, lo que ocurra primero”.

En ese sentido, señaló que la Administración Tributaria se encuentra investida de amplias facultades para verificar, controlar, fiscalizar e investigar; no otra cosa se desprende de la lectura de los arts. 66 num. 1; 100 y 104 de la Ley Nº 2492.

En ese sentido, manifestó que la fuente de información puede provenir del sujeto pasivo, de los archivos de la propia Administración Tributaria o de terceros, ya que no es esta, la que establece el método de determinación empleado (Base Cierta o Base presunta); en todo caso, se debe considerar si se cuenta con elementos que permiten conocer con certeza e indudablemente la existencia y cuantía de la obligación, entonces la determinación es sobre Base Cierta, contrario, cuando la Administración no obtiene del Sujeto Pasivo o de otras fuentes los elementos certeros para efectuar la determinación y emplea hechos y sucesos que por su vinculación o conexión con las circunstancias fácticas que las leyes tributarias prevén como hechos imponibles, permiten deducir la existencia y cuantía de la obligación, en este caso, la determinación es sobre Base Presunta.

En ese sentido, respecto a los infundados argumentos de la AGIT, en sentido de que los depósitos por sí solos no permiten ninguna manera establecer la existencia del hecho generador, es necesario señalar, que en el caso de depósitos realizados por terceras personas a una cuenta de una persona jurídica, estos constituyen ingresos, que al no ser justificados por el sujeto pasivo, se pueden legítimamente presumir como pagos realizados por concepto de los servicios prestados, recayendo así la carga de la prueba sobre el contribuyente, afirmación que haya también fundamento en el aforismo “onus probando”, que expresa que “lo normal se presume, lo anormal de prueba”, por tanto quien invoca algo que rompe el estado de normalidad, debe probarlo (affimanti incumbit probatorio: a quien afirma, incumbe la prueba), siendo así que el sujeto pasivo al omitir desvirtuar las observaciones referidas al origen de un ingreso, no prueba los hechos en que se sustenta el derecho que reclama.

Asimismo, señaló que la observación fue efectuada considerando que las cuentas bancarias están a nombre de Clínica Rengel SRL y por lo tanto, las operaciones, ya sean de débitos o créditos, se asume que corresponden a las actividades propias del contribuyente.

Por consiguiente, considerando que los Estados Financieros representan un resumen de la situación financiera de la empresa, los recursos obtenidos por esta deberían verse reflejados en las cuentas de Activo Disponible y/o Activo Exigible del Balance General; sin embargo, en la revisión efectuada, se pudo advertir que el contribuyente simplemente registró la cuenta Caja Moneda nacional.

Manifestó que como en sus Estados Financieros están registradas las cuentas bancarias que, en su momento el contribuyente no supo respaldar ni justificar los depósitos en las mismas y que en el Balance General no se observaron cuentas del Pasivo Exigible que pudieran estar relacionadas con algún préstamo u otra obligación por pagar, se efectuó la observación cursante en la Vista de Cargo.

Manifestó que, habiendo revisado el expediente que cursa en las oficinas de la Administración de Impugnación Tributaria, se evidenció que de manera posterior, el contribuyente presentó Pruebas de Reciente Obtención, consistente en facturas de venta y copia de los depósitos efectuados en sus cuentas bancarias, confirmando que dichas cuentas eran utilizadas para depositar los importes percibidos por prestación de servicios; sin embargo, el contribuyente adjunto facturas declaradas en su libro de ventas y boletas de depósito correspondientes a esas facturas, información que en su momento no fue facilitada a la Administración tributaria y que resta validez a la observación efectuada.

Señaló que el art. 81 de la Ley No. 2492 (CTB), establece de manera clara, cuales son las circunstancias por las que se puede valorar la prueba con juramento de reciente obtención; sin embargo, en el presente caso, el contribuyente no demostró que la prueba que introdujo no fue presentada en etapa de determinación por causa ajena, por consiguiente, dichas pruebas debieron ser rechazadas por la Autoridad de Impugnación Tributaria, extremo que se solicita ante sus probidades mediante la presente demanda Contencioso Administrativa, se aplica lo que por ley está establecido, en cumplimiento del Principio de Legalidad y sometimiento pleno a la Ley.

Sobre los ingresos no declarados por alquiler de ambientes.

