SE/0072/2018

SALA PLENA

SENTENCIA: 72/2018.

FECHA: Sucre, 31 de enero de 2018.

EXPEDIENTE Nº: 909/2014.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Edwin Aguayo Arando

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada por Verónica J. Sandy Tapia, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Daney David Valdivia Coria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa-administrativa cursante de fs. 60 a 66 vta., impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0868/2014 de 13 de junio, emitida por la AGIT; el decreto de Admisión de fs. 69, la contestación a la demanda de fs. 73 a 79 vta., la notificación al tercero interesado de fs. 146, los memoriales de réplica y dúplica de fs. 119 a 123 y 128 a 129, el decreto de “Autos para Sentencia” de fs. 149, los antecedentes procesales; y,

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

Refiere que el SIN Oruro en uso de sus atribuciones, procedió a la Verificación Externa CEDEIM (previa) al contribuyente Operaciones Metalúrgicas S.A. (OMSA), relativo al Impuesto al Valor Agregado (IVA) en virtud a la Solicitud de Devolución Impositiva DUDIE N° 4033920235, correspondiente al período fiscal febrero 2011; por lo que el 6 de marzo de 2012, fue notificado el contribuyente con la Orden de Verificación Externa N° 0011OVE01366 y al mismo tiempo con el Requerimiento de documentación N° 00110789, que fue presentado por OMSA.

Posteriormente se emitió el Informe CITE: SIN/GDOR/DF/VE/INF/617/2013 de 25 de julio, concluyendo que como resultado de la Verificación efectuada a la documentación de respaldo a la solicitud de extensión del CEDEIM, corresponde la devolución de Bs. 3.177.894, por el IVA del período febrero de 2011; en esa base, se emitió la Resolución Administrativa CEDEIM PREVIA N° 23-01046-13 de 13 de noviembre de 2013, ratificando a favor de OMSA como importe sujeto a devolución Bs. 3.177.893,56, notificado al sujeto pasivo el 2 de diciembre de 2013.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Indica que del análisis y valoración de los antecedentes de la Resolución impugnada, que revocó parcialmente la Resolución de alzada ARIT-LPZ/RA 0238/2014 de 17 de marzo, que a su vez ésta dispuso la revocatoria parcial de la Resolución Administrativa CEDEIM Previa 23-01046-13 de 13 de noviembre de 2013, identificó los siguientes agravios:

I.2.1 Inexistencia de una correcta aplicación y comprensión de la Ley.

La Administración Tributaria (AT), con respecto a los Gastos de Realización en forma textual transcribió los parágrafos xix, xxiv, xxv y xxvii del punto IV.3.2 y con relación a los Medios Fehacientes de Pago y la Regalía Minera los parágrafos xxiii, xxiv, xxv, xxvi, xxix y xxxii del punto IV.3.3, ambos de la Fundamentación técnico-jurídica de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0868/2014 de 13 de junio, de su análisis y valoración jurídica dice:

Gastos de Realización; citando el art. 4 inc. g) de la Ley 2341 Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), dice que los actos del procedimiento administrativo se presumen legítimos y ejecutivos por estar sometidos a la Ley; asimismo, trascribiendo el art. 10 del Decreto Supremo (DS) 25465, señala que las facturas de fletes que respaldan a las facturas comerciales de exportación 505, 504, 501, 498, 495 y 494, no detallan sus gastos por cada flete o exportación, incumpliendo lo establecido en el art. 4 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-001910.

Refiere también que se constató que existen diferencias en cuanto a los ítems de registros de los certificados de salida, MICs y las facturas que respaldan los fletes de los gastos de realización, al efecto cita:

- El certificado de salida N° C-2855, registra en el ítem Detalle de Manifiesto a la Empresa Transportadora SETT CARGO con NIT 1010421021, el mismo detalle es registrado en el MIC; sin embargo la empresa que emitió la factura por los fletes es otra con razón social HUGO NICOLAY M. con NIT 3102702015.

- Los certificados de salida N° C-2662, C-2447, C-2159, C-1775 y C-1646 registran en el ítem Detalle de Medio de Transporte y el ítem Detalle de Manifiesto a la Empresa Transportadora SIMEXO con NIT 120157026, el mismo detalle es registrado en el MIC; sin embargo las facturas que respaldan los fletes por transporte por gastos de realización son otras con razón social IVAN EMILIO CONTRERAS GUTIÉRREZ con NIT 4021501014.

