Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 71
Sucre, 2 de mayo de 2023
Expediente:
23/2022-CA
Demandante:
Sociedad Comercial BANFERBOL SRL
Demandado:
Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso:
Contencioso Administrativo
Resolución impugnada:
AGIT- RJ 1379/2021 de 21 de marzo
Magistrado Relator:
Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Sociedad Comercial BANFERBOL SRL, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 11 a 17 y modificada a fs. 43, interpuesta por la Sociedad Comercial BANFERBOL SRL, representada por John Felipe Arrascaita Mancilla, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1379/2021 de 25 de octubre de fs. 22 a 31; el Auto de Admisión de 18 de febrero de 2022 de fs. 45; la contestación a la demanda de fs. 89 a 97; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 115; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
El 6 de junio de 2019, la Administración Tributaria notifico por Cédula al representante de BANFERBOL SRL., con la Orden de Fiscalización N° 19990100108, de 22 de mayo de 2019 (fs. 23 del Anexo 1 de los antecedentes administrativos), con alcance al IVA (Impuesto al Valor Agregado), IUE (Impuesto a las Utilidades de las Empresas) e IT (Impuesto a las Transacciones), de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2017; asimismo, con el Requerimiento N° 00147849, de 29 de mayo de 2019.
El 24 de junio de 2019, la sociedad BANFERBOL SRL., presentó ante la Administración Tributaria nota solicitando la ampliación del plazo para presentar la documentación requerida mediante Orden de Fiscalización; solicitud atendida el 12 de julio de 2019, con la notificación del Auto N° 251921000464, de 4 de julio de 2019, según el cual le otorgó cinco días adicionales, computables a partir de la notificación del citado Auto (fs. 27 y 30 del Anexo 1 de los antecedentes administrativos).
El 22 de julio de 2019, BANFERBOL SRL. presentó en parte la documentación solicitada, que fue detallada por la Administración Tributaria en el Acta de Recepción de Documentos; entrega que fue complementada el 1 de octubre de 2019 (fs. 35 y 40 del Anexo 1 de los antecedentes administrativos).
El 13 de diciembre de 2019, la Administración Tributaria emitió el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 00184099 (fs. 41 del Anexo 1 de los antecedentes administrativos), que determinó que la sociedad BANFERBOL SRL., entregó de manera parcial la documentación solicitada, incumpliendo el deber formal previsto en el art. 70 Núm. 8 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003); que fue sancionado con 1.000 UFV, de acuerdo al Numeral 4, Subnumeral 4.2, Anexo I de la RND N° 10-0033-16.
El 30 de enero de 2020, la Administración Tributaria notificó de manera Personal a la sociedad BANFERBOL SRL, con la Vista de Cargo (VC) N° 291921001024 de 26 de diciembre de 2019 (fs. 1325 a 1352 del Anexo 7 de los antecedentes administrativos), que determinó sobre base cierta y base presunta las obligaciones fiscales de la empresa Contribuyente por el IVA, IT, IUE, IT-RET e IUE-RET correspondiente a los periodos fiscales enero a diciembre de 2017, en 33.793 UFV y 131.692 UFV, respectivamente; además de la multa de 1.000 UFV por incumplimiento de deberes formales, conforme el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 00184099.
El 12 de junio de 2020, la Administración Tributaria notificó por Cédula a la sociedad BANFERBOL SRL., con la Resolución Administrativa N° 232021000075, de 21 de mayo de 2020 (fs. 1366 a 1368 del Anexo 7 de los antecedentes administrativos), que ANULÓ la Vista de Cargo N° 291921001024 de 26 de diciembre de 2019, y su correspondiente notificación, debido a que el citado acto se consignaban cifras erróneas en los cuadros de apoyo a la determinación sobre base presunta.
El 17 de diciembre de 2020, la Administración Tributaria notificó por Cédula al representante de la sociedad BANFERBOL SRL, con la VC N° 292021000379, de 11 de diciembre de 2020 (fs. 1475 a 1504 del Anexo 8 de los antecedentes administrativos), determinando preliminarmente sobre base cierta las obligaciones tributarias del Contribuyente por IVA de los periodos fiscales enero, marzo, abril, junio de 2017 e IUE de la gestión que cierra a diciembre de 2017, deuda que asciende a 34.727 UFV; y sobre base presunta 134.435 UFV por IVA, IT e IUE-RET e IT-RET de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2017, que incluye tributo omitido, intereses y sanción por Omisión de Pago y multa por incumplimiento a deberes formales conforme consta en el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 00184099.
El 17 de marzo de 2021, la Administración Tributaria notificó mediante Cédula a la sociedad BANFERBOL SRL., la Resolución Determinativa (RD) N° 172121000141, de 12 de marzo de 2021 (fs. 1570 a 1604 de los Anexos 8 y 9 de los antecedentes administrativos), que determinó sobre base cierta el tributo omitido de 15.967 UFV, más intereses y sanción por Omisión de Pago, por el IVA de los periodos fiscales enero, marzo, abril, junio de 2017 e IUE de la gestión 2017; y sobre base presunta el tributo omitido de 62.854 UFV, más intereses y sanción por Omisión de Pago por el IVA, IT, IUE, IT-RET e IUE-RET de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2017; así como la multa de 1.000 UFV por incumplimiento a deberes formales conforme determinó el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 00184099.