Al respecto, conforme el Acta de inspección ocular aparejada a los papeles de trabajo, efectuada al domicilio del contribuyente, ubicado en calle Víctor Sanjinés Nº 2762 zona: Sopocachi, se constató ambientes en los cuales desarrollan actividades económicas las siguientes empresas:

Instituto Scanner La Paz Insla SRL, con NIT 122687027, que registra como actividad principal: Actividades relacionadas con la salud humana (fisioterapia, laboratorios, paramédicos, masajes).

MRI LTDA., Resonancia Magnética Imagen con NIT 122667028, cuya actividad principal registrada refiere: Actividades relacionadas con la salud humana (fisioterapia, laboratorios, paramédicos, masajes).

Señaló que, según la información del padrón de contribuyentes, el señor Francisco Fermín Infante Rodríguez con C.I. 3497170 - LP, es el representante legal de ambas empresas; personero que en la Clínica Rengel SRL, funge el cargo de Administrador y fue la persona que atendió a la comisión fiscalizadora durante la inspección ocular y durante el desarrollo de la fiscalización en general.

Afirmó que, ante la consulta efectuada respecto a la relación con los dos contribuyentes que ocupan ambientes en la Clínica Rengel y el cobro de alquiler por el uso del espacio en el inmueble, el contribuyente presentó nota de fecha 23/07/18, manifestando que: “… en las mencionadas empresas el Dr. Jorge Rengel Sillerico es accionista de las empresas mencionadas, motivo por el cual las empresas no pagan alquiler”, adjuntando copia de los Testimonios Nº 0881/2006 y Nº 361/2001, donde efectivamente se evidenció la participación del señor Jorge Eduardo Rengel Sillerico con un 23,33% del capital pagado; y con un 40% del capital pagado de la sociedad respectivamente.

Manifestó que, en el testimonio de Constitución Nº 722/2007, Escritura Pública de Constitución de la Sociedad de Responsabilidad Limitada Clínica Rengel SRL; se verificó que su hija Jesica Amparo Rengel Carrasco con C.I. 3379992-LP, tiene una representación de 700 cuotas de capital de Bs.100.- cada una, sobre un capital pagado de Bs. 210.000.- (Doscientos diez mil 00/100 Bolivianos) y en el padrón de contribuyentes, registra como representante legal de la Clínica Rengel SRL; y no aparece como accionista el señor Jorge Eduardo Rengel Sillerico, por lo que no forma parte de la Sociedad.

Afirmó que, según información del Contador de la Clínica Rengel SRL, se trataría de empresas familiares, razón por la cual no se cobró ningún tipo de alquiler a los contribuyentes Instituto Scanner La Paz Insla SRL y MRI Ltda., Resonancia Magnética imagen, por el uso de espacios en el inmueble de la Clínica RengeL SRL; sin embargo, señaló que se tratan de tres personas jurídicas diferentes, cada una con Número de Identificación Tributaria y actividad económica propia; empero la Clínica Rengel SRL, concede la utilización de un ambiente a cada empresa para el desarrollo de sus propias actividades económicas aparentemente sin el cobro de ninguna renta.

Manifestó que, el conceder un bien en alquiler significa entregar a otra persona natural o jurídica, el derecho de utilización y disposición del mismo durante un tiempo determinado a cambio de una cantidad de dinero y bajo ciertas condiciones; por tanto, se infiere que bajo esta figura el Instituto Scanner La Paz Insla SRL y MRI Ltda. Resonancia Magnética Imagen, hacen uso de ambientes en el inmueble de la Clínica Rengel SRL, contribuyente que percibía ingresos por concepto de alquiler, ingresos que no forman parte de los registrados, declarados y expuestos en Estados Financieros.

Señaló que, como resultado de este procedimiento debidamente explicado y detallado en la Vista de Cargo y en la Resolución Determinativa, al haber verificado que ambos contribuyentes son similares en cuanto al lugar donde desarrollan sus actividades, los servicios que prestan y en el volumen de sus transacciones (Ventas), tomando como parámetro la información obtenida de Clínica del Sur SA y Tomosur SRL, contribuyentes similares relacionados como arrendador y arrendatario respectivamente, y siendo que el segundo cancela al primero el importe de Bs. 2.088.- (Dos mil ochenta y ocho 00/100 Bolivianos) por concepto de alquiler mensual, se determinó el importe de Bs. 2.088.- por concepto de alquileres de la gestión 2016; renta que la Clínica Rengel SRL, se estima, obtiene por la cesión temporal de los ambientes al Instituto Scanner La Paz Insla SRL y MRI Ltda. Resonancia Magnética Imagen.