- El certificado de salida N° C-2297, registra en el ítem Medio de Transporte a la Empresa EMPERADOR SRL y en el ítem Detalle de Manifiesto a la empresa trasportadora TRANS MOLLER SRL con NIT 1009723021, el mismo detalle es registrado en el MIC; sin embargo la factura que respalda los fletes de trasporte por gastos de realización es otra con razón social TRANS MOLLER SRL.

- El certificado de salida N° C-1818, registra en el ítem Medio de Transporte a la Empresa TRANS ORURO SRL y en el ítem Detalle de Manifiesto a la empresa trasportadora TRUK 31-1IAL con NIT 5066299011, el mismo detalle es registrado en el MIC; sin embargo la factura que respalda los fletes de trasporte por gastos de realización es otra con razón social TRANS ORURO SRL.

- El certificado de salida N° C-1460, no cuenta con registro en el ítem Medio de Transporte, en el ítem Detalle de Manifiesto registra a la empresa EMPERADOR SRL con NIT 1009723021, el mismo detalle es registrado en el MIC; sin embargo la factura que respalda los fletes de trasporte por gastos de realización es otra con razón social DELIA ALBERTA SOTA CALLAPA con NIT 3089682011.

Asimismo, indica que las facturas comerciales de exportación registran términos de Comercio Internacional (Incoterms) Free Carrier (FCA) y los contratos de compra y venta de minerales registran los términos Free ond Board (FOB). Finalmente, que los contratos que presentó para cada lote corresponden a contratos preformas y no así a contratos plenamente establecidos, tampoco presentó un contrato general de compra y venta de estaño.

Por los antecedentes que presenta, afirma que es completamente aplicable lo establecido en el art. 10 del DS 25465, disposición que es taxativa cuando establece que se presumirá como gastos de realización el 45%, cuando estos no estén debidamente respaldados por las condiciones contractuales. Corrobora que la solicitud de CEDEIM se encuentra Reglamentada mediante la RND N° 10-004-03 de 11 de marzo de 2011, conforme el art. 5, con: Declaración de Exportación (copia exportador); Factura Comercial de Exportador; Certificado de Salida emitido por el Concesionario del Depósito Aduanero; Póliza de Importación (adjunto boleta de pago); y, Formulario de Declaración Jurada del IVA.

Con esa base concluye manifestando sobre el punto, que debe respaldarse los gastos de realización por la documentación citada, que debe contener toda la información relativa a los gastos de realización, que de la revisión de los antecedentes no se evidencia; por lo que, en estricta aplicación de la normativa citada precedentemente, la AT consideró que los gastos de realización son el 45%, por no estar claramente establecidos y estar mal determinados sus importes, tomando en cuenta que los gastos de realización serán estimados y comprenden a los gastos efectuados desde frontera hasta el lugar de entrega al comprador, respaldando los gastos de realización por el contrato respectivo; en el caso, al no existir estos presupuestos corresponde confirmar la actuación de la AT en cumplimiento de la normativa que cita.

Medios fehacientes de pago; cita y trascribe los arts. 4 inc. g) de la Ley 2341 LPA, 66 num. 11) y 70 num. 4) de la Ley 2492 Código Tributario Boliviano (CTB) y 37 del DS 27310 Reglamento al CTB (RCTB) modificado por el art. 12-III del DS 27874 y refiere que cuando se solicita devolución impositiva, las compras por importes mayores a 50.000 UFV, deberán ser respaldadas a través de medios fehacientes de pago a objeto de que la AT reconozca el crédito correspondiente.

Afirma que la Gerencia Distrital Oruro del SIN aplicó correctamente las disposiciones antes citadas, debido a que la documentación presentada por el contribuyente como medios fehacientes de pago a las transacciones efectuadas (compra de mineral), evidenció que la base de cálculo para el importe total facturado incluye la Regalía Minera (RM) retenida, lo que contravino lo establecido en el DS 29577 de 21 de mayo de 2008, en su inc. b), Num. IV, art. 4-IV (Base de cálculo de la Regalía Minera); en esa eventualidad, la AT indica que la RM no forma parte del importe facturado, lo que implicaría la aplicación del IVA sobre la RM, hecho que no fue considerado por los proveedores Corporación Minera de Bolivia (COMIBOL), Empresa Minera Barrosquira Ltda., Grupo Minero Bajadería SRL y Solano Andrade Argandoña, que calcularon el precio de venta facturado aplicando el IVA al valor neto de venta del mineral sin descontar la retención de la RM, extremo plasmado en un Cuadro Resumen de Liquidaciones Finales facturados por lotes presentados.