Contra la referida Resolución Determinativa, la sociedad BANFERBOL SRL, interpuso recurso de alzada, emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA 0563/2021 de 15 de julio (fs. 125 a 135 del Anexo 1 del proceso administrativo), que CONFIRMÓ la RD N° 172121000141, de 12 de marzo de 2021.
Contra la referida Resolución, la sociedad BANFERBOL SRL, interpuso recurso jerárquico, emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1379/2021 de 25 de octubre (fs. 194 a 203 del Anexo 1 del proceso administrativo), que CONFIRMÓ la resolución impugnada.
Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, la sociedad BANFERBOL SRL, interpuso la demanda contenciosa administrativa (fs. 11 a 17), que se pasa a resolver:
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:
Demanda.
La sociedad BANFERBOL SRL, relacionó los antecedentes en etapa administrativa y recursiva y señaló que la vista de observaciones se emitió por doble partida; es decir, mediante dos Vistas de Cargo, con discrepancia en los montos observados, tanto en base cierta como base presunta, afectando los intereses del contribuyente; al no haber dejado claro las causas y fundamentos para haber procedido a dicha nulidad; si bien es cierto, que la RA Nº 232021000075 de 21 de mayo de 2020, mencionó que se trataba de cifras erróneas en los cuadros de apoyo; como así, se hubiese evidenciado diferencias en el importe de la base imponible; sin embargo, ello no es suficiente y menos aclaró cuál la causa para dicha determinación; es decir, si se trató de un mero error aritmético o una falsa apreciación de la materia imponible; por lo que, carece de motivación.
La Resolución jerárquica impugnada, validó la anulación de la primera Vista de Cargo, sin que ésta se encuentre motivada, en clara infracción de la estabilidad del acto administrativo; de una comparación entre los actos, se advierte la discrepancia en cifras en contra del sujeto pasivo; más aún, si el acto anulado no le permitió conocer las causas para dichas discrepancias al sólo mencionar “errores”, sin aclarar sin son de carácter aritmético o conceptual en la apreciación de la materia imponible, privando al contribuyente de ejercer el derecho a la defensa.
Conforme prevé el art. 96 del CTB-2003, señaló el contenido de la Vista de Cargo; sin embargo, en el caso la base imponible, sobre base cierta o sobre base presunta se modificó y debió quedar claro cuál es la relación de estas modificaciones con los hechos, actos, datos elementos que han sido valorados por la fiscalización y que provocó tal alteración de cifras contra el contribuyente.
En la razón de la decisión de la Resolución Jerárquica, incurrió en error de apreciación al señalar que la Vista de Cargo es un acto preliminar, no causa estado y puede ser modificada aún de oficio; afirmación inexacta, debido a la relación de causa y efecto que existe entre dicho acto y la Resolución Determinativa, al formar parte de la determinación.
La Resolución Jerárquica impugnada, interpretó erróneamente la Ley, al tomar la segunda Vista de Cargo como válida, en el entendido que la primera fue anulada discrecionalmente; pero no consideró, que fue notificada al contribuyente como admitió el SIN y como tal su anulación no era libre; significando que, el procedimiento de fiscalización que concluye con la determinación tributaria, está viciada al infringir los arts. 96 y 99 del CTB-2003.
Conforme al art. 104 del CTB-2003, desde el inicio de la fiscalización hasta la emisión de la Vista e Cargo no podrá transcurrir más de 12 meses; sin embargo, en el caso, entre la primera y segunda Vista de Cargo tiene un intervalo de un año, sin que conste actuado que hubiese determinado la ampliación del plazo.
El error de hecho que incurrió la Administración Tributaria, vulneró los arts. 28, 30, 31, 32 y 51 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA).
Petitorio.
Solicitó declare probada la demanda y revoque la resolución impugnada.
Admisión.
Mediante Auto de 18 de febrero de 2022 de fs. 45, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria a objeto que asuman defensa.
Contestación.
La AGIT mediante memorial de fs. 89 a 97, contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, conforme sigue:
Señaló que los argumentos de la demanda, son una reiteración de los argumentos expuestos y resueltos en instancia recursiva; encontrándose el Tribunal Supremo de Justicia, impedido de ingresar al fondo de la acción, al existir carencia de carga recursiva del contribuyente, conforme resolvió la Sentencia Nº 238/2013 de 5 de julio de 2013, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ) y Nº 32/2016 de 20 de octubre (no señalo la Sala que emitió); asimismo, la demanda es incongruente al solicitar la revocatoria y la anulación del acto demandado y no es precisa; cito la SCP Nº 0756/2016-S2 de 8 de julio.