Asimismo, desde una perspectiva técnica normativa, señalo que en el marco de lo establecido en la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0017-13 de 08/05/2013, art. 8 (Medios por Inducción), inciso c), se dio cumplimiento al fundamento de que tres de los parámetros deberían ser parecidos.

La citada norma no estipuló, que los parámetros sean iguales, sino parecidos, que permitan establecer la similitud entre las empresas, en el sentido que muy difícilmente dos empresas diferentes podrán tener un conjunto de parámetros de cualquier tipo, exactamente iguales.

Asimismo, la citada norma tampoco mencionó que se deba hacer mayor análisis respecto a la incidencia de estas diferencias porcentuales, puesto que se trata simplemente de establecer similitudes entre dos contribuyentes para, en el presente caso, estimar los importes correspondientes a pago de alquiler por uso de ambientes.

Indicó que, efectuada la comparación, la Administración Tributaria consideró que la diferencia porcentual determinada no es significativa y permite inferir, que tanto la Clínica Rengel SRL y Clínica del Sur SA, así como el Instituto Scanner La Paz Insla SRL y Tomosur SRL, son contribuyentes no exactamente iguales, pero sí similares y permiten efectuar una estimación de los ingresos, que corresponderían contabilizar por el alquiler de ambientes.

Por lo expuesto, se evidencia que la observación a Ingresos no Declarados por Alquiler de Ambientes, está enmarcada dentro de lo establecido por la resolución Normativa de Directorio Nº 10-0017-13, en sentido que el procedimiento efectuado está orientado a establecer similitudes entre los contribuyentes seleccionados para obtener una estimación del importe correspondiente, resultado que sería imposible de obtener si se buscara una correspondencia exacta en la comparación de parámetros entre dos empresas diferentes.

Por lo tanto, bajo el principio de sometimiento pleno a la Ley, las actuaciones de la Administración Tributaria se rigieron bajo la Ley y disposiciones, por lo que la AGIT, al pronunciar la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1037/2019 de 24 de septiembre de 2019, no ha dado una correcta aplicación a la normativa legal citada, con relación al ilegal ANULACIÓN hasta la Vista de cargo, habiéndose encontrado infracción y aplicación inadecuada de la norma tributaria.

Petitorio.

Solicitó se declare probada la demanda y se revoque la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1037/2019 de 24 de septiembre y confirmar en su totalidad e integridad la Resolución Determinada Nº 171929000137.

2.- Contestación a la demanda y petición.

Luego de señalar que los argumentos de la demanda son reiterativos, y que fueron resueltos anteriormente, hizo referencia a la carencia de argumentos en la demanda planteada, afirmando que en la misma, se emiten criterios subjetivos sin hacer una relación de causalidad entre el hecho, que sirve de fundamento y la vulneración causada por la resolución demandada; es decir, se reduce a enumerar pretensiones y calificativos, sin mayor explicación ni causal; y lo peor es que, no se demostraron los agravios que la resolución demandante le habría causado.

Manifestó que los argumentos vertidos por la AT, no cumplen lo establecido en el art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975), porque la cosa demandada no es clara, no es precisa y no se constituye un agravio que conculque normas o Leyes, al margen que no señaló de qué manera le afectó o le causa agravio, a la AT la resolución jerárquica emitida por la AGIT; por tanto, las autoridades no pueden suplir esa carencia de argumentos no proporcionados por la entidad demandante, incumpliendo flagrantemente los requisitos exigidos en éste artículo.

Por otro lado, alegó que una demanda no puede traducirse en una simple disconformidad del demandante.