En esa base, el demandante afirma que el contribuyente OMSA estaría solicitando la devolución del crédito fiscal IVA de exportación con componente de RM, lo que contraviene la normativa establecida en el art. 4 del DS 25465, que estipula que los impuestos sujetos a devolución impositiva son el IVA, ICE y GA, en consecuencia los importes retenidos, pagados y presentados por el contribuyente, en criterio de la AT no son considerados como medios fehacientes de pago de las facturas objeto de devolución impositiva por concepto de compra de mineral.

Por lo tanto, concluye manifestando que la AT consideró los pagos efectivamente respaldados con medios fehacientes de pago de las facturas señaladas en el cuaderno administrativo, en aplicación del art. 37 del 27310 DS RCTB modificado por el art. 12-III del DS 27874, de esta manera se dispuso como devolución impositiva Bs. 3.843.965, por el IVA del período febrero de la gestión 2012; por ello ratifica, que la AT no vulneró los derechos del sujeto pasivo, por el contrario debió presentar toda la documentación que acredite las compras efectivamente realizadas de COMIBOL, Empresa Minera Borrosquira Ltda. y Grupo Minero Bajadería SRL, conforme lo dispuesto en el art. 76 de la Ley Nº 2492 CTB.

Finalmente dice, que de la revisión del cuaderno administrativo se observó que las notas fiscales de respaldo al crédito fiscal comprometido por importes iguales o superiores a 50.000 UFV, en conformidad a la verificación de medios, costos y pagos a la actividad exportadora, el contribuyente no demostró el 100% del pago de los importes facturados por sus proveedores, citando como norma respaldo los arts. 12 y 13 de la Ley 1489 modificado por Ley Nº 1936 y 3 del DS 25465. En tal virtud, afirma que resulta claro y ampliamente demostrado que los actos de la AT fueron desarrollados observando los principios de legalidad y presunción de legitimidad, imparcialidad, verdad material, publicidad y buena fe, previsto en el art. 4 de la Ley 2341 LPA; por lo que considera la decisión de la AGIT equivocada y compromete seriamente las actuaciones de la AT, los principios generales del derecho que rigen la administración de justicia al vulnerar lo establecido en los arts. 4 y 8 de la Ley Nº 843.

I.3. Petitorio.

En virtud a los argumentos expuestos, solicita se emita sentencia declarando presente la demanda, por lo tanto confirmar la Resolución Administrativa de CEDEIM N° 23-01046-13 de 13 de noviembre de 2013, manteniéndola firme y subsistente en todas sus partes.

II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

Daney David Valdivia Coria, representante legal de la AGIT se apersonó al proceso y respondió negativamente, argumentando que:

II.1. Con referencia a los gastos de realización, refiere que la AT concluyó en su análisis que para las Facturas Comerciales 507, 505, 504, 503, 501, 500, 499, 498, 495, 494 y 493, corresponde la presunción del 45% como Gastos de Realización, conforme establece el art. 10 del DS 25465; la AGIT en compulsa con los argumentos de la AT, observó las inconsistencias existentes en las condiciones que respaldan las operaciones de compra - venta, toda vez que las facturas citadas consignan el Incoterm FAC Arica-Chile y los Contratos Proformas el Incoterm FOB Arica - Chile, sobre el punto describe que en Comercio Exterior, las condiciones contratadas están dadas por los Términos Internacionales de Comercio (INCOTERMS); en el caso, si bien es evidente que los Contratos Proforma y el Contrato Spot Lot para la factura 498, consignan un Incoterm diferente al expuesto en las Facturas Comerciales de Exportación, por lo que no fueron considerados por la AT, no obstante debe tenerse en cuenta que los documentos que respaldan la exportación tales como: La Declaración Única de Exportación (DUE) y las Facturas Comerciales de Exportación, de manera clara y precisa demuestran las condiciones contractuales de las operaciones de compra - venta entre OMSA y EDZELL CORPORATIÓN SA, reflejando las condiciones de entrega de la mercancía a fin de determinar los costos de las transacciones comerciales internacionales y delimitar las responsabilidades entre el comprador y el vendedor.