Además, no cumplió el demandante, con el 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975), al no ser clara, precisa y no expresó los agravios que fueron infringidos; sobre todo, no señaló de qué manera la Resolución impugnada, afectó o causó agravio al demandante; por lo que, carece de argumentos; asimismo, las alegaciones en la demanda, carecen de todo sustento y solamente se advierte una disconformidad infundada de la parte actora, respecto de las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria y no así, a la supuesta errónea o indebida aplicación de la norma, por la AGIT; además introdujo nuevos argumentos que no fueron reclamados oportunamente.
El 16 de diciembre de 2020, el funcionario de la Administración Tributaria acudió al domicilio fiscal de la sociedad BANFERBOL SRL, a efecto de notificar con la VC N° 292021000379, de 11 de diciembre de 2020; empero, al no encontrar a Yvette Wendy Aguilar Fortún, representante legal, dejó Aviso de Visita a Juan Freddy Fortún, anunciando que sería nuevamente buscada a horas 8:00 del día siguiente; al día siguiente, cuando el funcionario del SIN retornó en la fecha y hora indicadas, tampoco encontró al representante legal; por lo que, formuló Representación Jurada de las circunstancias y hechos anotados, en mérito de los cuales el Gerente Distrital El Alto del SIN, instruyó se proceda a la notificación por Cédula; finalmente, el servidor público procedió a la notificación de la VC N° 292021000379, mediante Cédula entregando una copia del citado acto; así, como de la diligencia de notificación a Juan Fortún Fernández, en calidad de encargado de almacenes, con intervención de testigo de actuación quien también firmó la diligencia; cumpliéndose así el procedimiento dispuesto en el art. 85 del CTB-2003.
De la descripción efectuada, se advierte que no se vulneró el derecho a la Defensa de la sociedad BANFERBOL SRL. debido a que tuvo pleno conocimiento del contenido de la Vista de Cargo N° 292021000379, al estar correctamente notificada.
Con relación de la notificación de la RA N° 232021000075, que anuló la primera Vista de Cargo; indicó, que de la revisión de antecedentes se evidenció que, el 10 de junio de 2020, el funcionario de la Gerencia Distrital acudió al domicilio fiscal de la sociedad BANFERBOL SRL, a efecto de notificar la RA N° 232021000075 de 21 de mayo de 2020; empero al no encontrar a Yvette Wendy Aguilar Fortún, representante legal; dejo Aviso de Visita a María Mamani (vecina del contribuyente), anunciando que sería nuevamente buscada a horas 9:10 del 10 de junio de 2020. Prosiguiendo, el 12 de junio de 2020, cuando el funcionario del SIN retornó a la hora indicada, tampoco encontró al representante legal; por lo que, formuló Representación Jurada de las circunstancias y hechos anotados, en mérito de los cuales el Gerente Distrital El Alto del SIN, instruyó se proceda a la notificación por Cédula; finalmente, el servidor público notificó la RA N° 232021000075, fijando en la puerta del domicilio fiscal del Contribuyente; cumpliéndose así, el procedimiento instituido en el art. 85 del CTB-2013; de la descripción efectuada, se advierte que el citado acto fue notificado correctamente a BANFERBOL SRL.
La Vista de Cargo, es un acto preliminar que no goza de presunción de legitimidad ni del carácter de estabilidad, motivo por el que es posible su modificación e incluso su nulidad en sede administrativa; revisados los antecedentes administrativos, se verificó que la RA N° 232021000075, en su parte considerativa señaló que, la VC N° 291921001024 consignaba cifras erróneas en los cuadros de apoyo de la determinación de la base presunta; así como, diferencias en la base imponible, razón por la que, la Administración Tributaria anuló la Vista de Cargo, en aplicación de los arts. 74-1, 96-III del CTB-2003 y 36 de la LPA y 55 del RLPA.
En ese sentido, el procedimiento tributario fue tramitado de acuerdo a los cánones jurídicos especiales, previstos para el efecto, concluyendo que:
Si bien, se produjo la anulación de la primera Vista de Cargo, ésta se realizó en virtud de un acto jurídico, la RA N° 232021000075, que fue de conocimiento del demandante.
La RA N° 232021000075, explicó las razones que motivaron la nulidad de la primera Vista de Cargo, consistente en errores de las cifras expuestas en los cuadros de apoyo a la determinación de la base presunta; asimismo, únicamente dispuso anular la VC N° 291921001024 y la respetiva diligencia de notificación; no así, la Orden de Fiscalización N° 19990100108 ni los Requerimientos Nos. 00147849, 00148017 y sus respectivas notificaciones, actos y actuaciones de la Administración Tributaria que no se modificaron en absoluto.
Petitorio.
Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada.
Réplica y Dúplica.
Mediante Decreto de 3 de junio de 2022 de fs. 98, se corrió traslado para la réplica a la sociedad BANFERBOL SRL, quien pese a su legal notificación conforme consta a fs. 99, no hizo uso de ese derecho, no correspondiendo correr traslado a la AGIT, para la dúplica.
Tercero interesado.