A continuación, señaló:

Una vez revisada la Vista de Cargo, se tuvo que la AT respecto a los ingresos por depósitos bancarios no registrados, con incidencia en el IVA, IT e IUE, durante la fiscalización, mediante Notas con CITE: SIN/GDLPZII/DF/NOT/00103/2018, solicitó a la Autoridad de Supervisión del Sistema Financiero la remisión de extractos de cuenta, inversiones, depósitos a plazo fijo, entre otras, relativas al Contribuyente. A este efecto, el Banco Nacional de Bolivia adjuntó los extractos bancarios correspondientes a la Cuenta Corriente en Moneda Nacional Nº 1000251522, en tanto que el Banco BISA informó sobre las Cuentas Corrientes Nos. 19505-001-5 en Moneda Nacional y 19505-201-8 en Moneda Extranjera.

Observando también en dicha Vista de Cargo, que el balance general de la gestión 2016, no expuso las cuentas bancarias informadas ni se tuvieron las cuentas de pasivo exigible por las cuales existiese la obligación de pago; asimismo, advirtió que pese a diferentes solicitudes efectuadas a Sujeto Pasivo, este no sustentó ni presentó prueba para demostrar si los depósitos efectuados a las cuentas señaladas correspondían o no a ventas por servicios; habiendo constatado que los importes depositaros no fueron contabilizados los consideró como ingresos no declarados.

Afirmó que, la AT no ejerció adecuadamente sus facultades que le otorgan los arts. 66, 95 y 100 del CTB-2003, puesto que se circunscribió simplemente a los extractos bancarios y no así, a solicitar otro tipo de información, que le permita de manera indubitable afirmar, que los depósitos efectuados a la cuenta del Sujeto Pasivo corresponden a pagos por los servicios prestados; por lo que; es evidente que el Sujeto Activo no cumplió con lo dispuesto en el art. 96 del CTB, viciando de nulidad la Vista de Cargo.

Asimismo, sobre los ingresos no declarados por alquiler de ambientes la AT en la determinación sobre la base presunta de los ingresos no declarados por alquiler de ambientes, aplicó la Técnica de Contribuyentes Similares establecida en el Artículo 8, Inciso c) de la RND Nº 10-0017-13; a este fin efectuó la comparación del Contribuyente con la Cínica del Sur SA, en su condición de arrendadores, señalando que el contribuyente comparable posea ambientes en alquiler y presta servicios complementarios de salud. Asimismo, en un cuadro expuso los parámetros parecidos, referidos al tipo de Servicio, la Jurisdicción y el Consumo de Energía Eléctrica, obteniendo para el último parámetro una diferencia porcentual de 14.29%.

Del mismo modo, a fin de justificar la existencia de Contribuyente similar, señaló que la Clínica Rengel SRL “(…) cedió ambientes similares en cuanto a sus dimensiones y ubicación (…)” al instituto Scaner La Paz INSLA SRL y a MRI Ltda., Resonancia Magnética imagen; por lo que, se realizó la comparación con la Clínica del Sur SA.

Por otro lado, la AT realizó la comparación de los arrendatarios, tomando en cuenta que el Instituto La Paz INSLA SRL y TOMOSUR SRL, alquilan ambientes del Contribuyente y de la Clínica del Sur SA. A este efecto, consideró como parámetros el tipo de servicio, la jurisdicción y el volumen de transacciones, evidenciando una diferencia porcentual en ventas de 2.40%

También, la Administración Tributaria tanto en el análisis del arrendador como de los arrendatarios, estableció diferencias porcentuales (14.29% en consumo de energía eléctrica y 2.40% en volumen de transacciones); sin embargo, no explico cuál es la incidencia de estas diferencias en la justificación de los Contribuyentes similares, o los motivos para no considerar las mismas; lo que denota una falta de fundamentación para demostrar que indubitablemente, la Clínica del Sur SA. y la Clínica Rengel SRL, para el presente caso son contribuyentes similares.

Señaló que, tal como se expresó la instancia de alzada y en la Resolución Jerárquica, motivo del recurso interpuesto, es evidente que la Vista de Cargo carece de una debida fundamentación en cuanto a la exposición de los hechos y elementos que sustentan los ingresos por depósitos bancarios e ingresos por alquiler de ambientes, puesto que no efectuó una exposición clara y concreta que sustente su posición, omitiendo ejercer plenamente las facultades que le otorgan los arts. 66, 95 y 100 del CTB; incumpliéndose lo dispuesto en los arts. 96, parágrafo 1 del citado Código; y 18 de su reglamento.