Para las Facturas Comerciales de Exportación 507, 505, 504, 503, 501, 500, 499, 495, 494 y 493; las DUE C-2855, C-2662, C-2447, C-2297, C-2159, C-1908, C-1818, C-1734, C-1646 y C-1460, consignan el Incoterm FAC Arica - Chile, en tanto que para la Factura 498, la DUE C-1775, el Incoterm FOB Arica - Chile, sobre el tema manifiesta, que en ambos casos el lugar de entrega de la mercancía al comprador fue realizada en Arica - Chile sea empleando el Incoterm FOB o FCA, lugar donde el vendedor dispuso la mercancía a favor del transportista principal, cesando en ese momento sus obligaciones; en esta condiciones, refiere que resulta evidente que el flete por transporte terrestre y seguro, ejecutados en territorio extranjero constituían obligaciones de OMSA, por ende la existencia de Contratos Proforma o Contratos Spot Lot con un Incoterm diferente al estipulado en la DUE o las Facturas Comerciales de Exportación, no es causal suficiente para desconocer los gastos de realización y aplicar la presunción establecida en el art. 10 del DS 25465.

Con referencia a las diferencias en el registro de las empresas de trasporte internacional consignados en el Certificado de Salida, los Manifiestos Internacionales de Carga MIC/DTA y los proveedores que emitieron las Facturas, indica que si bien los trasportistas que emitieron las facturas que respaldan los fletes, tiene una razón social diferente al trasportista consignado en el Certificado de Salida y en el MIC, pero de la compulsa de los datos registrados sobre el medio de trasporte (placa de control) y sobre la mercancía (Lote, peso bruto, DUE y Factura Comercial), no existe diferencia, el hecho de que las facturas por flete de trasporte hubieran sido emitidas por una persona diferente a la identificación como medio de transporte en el Certificado de Salida y MIC, no implica que los gastos por flete de trasporte no se encuentren debidamente respaldados, más aún cuando las facturas de los trasportistas describen con precisión la mercancía trasportada y los documentos aduaneros que las respaldan, acreditando de esta manera que los gastos por trasporte efectuados en territorio extranjero fue realizado por OMSA, conforme los Incoterm consignados en la DUE y la Factura Comercial, por lo que considera la observación de la AT sin sustento y mucho menos una causal para la aplicación de la presunción para la determinación de los gastos de realización establecidos en el art. 10 del DS 25465.

En el punto finaliza manifestando, que la AT erróneamente para la aplicación de la presunción del 45% del Valor Oficial de Cotización como gastos de realización, observó la ausencia del contrato de compra - venta que respalde la exportación, cuando esta instancia jerárquica considera que las condiciones contratadas se encuentran contenidas en el Incoterm utilizado por OMSA y expuesto en la DUE y la Factura Comercial de Exportación, por lo que no corresponde la presunción que se aplicó del 45%, por el contrario debe considerarse como válidos los gastos de realización de OMSA, para la determinación del monto máximo a devolver a través de CEDEIM según lo previsto en el art. 10 del DS 25465. Asimismo, la AT en el Papel de Trabajo “cálculo del valor 13% IVA exportaciones”, respecto al Valor Oficial de Cotización de la revisión de las Facturas Comerciales de Exportación 507, 505, 504, 503, 501, 500, 499, 498, 495, 494 y 493, se evidencia que las mismas consignan el Valor Producto (Producto Value), al que se le restó los Gastos de Realización por Flete Terrestre, Seguro y Gastos de Puerto hasta Arica - Chile obteniéndose el Valor FOB Frontera que también se encuentra consignado en el “ítem 20 Condiciones de Entrega” de las respectivas DUE C-2855, C-2662, C-2447, C-2297, C-2159, C-1908, C-1818, C-1775, C-1734, C-1646 y C-1460.

Considera pertinente aclarar, que la AT para determinar el monto máximo a devolver, tomó en cuenta el Valor Oficial Bruto del Formulario de liquidación de Regalía Minera, determinando un importe total de 6.661.672,80 $us, sin embargo en el caso para la determinación del Valor Oficial de Cotización debió tomarse en cuenta el valor bruto expuesto en las Facturas Comerciales de Exportación y que respaldan el Valor FOB consignado en la DUE, de esta manera el monto máximo a devolver alcanza a Bs. 6.510.102. Finalmente, del monto máximo de devolución establecido y el monto solicitado por OMSA, corresponde considerar solo el importe solicitado de Bs. 4.223.016 como importe máximo sujeto a devolución, por lo que corresponde confirmar lo resuelto por la ARIT respecto a este punto.

Por lo expuesto, considera que lo expuesto por la AT no es evidente, de modo que la Resolución impugnada fue dictada en estricta sujeción a lo solicitado por las partes, por lo que se ratifica en todos los fundamentos de la Resolución jerárquica, por cuanto la demanda carece de sustento jurídico tributario, por lo que no existe agravio ni lesión de derechos que se hubiere causado a la entidad demandante.

II.2. Petitorio.

Solicita se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0868/2014 de 13 de junio.

II.2. Réplica y dúplica.