Por memorial de fs. 104 a 111, la Gerencia Distrital El Alto del SIN, se apersonó al proceso en calidad de tercero interesado, relacionó los antecedentes administrativos y señaló:
La Resolución Jerárquica impugnada, se encuentra debidamente fundamentada y motivada, expresó de manera clara y cada una de las acusaciones como agravios, amparada en la normativa legal, cumpliendo el art. 211 del CTB-2003; por lo que, no vulneró el debido proceso, al ser congruente al confirmar la Resolución de alzada.
La RD Nº 172121000141 de 12 de marzo de 2021, determinó correctamente por conocimiento cierto de la materia imponible, las obligaciones impositivas del contribuyente; en consecuencia, las Resoluciones Jerárquica y de Alzada, mantuvieron firme y subsistente la resolución.
Petitorio.
Solicitó declare improbada la demanda contenciosa administrativa, disponiendo subsistentes y firme la Resolución impugnada.
Decreto de Autos:
Estando cumplidas todas las formalidades, se emitió Decretó de Autos para Sentencia a fs. 115.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
De la compulsa de los datos procesales y la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, se concluye que la problemática radica en determinar si la AGIT aplicó correctamente la normativa contenida en la Ley Nº 2492, en todo el proceso administrativo, corresponderá verificar, si las justificaciones se sustentan en la suficiente motivación y fundamentación que garanticen el respeto al derecho y garantía del debido proceso y a la defensa del administrado.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 778 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Doctrina aplicable al caso.
Para el análisis de la problemática expuesta por las partes, es necesario considerar la amplitud del resguardo al debido proceso y sus elementos configurativos fundamentación y motivación de las Resoluciones; esto, en la incidencia que tiene respecto del derecho a la defensa y que deben ser respetados por toda Autoridad sea esta Judicial o Administrativa; en ese entendido, es pertinente citar la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) Nº 0333/2016-S2 de 8 de abril, que señaló:
“El debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), como en la jurisprudencia constitucional, es entendido como: "…el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...) comprende 'el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales', a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SC 0418/2000-R y 1276/2001-R). (Resaltado de origen).”
Conforme la línea del Tribunal Constitucional Plurinacional (TCP), el resguardo del debido proceso conlleva un proceso justo y equitativo en el que, los derechos de las partes, se acomoden a la normativa legal, observando en las diferentes instancias los requisitos que permitan el adecuado ejercicio del derecho a la defensa; en ese sentido, es relevante considerar que toda Resolución Judicial y/o Administrativa debe contener una fundamentación y motivación adecuada, encontrando que esos elementos han sido entendidos por la SCP Nº 0782/2015-S3 de 22 de julio, como:
“(…), la fundamentación consiste en la justificación normativa de la decisión judicial, y la motivación es la manifestación de los razonamientos que llevaron a la autoridad a la conclusión de que el acto concreto que se trate, se encuentra, por una parte probado, lo que supone que la autoridad judicial debe explicar las razones por las cuales considera que la premisa fáctica se encuentra probada, poniendo de manifiesto la valoración de la prueba efectuada, y por otra explicando por qué el caso encuadra en la hipótesis prevista en el precepto legal -contexto de justificación-. Por consiguiente, no basta que en el derecho positivo exista un precepto que pueda sustentar el acto de la autoridad, ni un motivo para que ésta actúe en consecuencia, sino que es indispensable que se hagan saber al afectado los fundamentos y motivos del procedimiento respectivo, ya que sólo así estará en aptitud de defenderse como estime pertinente; de esta forma, se entiende que la fundamentación debe ser específica al caso de que se trate y la motivación explícita”.
Por ello, el TCP por medio de las SC Nº 1305/2011-R de 26 de septiembre y las SCP 0400/2014, 0100/2013 y 2221/2012, 0112/2010-R, han instituido que, toda Autoridad que conozca una pretensión debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, exponiendo los hechos establecidos y fundamentar en la aplicación normativa el respaldo de sus decisiones; con la finalidad que el justiciable, al momento de conocer la decisión comprenda y entienda lo resuelto; es decir, no solo la decisión final, sino las razones que llevaron a ese resultado, dejando pleno convencimiento que no solo se ha actuado de acuerdo a las normas sustantivas y procesos; sino también, se encuentra regida por principios y valores aplicables al caso, dando al administrado la seguridad y convencimiento que no existía otra forma de resolver la problemática.
La motivación adecuada de una Resolución Judicial o Administrativa, debe contener: 1) Exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes; 2) Expresión de los hechos y la norma jurídica aplicable al caso concreto; 3) Describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales; 4) Valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de manera motivada; y 5) Determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado; esto, conforme lo analizado por el TCP en la SCP Nº 1234/2017-S1 de 28 de diciembre.
De acuerdo lo señalado, no basta con identificar la prueba o su ubicación; sino, se debe efectuar una descripción de su contenido asignándole un valor positivo o negativo en cuanto a la problemática planteada y si es relevante con el análisis del caso, se debe determinarse el convencimiento y conclusiones que permite arribar a la misma.