Asimismo, es preciso considerar que la falta de fundamentación de la Vista de Cargo, también ocasiona vulneración al derecho a la Defensa al Sujeto Pasivo, toda vez que dicha omisión restringe la formulación de argumentos para desvirtuar la pretensión de la administración tributaria, lo que no puede ser atribuible a la negligencia del sujeto pasivo; más aún cuando de acuerdo al artículo 68, numeral 6 del CTB, el debido proceso se constituye en un derecho del contribuyente.

Sobre la presentación de pruebas de reciente obtención, efectuada por el contribuyente, indicó que se debe tomar en cuenta que el Tribunal Supremo de Justicia - Sala Plena a través de la Sentencia Nº 0228/2013 de 02 de julio del 2013, estableció sobre este punto: “… el demandante incorporó nuevos elementos no invocados en la etapa recursiva jerárquica, al respecto, este Tribunal ha sentado línea jurisprudencial mediante Autos Supremos Nº 273/2012 y 279/2012, consiguientemente, al no haber sido planteados oportunamente como agravio, este y otros puntos ahora señalados en la demanda contencioso administrativa, los puntos observados se tienen con actos consentidos libre y expresamente, habiendo el demandante renunciado al ejercicio de impugnar estos hechos.”.

Sin perjuicio de lo señalado, recalca que conforme se tiene de la revisión de antecedentes y de la lectura de las resolución jerárquica impugnada, se establece que la misma se pronunció sobre todos y cada uno de los motivos y puntos observados por las partes; habiendo la AGIT, identificando los puntos de controversia, desarrollado en los fundamentos técnicos jurídicos los aspectos cuestionados de la resolución recurrida en el marco de las atribuciones conferidas por el artículo 139, inciso b9, y 144 del CTB-2003, no pudiendo reclamar o someter a discusión, aspectos que la parte demandante en su oportunidad consintió con su pasividad, motivo por el cual, no corresponde el análisis de la Sentencia Constitucional Nº 1642/2010-R de 15 de octubre 2010, argüida por la parte actora

Petitorio.

Solicitó se emita Sentencia, declarando IMPROBADA la demanda incoada de contrario.

Replica, Duplica y Decreto de Autos.

Mediante memorial de réplica cursante de fs. 116 a 125, el demandante ratificó los argumentos de su demanda.

De igual manera por escrito de fs. 132 a 137, cursa la dúplica en la que la Entidad demandada, ratificó su contestación negativa, pidiendo en definitiva se declare improbada la demanda.

De fs. 53 a 63, se tiene escrito de apersonamiento del tercer interesado Teedy Jorge Cuiza Vera, quien con argumentos similares que la AGIT, solicitó se declare improbada la demanda.

Por Decreto de fs. 138 de 27 de abril de 2021, se decretó Autos para Sentencia.

II ANTECEDENTES PROCESALES EN SEDE ADMINISTRATIVA.

El 12 de enero de 2018, la AT notificó de forma personal al representante legal de la Clínica Rengel SRL., con la Orden de Verificación N° 18990100003, comunicándole que sería sujeto a un proceso de determinación bajo la modalidad de fiscalización total, con alcance en el Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT), Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) Y Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA), correspondiente a los periodos fiscales de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2016; asimismo, mediante Requerimiento N° 00122809 y su respectivo anexo, solicitó documentación para iniciar fiscalización.

El 14 de febrero, 7, 20 y 28 de junio, 10 de julio, 16 y 22 de agosto de 2018, la Clínica Rengel SRL, presentó la documentación requerida, detallada en las Actas de Recepción de Documentos de fs. 17-17, 23, 24, 32, 35-37 de antecedentes administrativos C-1.

El 16 de febrero de 2018, la AT notificó a la Clínica Rengel SRL, con el Requerimiento N° 00122816 y su respectivo anexo, solicitando documentación adicional para llevar a cabo la fiscalización.

El 9 de abril de 2018, la AT llevó a cabo la inspección ocular en el domicilio fiscal de la Clínica Rengel SRL, ubicado en la calle Víctor Sanjinez N° 2762, Zona Sopocachi de la ciudad de La Paz, con la presencia del representante de la referida Clínica.

El 18 de abril de 2018, la AT notificó al representante legal de Clínica Rengel SRL, con el Requerimiento N° 00098608 y su respectivo anexo, solicitando documentación adicional para llevar a cabo la fiscalización.

