Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y
ADMINISTRATIVA PRIMERA
SENTENCIA N° 74
Sucre, 2 de mayo de 2023
Expediente : 22/2022 - CA
Demandante : Empresa Minera Paititi SA
Demandado (a) : Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso : Contencioso Administrativo
Resolución impugnada : AGIT-RJ 1624/2021
Magistrado Relator : Dr. José Antonio Revilla Martínez
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido a demanda de la Empresa Minera Paititi SA (EMIPA) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 49 a 60, interpuesta por EMIPA SA, representada por Daniela Román Eid Justiniano, en mérito al Testimonio de Poder N° 046/2017 de 26 de enero, de fs. 24 a 28, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021 de 14 de diciembre, de fs. 3 a 15; la intervención del tercero interesado, de fs. 144 a 158; el memorial de contestación de la AGIT, de fs. 162 a 169; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 419, los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.
I. CONTENIDO DE LA DEMANDA
Luego de efectuar la relación de los antecedentes procesales en sede administrativa, EMIPA SA, fundó su demanda en los siguientes argumentos:
Refirió que previa a la identificación de la litis, era importante citar la normativa que regula la depreciación de los activos fijos a los efectos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) y el procedimiento a seguir cuando se requiere modificar el método de depreciación.
Al efecto, citó los arts. 22 y 25 del Decreto Supremo (DS) N° 24051 de 29 de agosto de 1995 (Reglamento del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas – RIUE), resaltando al respecto, la existencia de dos frases; la primera, que establece la posibilidad que los contribuyentes puedan utilizar un sistema de depreciación, el Método de Depreciación de Línea Recta o de Coeficiente Fijo, cuando las formas de explotación así lo requieran, como ocurre en la industria minera; y la segunda, establece que el único requisito para la aceptación o condición, es que el contribuyente dé el aviso correspondiente a la Administración Tributaria dentro de los 20 días hábiles antes del cierre de la gestión fiscal en que se pretende aplicar el nuevo sistema; no requiriendo mayores condiciones para utilizar un sistema de depreciación distinto.
En el caso, el expediente de fiscalización advierte la existencia de dos proveídos emitidos por la Administración Tributaria de aceptación y ratificación del Método de Depreciación bajo Unidades de Producción. El primer Proveído N° GGSC/DDF/PROV/02.086/2007 de 21 de agosto, en el que se comunicó a EMIPA SA, haber cumplido el procedimiento para utilizar un método distinto de depreciación; y el segundo Proveído N° 24-000668-09 de 30 de septiembre de 2009, que ratificó la aceptación del cambio de método y convalidó la aplicación del nuevo Método de Depreciación por Unidades de Producción.
Sobre esa base, refirió que el fondo de la litis se origina en el desconocimiento de la Administración Tributaria de sus propios actos, al señalar que ésta, no estableció una aceptación expresa y positiva sobre el cambio de Método de Depreciación
Con esa explicación, estableció como fondo de la litis, los siguientes aspectos:
1. La incorrecta interpretación de los arts. 115-II de la Constitución Política del Estado (CPE), 68-6 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003), 36-I y II de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) y 55 de su reglamento (RLPA), al dejar sin efecto la nulidad de la Vista de Cargo N° 292179000046 de 26 de febrero de 2021, establecida por la Resolución de Recurso de Alzada ARIT –SCZ/RA 0622/2021 de 27 de septiembre.
Al respecto, alegó que la Resolución Jerárquica, dejó sin efecto la nulidad declarada por la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0622/2021, debido a la incorrecta apreciación de la AGIT sobre el cumplimiento obligatorio de la Administración Tributaria de señalar con claridad, la norma que funda su posición asumida en el transcurso del primer recurso de alzada y jerárquico, que dieron lugar a la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0829/2019 de 29 de julio; toda vez que ésta, se encuentra ejecutoriada; razón por la que, no cabe discutir si dicha omisión es causal de nulidad de la Vista de Cargo.
El vicio de nulidad incluía la Vista de Cago N° 291879000386, se encuentran resumidos en los numerales xv, xvi, xvii, xviii y xix de la Resolución jerárquica impugnada y transcribiendo el numeral xv, refirió que ya “en esa oportunidad”, tanto la ARIT como la AGIT, tenían claro que los Proveídos emitidos por el Fisco, daban su aprobación sobre el cambio del método de depreciación en favor de EMIPA SA y que el argumento introducido en la respuesta de la Administración Tributaria al recurso de alzada planteado “en ese momento”, refería que no se había emitido una Resolución Administrativa que apruebe el citado cambio, dejando evidencia que esa posición recién era de conocimiento del contribuyente, siendo que debió estar explicada y fundamentada desde la Vista de Cargo y no presentarse como un argumento de defensa en la instancia de impugnación; al margen que, ninguna normativa exige la emisión de una Resolución administrativa, a efectos de aplicar un método de depreciación diferente.