Es necesario resaltar que el debido proceso, está resguardado Constitucionalmente en los arts. 115 y 117 de la CPE, pero también dentro el Derecho Tributario Nacional, se encuentra regulado por el art. 68-6 del CTB-2003, que al señalar los derechos del sujeto pasivo, prevé:
“Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código.”
Aspecto que se encuentra íntimamente relacionado, con lo previsto en el inc. 7 del mismo art. 68 del CTB-2003; en cuanto al derecho a formular y aportar en la forma y plazos previstos por la Ley, todo tipo de pruebas y alegatos para que sean considerados por las diferentes Administraciones Tributarias al momento de emitir las Resoluciones correspondientes; aclarando que, sí la Resolución no contiene una adecuada motivación y fundamentación, se restringe al sujeto pasivo el derecho a impugnar las observaciones que se puedan efectuar dentro de las facultad otorgadas al sujeto pasivo.
De las nulidades procesales en materia tributaria.
Respecto del régimen de las nulidades en materia de tributos, en principio nos remitiremos a lo desarrollado por la jurisprudencia constitucional, al respecto, la SCP 0035/2015-S1 de 16 de enero, determinó: “Sobre las nulidades en el procedimiento tributario el DS 27113 de 23 de julio de 2003, en su art. 55 indica que: ‘Será procedente la revocación de un acto anulable por vicios de procedimiento, únicamente cuando el vicio ocasione indefensión de los administrados o lesione el interés público. La autoridad administrativa, para evitar nulidades de actos administrativos definitivos o actos equivalentes, de oficio o a petición de parte, en cualquier estado del procedimiento, dispondrá la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo o adoptará las medidas más convenientes para corregir los defectos u omisiones observadas’. La jurisprudencia constitucional, por su parte, señaló también que en materia administrativa será la autoridad a cargo, quien podrá anular de oficio, actos administrativos, con el fin de corregir defectos u omisiones observadas, por lo que, bajo este entendimiento la SCP 1294/2013 de 7 de agosto, estableció que: ‘Con relación a la aplicación supletoria tanto de la Ley de Procedimiento Administrativo así como de otras normas en materia administrativa, en cuanto concierne a los procedimientos tributarios que se sustancian por parte de la Administración Tributaria, el art. 74 del CTB, señala lo siguiente: '(Principios, Normas Principales y Supletorias). Los procedimientos tributarios se sujetarán a los principios constitucionales de naturaleza tributaria, con arreglo a las siguientes ramas específicas del Derecho, siempre que se avengan a la naturaleza y fines de la materia tributaria: 1. Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás normas en materia administrativa. (…)
En ese contexto, tomando en cuenta la disposición anterior y no existiendo disposición o norma expresa en el Código Tributario Boliviano que establezca la nulidad de procedimientos para corregir errores u omisiones que puedan viciar de nulidad los actos administrativos advertidos durante el procedimiento de fiscalización, se aplica supletoriamente el Reglamento de la Ley de Procedimiento Administrativo, DS 27113 de 23 de julio de 2003, que en su art. 55 señala: 'Será procedente la revocación de un acto anulable por vicios de procedimiento, únicamente cuando el vicio ocasione indefensión de los administrados o lesione el interés público.
La autoridad administrativa, para evitar nulidades de actos administrativos definitivos o actos equivalentes, de oficio o a petición de parte, en cualquier estado del procedimiento, dispondrá la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo o adoptará las medidas más convenientes para corregir los defectos u omisiones observadas'”.
Ahora bien, el art. 36 de la LPA establece: “I. Será anulables los actos administrativos que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico distinta de las previstas en el Artículo anterior; II. No obstante, lo dispuesto en el numeral anterior, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados; III. La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ella sólo dará lugar a la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo; IV. Las anulabilidades podrán invocarse únicamente mediante la interposición de los recursos administrativos previstos en la presente Ley”; a su turno, el art. 38 del mismo adjetivo administrativo establece: “I. La nulidad o anulabilidad de un acto administrativo, no implicará la nulidad o anulabilidad de los sucesivos en el procedimiento siempre que sean independientes del primero. II. La nulidad o anulabilidad de una parte del acto administrativo no implicará la de las demás partes del mismo acto que sean independientes de aquella”.
Resolución del caso concreto.
Identificada la controversia alegada en la demanda contenciosa administrativa, corresponde analizar los hechos sucedidos en fase administrativa y cotejarlos con los argumentos expuestos en la demanda; consiguientemente, de los datos del proceso se tiene que:
La Gerencia Distrital El Alto del SIN, el 6 de junio de 2019, notificó mediante cédula a la Sociedad de BANFERBOL SRL., con la Orden de Fiscalización N° 19990100108, de 22 de mayo de 2019, con alcance al IVA, IUE e IT, de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2017; asimismo, con el Requerimiento N° 00147849, de 29 de mayo de 2019.