El 20 de junio de 2018, la AT emitió las Actas por Contravenciones Tributarias, vinculadas al procedimiento de determinación Nos. 00100590, 00150658, 00150660, señalando que la Clínica Rengel SRL, incurrió en incumplimiento del deber formal de remisión de la información del software Clínicas, a través de la oficina virtual de los cuatro trimestres de la gestión 2016, contraviniendo el art. 4 de la RND N° 10-0015-14, siendo pasible a la sanción de 1.500 UFV por trimestre, conforme la Anexo I, subnumeral 5-1 de la RND N° 10-0033-16. Asimismo, el 20 de julio de 2018, labró Actas por Contravenciones Tributarias vinculadas al Procedimiento de determinación Nos. 00150662, 00150663 y 00150664, por el incumplimiento del deber formal al no entregar toda la información y documentación requerida en los plazos establecidos, lo que contravino los arts. 70, núm. 6; y 71 parág. I del Código Tributario Boliviano (CTB), correspondiéndole la multa de 1.000 UFV Anexo I, subnumeral 4.2 de la RND N° 10-0033-16.

El 2 de julio de 2018, la AT emitió el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 00150661, señalando que la Clínica Rengel SRL, incurrió en incumplimiento del deber formal de remitir y registrar la información en el Registro Auxiliar-Módulo Bancarización Da Vinci, correspondiente a transacciones que deben obligatoriamente ser respaldadas con documentos de pago, contraviniendo los arts. 6 y 7 de la RND N° 10-0017-15, sancionado con una multa de 1.000 UFV, conforme el Anexo I, subnumeral 3.5 de la RND N° 10-0033-16.

El 10 de diciembre de 2018, la AT notificó al representante legal de la Clínica Rengel SRL, con la Vista de Cargo N° 071829000352 de 5 de diciembre de 2018, estableciéndose un adeudo tributario sobre base presunta de 258.971 UFV, correspondiente al IVA, IT e IUE de los periodos fiscales de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2016; en ambos casos, incluyó en el importe adeudado el tributo omitido, interés, sanción por la conducta y multa por incumplimiento a los deberes formales.

El 11 de marzo de 2019, la AT notificó al representante legal de la Clínica Rengel SRL, con la Resolución Determinativa N° 171929000137 de 7 de marzo de 2019, que determina de oficio sobre base cierta y presunta, las obligaciones impositivas del contribuyente por el IVA, IT, IUE y IUE-BE, de los periodos fiscales de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2016 que ascienden a 2.553.546 UFV, equivalente a Bs5.865.446, que corresponde a tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento a los deberes formales.

Contra esta determinación, el contribuyente, interpuso Recurso de Revocatoria, emitiéndose la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0772/2019 de 4 de julio, que ANULÓ obrados hasta la Vista de Cargo N° 071829000352 de 5 de diciembre 2018, para que la AT emita un nuevo acto preliminar cumpliendo los requisitos estipulados en los arts. 96 del CTB-2003 y 18 del DS N° 27310 Reglamento al Código Tributario Boliviano.

Contra la resolución de alzada, GRACO La Paz del SIN, interpuso recurso jerárquico, que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1037/2019 de 24 de septiembre, que ANULÓ la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0772/2019 de 4 de julio, con reposición hasta el vicio más antiguo, es decir, hasta la Vista de Cargo N° 071829000352 de 5 de diciembre de 2018, debiendo la AT emitir un nuevo acto que incluya una fundamentación completa que permita conocer de forma indubitable los cargos, conforme a lo previsto en los arts. 96 parág. I del CTB y 18 del DS N° 27310 Reglamento al Código Tributario Boliviano.

Impugnando esta última resolución GRACO La Paz del SIN, interpuso proceso Contencioso Administrativo que se resuelve en esta Sentencia.

III. PROBLEMÁTICA PLANTEADA

En autos, el demandante controvierte la legalidad de la Resolución Jerárquica que anuló la de Alzada, disponiendo la nulidad de obrados hasta la emisión de una nueva Vista de Cargo que permita conocer los cargos para la determinación la deuda tributaria, conforme lo previsto en los arts. 96 parág. I del CTB-2003 y 18 de su Reglamento.