Transcribiendo los numerales xvi., xvii, xviii y xix, alegó que en la fundamentación contenida en dichos numerales, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0829/2019, dejó claro que fue la propia Administración Tributaria que señaló expresamente que EMIPA SA, cumplió con informar el cambio de método de depreciación y que “en esas respuestas”, no se mencionó nada acerca de la necesidad de otros requisitos y menos que se requería de manera imprescindible una Resolución Administrativa adicional a los Proveídos de aprobación, como requisito para que el Contribuyente inicie la aplicación del cambio de método; esa incongruencia de la Administración Tributaria, dio lugar a que se anule la fiscalización hasta la Vista de Cargo N° 291879000386 de 7 de agosto de 2018.
Empero, la Resolución Jerárquica ahora impugnada, desconoce esa argumentación contundente, que tiene la calidad de cosa juzgada en cuanto a que es causal de nulidad si la Administración Tributaria, no fundamenta desde la Vista de Cargo, la necesidad imprescindible de una Resolución Administrativa adicional a los Proveídos de aprobación, como requisito para que el contribuyente inicie la aplicación del cambio de método.
Por otro lado, refirió que el hecho que la nueva Vista de Cargo señale al art. 25 del DS N° 24051 como la norma extrañada, resulta una incongruencia; por cuanto, dicha norma no requiere una Resolución administrativa adicional a los Proveídos ya emitidos; más bien, establece como condición para usar otro método de Depreciación a la simple comunicación dentro de los 20 días anteriores al cierre del ejercicio; señalando incluso que, de no cumplirse con ese requisito de tiempo, el nuevo método se aplica a partir de la siguiente gestión fiscal; aspectos con los que, queda desvirtuado que sea el aludido artículo, que defina algún requisito de resolución adicional; de ahí que, si la Administración Tributaria introdujo nuevas fundamentaciones recién en la Resolución Determinativa, incumplió lo establecido en la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0829/2019, siendo que, dicha omisión ya está declarada como causal de nulidad; por ello, sólo cabe anular nuevamente la Vista de Cargo, para que todo los argumentos “del cargo”, estén contenidos y sean de conocimiento del contribuyente desde la Vista de Cargo, a efectos del ejercicio del derecho a la defensa desde esa instancia.
2. Incorrecta interpretación de los arts. 96-III del CTB-2003 y 18 del DS N° 27310, que determinan los requisitos esenciales de una Vista de Cargo; entre ellos, la obligación de fundamentar legalmente el motivo de los cargos pretendidos.
Transcribiendo los numerales xxv y xxvi, de la Resolución impugnada, refirió dos aspectos que a criterio suyo, se constituyen en conclusiones erróneas de la AGIT: 1) la mención simple, con interpretación tergiversada del art. 25 del DS N° 24051, no implica el cumplimiento; puesto que, debía identificarse una normativa que establezca como requisito, una resolución adicional a los Proveídos ya emitidos; 2) La mención del art. 28 del DS N° 27113, no justifica que se requiera una resolución administrativa adicional a los Proveídos emitidos; toda vez que estos, constituyen una respuesta expresa a lo comunicado por la empresa en condición de administrada.
En la misma línea, afirmó que la supuesta identificación de la norma requerida en la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0829/2019, recién fue consignada en la Resolución Determinativa N° 172179000215, siendo que esa identificación debió ser realizada en la Vista de Cargo; omisión e incumplimiento que causó indefensión a la empresa, porque no se pudo presentar ningún descargo en la etapa administrativa sobre esa “nueva teoría” que recién la está sustentando la Administración Tributaria; no habiéndose manifestado al respecto, incluso en la respuesta al recurso de alzada; motivos que sustentan la nulidad hasta la Vista de Cargo, al ser la única forma de tener oportunidad de presentar descargos contra dicha pretensión; empero, independientemente si esa identificación es coherente o no, el incumplimiento de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0829/2010, es causal de nulidad, porque se violentó el debido proceso al agregar en la Resolución Determinativa un fundamento esencial del cargo que debió estar dicho en la Vista de Cargo, por mandato del art. 96 del CTB-2003 y art. 18 del DS N° 27310.