La sociedad BANFERBOL SRL, el 24 de junio de 2019, solicitó la ampliación del plazo para presentar la documentación requerida en la Orden de Fiscalización; solicitud que, fue atendida mediante Auto N° 251921000464 de 4 de julio de 2019, emitida por el SIN y el 22 de julio de 2019, la sociedad presentó en parte la documentación solicitada, detalla en el Acta de Recepción de Documentos.
La Administración Tributaria, emitió el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 00184099 de 13 de diciembre de 2019, que determinó que la sociedad BANFERBOL SRL, entregó de manera parcial la documentación solicitada, incumpliendo el deber formal previsto en el art. 70-8 del CTB-2003 y sancionó con 1.000 UFV’s.
La Administración Tributaria, emitió la VC N° 291921001024 de 26 de diciembre de 2019, que determinó sobre base cierta y base presunta las obligaciones fiscales de la sociedad BANFERBOL SRL, por el IVA, IT, IUE, IT-RET e IUE-RET, correspondiente a los periodos fiscales enero a diciembre de 2017, en 33.793 UFV’s y 131.692 UFV’a, respectivamente; además de la multa de 1.000 UFV, por incumplimiento de deberes formales conforme el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 00184099; este acto administrativo, fue notificado de manera personal a John Felipe Arrascaita Mancilla, apoderado de Yvette Wendy Aguilar Fortún, representante legal de la sociedad, conforme se advierte de la diligencia de fs. 1353 del Anexo 7 de los antecedentes administrativos.
El 12 de junio de 2020, la Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa N° 232021000075, que anuló la VC N° 291921001024 de 26 de diciembre de 2019, que en sus partes pertinentes señaló:
“(…) Que, valorados los antecedentes previos a la emisión de la Resolución Determinativa se concluye que en la Vista de Cargo N° 291929001024 con CITE: SIN/GDEA/DF/UFE/VC/11/2019 consigna cifras erróneas en los cuadros de apoyo a la Determinación de la Base Presunta; asimismo, se evidencia diferencias en el importe de la base imponible conforme a anexo (2) incumpliendo de esta manera con el parágrafo I del Art. 96 de la Ley N° 2492 Código Tributario Boliviano establece: "La Vista de Cargo, contendrá los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación. Asimismo, fijara la base imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda, Y contendrá la liquidación previa del tributo adeudado" aclarando en el parágrafo III que "La ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales establecidos en el reglamento viciará de nulidad la Vista de Cargo o el Acta de Intervención, según corresponda." Asimismo, el Art. 18 del D.S. N° 27310 concordante con el Art. 6 de la R.N.D. N° 10-0032-16 de 25 de noviembre de 2016, establecen los requisitos esenciales que debe contener la Vista de Cargo.
(…) Que, de la revisión de los antecedentes se evidencia que la Vista de Cargo N° 291921001024 de fecha 26 de diciembre de 2019 contiene observaciones por no adecuarse con lo establecido en el Parágrafo I del Art. 96 de la Ley N° 2492 concordante con los Arts. 18 del D.S. N° 27310 y Art. 6 de la R.N.D. N° 10-0032-16 de 25 de noviembre de 2016; por consiguiente sobre la base de los aspectos manifestados precedentemente y a fin de evitar nulidades de actos administrativos posteriores, corresponde a esta Administración Tributaria anular el citado acto administrativo y su respectiva notificación.
POR TANTO: RESUELVE: (…)
UNICO: ANULAR la Vista de Cargo N° 291921001024 de fecha 26 de diciembre de 2019, sobre la base de los aspectos manifestados precedentemente; por consiguiente queda sin efecto legal el citado acto administrativo y su respectiva notificación, debiendo emitirse una nueva Vista de Cargo correspondiente a la Orden de Verificación generada a la contribuyente BANFERBOL S.R.L. con NIT 286380026, de acuerdo con lo previsto en el Art. 96 de la Ley N° 2492 (Código Tributario Boliviano) y demás norma reglamentaria emitida al efecto y procederse a su notificación conforme estable la Ley; asimismo debería proceder a elaborarse nuevos papeles de trabajo que sustenten correctamente la emisión de la nueva Vista de Cargo.” (Sic).
Del texto transcrito, como se tiene señalado en el acápite “IV. FUNDAMENTOS JURIDICOS DEL FALLO - Doctrina aplicable al caso”, los procedimientos tributarios administrativos conforme prevé el art. 74 del CTB-2013, deben sujetarse a los principios del derecho administrativo y cumplir con ciertas formalidades de orden jurídico a objeto de emitir resoluciones en cumplimiento de la Ley; además, de aplicarse los arts. 115 I-II, 116-I, 117-I, 119-I, II y 120-I, de la CPE, en cuanto a que el derecho al debido proceso administrativo, el derecho inviolable a la defensa, a ser oído y juzgado previamente en un debido proceso y a gozar de igualdad de oportunidades para ejercer durante el proceso las facultades y los derechos que la Ley asiste.