IV. ANÁLISIS JURÍDICO LEGAL JURISPRUDENCIAL.

El Procedimiento Contencioso Administrativo, constituye garantía formal que beneficia al sujeto administrado librándolo del abuso de poder de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición, proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa. En consecuencia, corresponde a este Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, conforme lo dispone el art. 109-I de la Constitución Política del Estado, que señala que todos los derechos por ella reconocidos son directamente aplicables y gozan de iguales garantías para su protección, de su parte los arts. 115 y 117-I de la misma norma, garantiza el derecho al debido proceso que se constituye también en uno de los principios de la jurisdicción ordinaria conforme al mandato del art. 30-12 de la Ley del Órgano Judicial que señala: “…impone que toda persona tenga derecho a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido en disposiciones jurídicas generales aplicables a los que se hallen en una situación similar”. En la que además se busque la averiguación de la verdad material, trascendente para que el proceso conduzca a decisiones justas, en un Estado Social Constitucional de Derecho, donde la solución de los conflictos, se basa en el establecimiento de la verdad, como como única garantía de la armonía social.

V. ANÁLISIS DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

Conforme a la problemática planteada, que cuestiona la decisión anulatoria asumida por las instancias impugnatorias administrativas, corresponde la resolución de la causa, sintetizando en un solo punto al ser conducente lo demandado, acerca de la nulidad dispuesta con otro argumento en jerárquico, en tal contexto se tiene:

Primeramente, se debe puntualizar que, la Autoridad de Impugnación Tributaria, se encuentra sometida a la Constitución Política del Estado y a las leyes, y tiene el deber de observar la normativa tributaria y cumplir con los procedimientos que establece la Ley Nº 2492 CTB; Ley Nº 2341 LPA; DS Nº 28247 DS Nº 27113 sus Reglamentos y la normativa interna propia, que permite otorgar al administrado la seguridad jurídica correspondiente.

Al respecto, sobre los ingresos por depósitos bancarios no registrados, revisado la Vista de Cargo, se tuvo que la AT solicitó a la Autoridad de Supervisión del Sistema Financiero la remisión de extractos de cuenta, inversiones, depósitos a plazo fijo, entre otras, relativas al Contribuyente. A cuyo efecto, el Banco Nacional de Bolivia adjuntó los extractos bancarios correspondientes a la Cuenta Corriente en Moneda Nacional Nº 1000251522, en tanto que el Banco BISA informó sobre las Cuentas Corrientes Nos. 19505-001-5 en Moneda Nacional y 19505-201-8 en Moneda Extranjera.

La Vista de Cargo, sobre el balance general de la gestión 2016, no expuso las cuentas bancarias informadas, ni se tuvieron las cuentas de pasivo exigible por las cuales existiese la obligación de pago; asimismo, advirtió que pese a diferentes solicitudes efectuadas a Sujeto Pasivo, este no sustentó ni presentó prueba para demostrar si los depósitos efectuados a las cuentas señaladas correspondían o no a ventas por servicios; por lo que, habiendo constatado que los importes depositados no fueron contabilizados los consideró como ingresos no declarados.

Sin embargo, la Administración Tributaria, a más de reiterar que el Sujeto Pasivo no identificó cada depósito recibido en sus cuentas bancarias y relacionarla con documentación que demuestre que dichos depósitos provienen de actividades económicas ajenas a la empresa, se limitó a concluir, sin mayor razonamiento, que todos los depósitos abonados a las cuentas bancarias provinieron de ingresos no declarados por servicios realizados, sin exponer los criterios utilizados con los que arribó a tal afirmación, toda vez que la información remitida por el Banco Nacional de Bolivia S.A. y el Banco Bisa S.A. no es suficiente para afirmar la existencia de la obligación tributaria, consecuentemente no cumplió con lo dispuesto en el art. 96 del CTB-2003, viciando de nulidad la Vista de Cargo.

Sobre los supuestos ingresos no declarados por alquiler de ambientes.

Al respecto la Administración Tributaria estableció para cuantificar los ingresos no declarados, la Técnica de Contribuyentes Similares establecida en el Artículo 8, Inciso c) de la RND Nº 10-0017-13; a este fin efectuó la comparación del Contribuyente con la Cínica del Sur SA, en su condición de arrendadores, estableciendo como resultado que, verificado que ambos contribuyentes son similares en cuanto al lugar donde desarrolla sus actividades, los servicios que prestan y el volumen de sus transacciones (ventas), tomando como parámetro la información obtenida de CLÍNICA DEL SUR SA Y TOMOSUR SRL, contribuyentes similares relacionados como arrendador y arrendatario respectivamente, y siendo que el segundo cancela al primero el importe Bs2.088.- (…) se determinó el importe de Bs2.088.- por concepto de alquileres de la gestión 2016 (…)”.