Al margen de lo expresado, alegó que la normativa señalada por la Administración Tributaria, no es aplicable al caso, porque: a) La solicitud de ampliación del Método de Depreciación de Unidades de Producción sobre activos fijos fue ratificada, pretendiendo la Administración Tributaria, desconocer sus propios actos; y, b) la normativa invocada (arts. 17-I, 39 y 51 de la Ley N° 2341), es únicamente aplicable de manera supletoria, cuando exista vacío en las normas tributarias; extremo que no ocurrió en el caso; porque, la normativa específica sobre depreciación (art. 25 del DS N° 24051), no establece como requisito una aprobación, menos una resolución administrativa.
Haciendo referencia a lo establecido en el Proveído N° GGSC/DDF/PROV/02.086/2007, que afirmó el cumplimiento por parte de la empresa, de comunicar a la Administración la necesidad de emplear un nuevo sistema de depreciación; señaló que dicho acto, se constituye en una comunicación oficial y por lo tanto, un acto administrativo definitivo; requisito único establecido por el art. 25 del DS N° 24051, que fue cumplido por la Empresa.
Señaló que, luego de la emisión del Primer Proveído, que aceptó el cambio de Método de Depreciación, la empresa solicitó la ampliación del cambio del referido Método y como respuesta, la AT emitió el Segundo proveído N° 24-000668-09 de 30 de septiembre, que menciona como referencia “Solicitud de la ampliación de la aprobación del cambio del sistema de depreciación”; deduciendo de ello que es la propia AT que establece que se trata de una ampliación de una aprobación ya efectuada, afirmando en dicho Proveído, “…nos damos por informados de su propensión a utilizar el Sistema de Depreciación de los Activos Fijos de Unidades de Producción, cambio de sistema que fuera aceptado por la Gerencia GRACO Santa Cruz mediante CITE_GGSCZ/DDF/PROV.02.087…”.
Al respecto refirió que, se trata de igual forma de una comunicación oficial que ratifica el hecho que con anterioridad se había cumplido con informar el cambio Método de Depreciación en aplicación del art. 25 del DS N° 24051; reconociendo que recibió y fue de su conocimiento el Reporte Técnico de las Reservas para Mina Don Mario y dos nuevos proyectos; no hizo mención de alguna intención de revisión de dichas reservas ni que faltara algún requisito documental y finalmente, verifica que el segundo Proveído es para la aprobación del cambio de Método de Depreciación para los nuevos proyectos y ratifica que el cambio de Métodos debe mantenerse uniformemente de un ejercicio a otro, en el caso, del ejercicio cerrado el 30 de septiembre de 2009; es decir, se demuestra que entre contribuyente y AT, nunca existieron dudas que para la gestión 2009 cerrada el 30 de septiembre de 2009, ya fue aprobado el cambio de Método a Unidades de Producción y lo que se pedía era su ampliación a ejercicios posteriores en aplicación del principio de uniformidad; y finalmente que, no solo se reconoce que el cambio ya estaba aceptado, sino que se identifica con qué acto administrativo se aceptó y de ese modo confirmó que la aceptación fue efectuada y comunicada mediante el primer proveído que se notificó dentro de los 20 días hábiles anteriores al cierre de la gestión 2009.
3. Desconocimiento de sus propios actos sobre el método de Depreciación, es una observación “a conveniencia”.
Aclaró que el cargo corresponde a la diferencia entre el Método de Línea Recta de factor fijo de depreciación con el Método de Depreciación por Unidades de Producción, que es más exacto y está expresamente reconocido como apropiado para la industria minera, conforme la Norma Contable Boliviana N° 5.
En relación a la posición de conveniencia, refirió que, no habría cargo si hubiese sido menor a la Línea Recta, es contraria a la normativa tributaria que regula el cambio de Método de Depreciación que es expreso, es contraria a la normativa específica del sector minero y contraria a sus propios actos (proveídos); generando además, inseguridad jurídica e indefensión porque no resulta aceptable, que se desconozca todos los aspectos mencionados (norma contable, Leyes específicas, actos administrativos, derechos y principios constitucionales); que se constituye otro motivo para mantener la nulidad de la Vista de Cargo.
Petitorio.
Solicitó se declare probada la demanda, se revoque la Resolución jerárquica impugnada; y en consecuencia, se mantenga firme la nulidad de la Vista de Cargo N° 29217900046, declarada en la Resolución de Recurso de Alzada ARTI-SCZ/RA 0622/2021.