El art. 96-I del CTB-2003, prevé: “La Vista de Cargo, contendrá los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativo, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación. Asimismo, fijará la base imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda, y contendrá la liquidación previa del tributo adeudado.”; aspecto corroborado por el art. 18 del Decreto Supremo (DS) Nº 27310, que expresa: “…f) Liquidación previa de la deuda tributaria (…) g) Acto u omisión que se atribuye al presunto autor, así como la calificación de la sanción en el caso de las contravenciones tributarias y requerimiento a la presentación de descargos, en el marco de lo dispuesto en el Parágrafo I del Artículo 98 de la Ley Nº 2492.”
Entendido así cuales los requisitos que debe contener la Vista de Cargo, a efectos de poder determinarse la base imponible, conforme prevé el art. 42 del CTB-2003, que corresponde a la base gravable, sobre la que se aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar, en este caso por el IVA, IUE e IT, de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2017; a tal efecto se lo tendrá que establecer con base cierta, cuando la Administración Tributaria, conoce con certeza, hecho y valores imponibles, que le permitan al fisco la apreciación directa de la materia imponible; caso contrario tendrá que realizarse mediante presunciones o indicios, que corresponde determinar con base presunta, pero tomando en cuenta como parámetros, la actividad anterior del contribuyente, que se encuentre en los datos que registra la Administración Tributaria o por información brindada incluso por terceros, vinculados a esa actividad tributaria.
Es así que, la determinación de la base imponible sobre la cual se calcula la sanción emergente, en este caso por incumplimiento u omisión de la deuda por el IVA, IUE e IT, tiene que estar debidamente fundamentada, emergente de la declaración del Sujeto Pasivo o Tercero Responsable, pruebas que estén en poder de la Administración Tributaria, así como los antecedentes de las actividades previas del Sujeto Pasivo; encontrándose la Administración Tributaria, con amplias facultades para lograr su determinación, cuidando que dichos datos, pruebas e información, permitan determinar su cuantía precisa y cada conclusión con su respaldo objeto, evidente y comprobable, a efectos de definir la sanción en el caso de las contravenciones y requerimiento a la presentación de descargos.
En el caso, la Autoridad Administrativa, previniendo futuras nulidades de actos administrativos definitivos, de oficio o a petición de parte, en cualquier estado del procedimiento, puede disponer la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo o adoptar las medidas más convenientes para subsanar los vicios u omisiones que se hubiesen advertido; actitud que, precisamente fue adoptada por la Gerencia Distrital de El Alto del SIN, en la emisión de la Resolución Administrativa N° 232021000075, ANULÓ la VC Nº 291921001024, al advertir la existencia de errores en cuanto a las cifras consignadas en los cuadros de “DETERMINACIÓN DE VENTAS NO DECLARADAS”, para la BASE PRESUNTA en relación al Anexo 2 y en el cuadro que contiene resultados “Totales” que no coincidían con la sumatoria de las cifras en las columnas; asimismo, en cuanto a la Reconstrucción de Inventarios Físicos e Inventarios Valorados, los cuadros de “DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE (COMPRA SIN NOTA FISCAL)” – BASE PRESUNTA”, señalan importes “Totales” que no coincidían con la sumatoria de las cifras consignadas en la columnas; es decir, la Administración Tributaria, al evidenciar que la Vista de Cargo, incumplía con los requisitos esenciales previstos por el art. 96-I del CTB-2013, se constituyó en causal de nulidad, como instituye el Parágrafo III de la norma tributara señalada; consiguientemente, anuló la Vista de Cargo, quedando sin efecto legal el citado acto administrativo y su respectiva notificación, disponiendo que se emita una nueva Vista de Cargo correspondiente a la Orden de Verificación generada a la sociedad BANFERBOL SRL; acto administrativo, que fue notificado mediante cédula, el 12 de junio de 2020.
Como consecuencia de la determinación de la Administración Tributaria, que dispuso la anulación VC Nº 291921001024, se debe entender que la anulación de los actos administrativos está regulada por el art. 36 de la LPA, que prevé las causas por las que un acto es anulable, los cuales pueden ser convalidados, saneados o rectificados por la misma Autoridad que emitió el acto.
Para el presente caso, es necesario referirse al saneamiento de un acto anulado; que conlleva la emisión de una nueva Resolución Administrativa que supere las causas por las que fue anulado el anterior; considerando esto, debe aplicarse el art. 54 del DS Nº 27113, que regula los efectos de la figura legal de anulación, instituyendo: “I.- La revocación de un acto administrativo declarado nulo determina que sus efectos se retrotraen al momento de vigencia del acto revocado, y la de un acto anulable tendrá efecto futuro al momento de vigencia del acto de revocación.”
De la norma transcrita, al regular que el acto anulable tiene efecto futuro, hace referencia puntual a la vigencia y efectos desde la emisión del nuevo acto; es decir, desde que la Autoridad administrativa ha saneado el vicio, teniéndose en consecuencia que una Resolución Administrativa anulada no genera efecto legal alguno; sino, se otorga esa calidad al acto administrativo que reponga los derechos vulnerados del administrado y solo se determinan los efectos legales desde la notificación del acto que sanea el proceso (nueva resolución administrativa).