Sin embargo, en tal procedimiento, se advierte que la AT además de exponer los parámetros de comparación entre el Contribuyente y la Clínica del Sur SA., respecto al tipo de servicio, jurisdicción y consumo de energía eléctrica, también justificó la similitud refiriendo la existencia de ambientes equivalentes en cuanto a la dimensión y ubicación dentro del inmueble; sin embargo, de la lectura de Vista de Cargo, no se evidenció los motivos por los cuales arriba a dicha conclusión, puesto que no se expone la superficie o extensión comparada ni el lugar, dentro del inmueble, de los ambientes alquilados, por lo que no es posible verificar que el quantum de alquiler mensual aplicado de forma presuntiva, sea comparable proporcionalmente, correspondiendo la nulidad dispuesta.

Sobre la pruebas que habría presentado el demandante de forma posterior, como de reciente obtención, cabe señalar que de la lectura de este reclamo, la parte demandante pretende introducir un agravio vinculado a la presentación de pruebas de reciente obtención efectuada por el contribuyente, el cual jamás fue parte de sus argumentos expuestos en instancia recursiva, toda vez que dicho ofrecimiento y juramento de pruebas de reciente obtención fue efectuado en instancias de alzada; en ese entendido, de la lectura de su recurso jerárquico interpuesto, no sé mencionó tal observación, en ese sentido este elemento no fue sometido a controversia alguna, consecuentemente, no es coherente, menos congruente, aducir elementos que en su momento pudieron ser revisados, analizados y resueltos en la instancia recursiva correspondiente y que cómo se estableció, no fueron objeto de controversia.

En tal sentido, por todo lo fundamentado, la anulación dispuesta en la Resolución Jerárquica, tiene como objetivo central, que la Administración Tributaria, fundamente de forma completa los argumentos que permitan conocer los cargos imputados, a efectos de ejercitar el derecho a la defensa de forma clara, lo cual no implica que tenga o no la razón sobre la posible existencia de cargos.

Si bien el art. 76 de la Ley Nº 2492, establece que la carga de la prueba corresponde a quien pretenda hacer valer sus derechos; empero al tratarse la fundamentación del cargo una exigencia legal conforme señala el art. 96 parág. III de la Ley N° 2492 CTB-2003, corresponde en esencia a la Administración Tributaria determinarla en base a que modalidad o metodología usada y su cuantificación respectiva, toda vez que con aquello la Vista de Cargo en cumplimiento del art. 98 parág. I de la Ley Nº 2492, concordante con el art. 18-g) del DS Nº 27310, otorgará el plazo de 30 días para formular y presentar los descargos y pruebas que estimen conveniente para su consideración posterior que culminará con la emisión de la Resolución Determinativa, circunstancia que no puede arrogarse el Tribunal Supremo de Justicia, nótese que ni la Resolución Jerárquica impugnada, ingresó a realizar el examen de los hechos y circunstancias vinculadas con el hecho generador de la obligación, debido a que es competencia privativa de la Administración Tributaria. No siendo necesario y pertinente referirse a los otros argumentos señalados, ni de los datos numéricos bancarios, o cruce de información individualizada en la demanda por el efecto anulatoria de las resoluciones impugnatorias previas.

Por lo ampliamente expuesto, sobre la base de las normas cuya aplicación corresponde, no es evidente que la Autoridad General de Impugnación Tributaria al emitir la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1037/2019 de 24 de diciembre, haya incurrido en las vulneraciones acusadas.

POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contencioso Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de la atribución contenida en el numeral 2 del artículo 2, en relación con el artículos 4 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014 y los artículos 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975), en virtud de los fundamentos expuestos, falla declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 22 a 30., interpuesta por GRACO La Paz del SIN, representada por Evelin Lilian Tejerina San Miguel; en consecuencia mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1037/2019 de 24 de septiembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, Daney David Valdivia Coria.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada. Sea con las formalidades de rigor.

Regístrese, notifíquese y devuélvase.