De lo descrito, la Administración Tributaria en cumplimiento de la Resolución Administrativa N° 232021000075, emitió la VC N° 292021000379 de 11 de diciembre de 2020, que determinó preliminarmente sobre base cierta, las obligaciones tributarias del Contribuyente por IVA de los periodos fiscales enero, marzo, abril, junio de 2017 e IUE de la gestión que cierra a diciembre de 2017, deuda que asciende a 34.727 UFV; y sobre base presunta a 134.435 UFV por IVA, IT e IUE-RET e IT-RET de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2017, que incluye tributo omitido, intereses y sanción por Omisión de Pago y multa por incumplimiento a deberes formales, conforme el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 00184099; acto administrativo que, el 17 de diciembre de 2020, se notificó por cédula al representante de la sociedad BANFERBOL SRL.
Consiguientemente, en base a la fundamentación precedentemente efectuada, luego de la revisión de los antecedentes y fundamentos contenidos en la Resolución Impugnada emitida por la AGIT, no se evidencia violación al debido proceso por parte de la instancia jerárquica, al confirmar la resolución de alzada por cuanto el cumplimiento del derecho al debido proceso tiene por objeto garantizar la justicia, a un trato justo y equitativo, y obtener una resolución en la que todos los puntos sean debidamente valorados y respondidos, conforme las pretensiones, en este caso contenidas en el Recurso Jerárquico interpuesto por la sociedad BANFERBOL SRL, resuelto por la Resolución AGIT-RJ 1379/2021 de 25 de octubre, como sucede en el caso de autos, además de encontrarse debidamente motivada y fundada en derecho.
Con relación al segundo punto acusado, en el que se alegó la vulneración del art. 104-V del CTB-2003, al haber argumentado que la Administración Tributaria, no cumplió el plazo de los 12 meses que otorga la norma referida, al respecto es necesario considerar que el art. señalado prevé; “V. Desde el inicio de la fiscalización hasta la emisión de la Vista de Cargo no podrán transcurrir más de doce (12) meses, sin embargo cuando la situación amerite un plazo más extenso, previa solicitud fundada, la máxima autoridad ejecutiva de la Administración Tributaria podrá autorizar una prórroga hasta por seis (6) meses más.”.
Por ello, siendo evidente que la normativa referida, instituye como un plazo de 12 meses para la emisión de la Vista de Cargo, computable desde el inicio de la fiscalización; sin embargo, se advierte que la referida norma no prevé una sanción al incumplimiento del indicado plazo, no prevé la nulidad de la actuación, ni la perdida de la competencia del ente fiscal, entendimiento que ya fue asumido por el Tribunal Supremo en la Sentencia 108/2015 de 24 de marzo, emitida por Sala Plena, que determinó: “d. Al margen de lo manifestado, la emisión de la Vista de Cargo fuera del plazo establecido por el art. 104. V solo puede dar lugar a la responsabilidad funcionaria del servidor que la emitió por estar la Administración Tributaria sujeta al ámbito de aplicación de la Ley Nº 1178 de 20 de julio de 1990, de Administración y Control Gubernamental y disposiciones reglamentarias, conforme estable el art. 73 el Reglamento a la Ley Nº 2341 de Procedimiento Administrativo.”
Al respecto el art. 36-III de la LPA, prevé que: “La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas solo dará lugar a la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término”.
Esta situación no se vincula con el cumplimiento o el incumplimiento del plazo señalado en el parágrafo V del mismo artículo, pues se debe considerar que conforme a los parágrafos IV y VI del ya referido art. 104 del CTB-2003, la normativa contempla dos posibles formas de concluir la etapa de fiscalización:
El primero con la existencia de deuda tributaria determinada; en cuyo caso se debe emitir una Vista de Cargo que otorga el plazo para presentación de descargos y que posteriormente sirve de sustento para la emisión de la Resolución Determinativa.
El segundo, en el que no se evidencia reparo alguno, caso en el que no amerita la emisión de una Vista de cargo, sino la emisión directa de la Resolución Determinativa, declarando la inexistencia de la deuda.
Conforme a lo señalado en la normativa, se tiene que la nulidad de un acto administrativo emitido fuera de plazo, sólo es previsible cuando la misma está determinada expresamente en la norma.
En ese entendido, la AGIT al emitir la Resolución del Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ-1379/2021 de 25 de octubre, que confirmó la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0563/2021 de 15 de julio, ha realizado una valoración y entendimiento de lo transcrito precedentemente, más aún cuando no existe vicio que involucre la indefensión o lesione el interés del sujeto pasivo, en el marco y entendimiento normativo y constitucional señalado; por el contrario, la sociedad demandante, no ha demostrado los extremos de la demanda, no advirtiéndose alguna causal para disponer como se pide.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 11 a 17 y modificada a fs. 43, interpuesta por la Sociedad Comercial BANFERBOL SRL, representada por John Felipe Arrascaita Mancilla; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1379/2021 de 25 de octubre de fs. 22 a 31, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, bajo constancia.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.