II. CONTESTACION A LA DEMANDA
Mediante memorial de fs. 162 a 169, la AGIT contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, con los siguientes argumentos:
a. El memorial de demanda no cumple con los presupuestos esenciales de un proceso contencioso administrativo, cuyos argumentos son una reiteración de lo expuesto en instancia administrativa; aspecto que se constituye en un impedimento para ingresar al fondo de la acción, pues no es posible suplir la carga argumentativa del demandante.
b. El elemento vinculado a la cosa juzgada y la aplicabilidad de la Ley N° 2341, no fueron objeto de revisión en la instancia jerárquica, en razón a que no fueron oportunamente reclamados; consiguientemente, no correspondía su consideración.
c. Afirmó que, esa instancia administrativa, aplicó estrictamente los principios de legalidad y seguridad jurídica, emitiendo una decisión dentro de los parámetros jurídicos fijados por las normas especiales, evitando actuaciones abusivas y analizando cada una de las pretensiones aducidas. En ese sentido, luego de transcribir parte de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0829/2019, refirió que la Vista de Cargo N° 292179000046, en el acápite III.3.1.3. Depreciación de activos fijos no deducibles; la AT citó el art. 25 del RIUE, rememorando los sucesos acontecidos con anterioridad a la emisión de la Vista de cargo, para luego señalar que no existía aceptación expresa y positiva sobre el cambio de método de depreciación, como erradamente interpretó el contribuyente, detalló en 5 sucesos, los hechos y efectuó una conclusión para cada uno.
En el primer suceso (solicitud de cambio de Método de Depreciación a Unidades de producción), explicó que no respondió la solicitud de cambio de método; en el segundo (reiteró solicitud de cambio de método de depreciación a Unidades de Producción), no concluyó nada; en el tercero (la AT notificó Proveído en respuesta a hojas de Ruta N| 2863 y 3205), concluyó que según el Proveído GGSC-DDF-PROV.02.086/2007, el demandante erróneamente dedujo que se dio por autorizada su pretensión de utilizar el Método de Unidades de Producción; sin embargo, esa respuesta no indicaba que se habría aceptado el cambio de método; al contrario, dicho proveído exigió requisitos previos, sujetos a verificación según norma vigente.
Sobre el cuarto suceso (solicitud de ampliación), la AT refirió que no concluyó y respecto al quinto (la AT emitió Proveído en respuesta a HR 2587), mencionó que no existe la aprobación expresa y positiva por parte de la AT sobre el cambio de Método de Depreciación a Unidades de Producción, ni previa consideración de la vida útil de los bienes, cuando las formas de explotación así lo requieran de acuerdo a lo establecido en el art. 25 de la Ley N° 843.
Luego de transcribir el acápite “Análisis de los sucesos rememorados” de la Vista de Cargo, alegó que la AT especificó que la norma que regula el procedimiento para realizar el cambio de método de depreciación, es el art. 25 del RIUE; por consiguiente, al haber señalado ese artículo, como la norma que establecería que el cambio de método de depreciación debe ser aprobado por el sujeto activo; la AT, dio cumplimiento a lo mencionado en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0829/2019.
Asimismo, en la Vista de Cargo se hizo cita del art. 28 del DS N° 27113, como la norma que sustentaba que el acto administrativo (resolución administrativa), deba pronunciarse de manera expresa sobre las peticiones y solicitudes de los administrados.
De ahí que, si bien en alzada se dispuso la anulación de obrados hasta la Vista de Cargo N° 292179000046, debido a que dicho acto no contemplaba en su contenido lo establecido por la aludida Resolución jerárquica; toda vez que la AT no habría emitido pronunciamiento sobre la norma específica que dispone como requisito la emisión de una Resolución Administrativa de aceptación/aprobación que sea emitida por la AT para el cambio de método; dicho extremo no es evidente, puesto que la AT especificó la norma que regula el procedimiento para realizar el cambio de método de depreciación (art. 25 del RIUE) y la que sustenta la emisión de la Resolución administrativa (art. 28 del DS N° 27113); por lo que, los vicios señalados, son inexistentes.
Finalizó señalando que el demandante, no demostró agravio alguno, sino más bien que pretende cambiar lo solventemente resuelto, sin acreditar la nulidad y sin considerar el art. 76 del CTB-2003.
Citó como doctrina tributaria, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0343/2009 y en calidad de jurisprudencia, la Sentencia N° 229/2015 de 15 de septiembre.
Petitorio.
Solicitó se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021.
Intervención del Tercero Interesado
Por memorial de fs. 144 a 158, la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), se apersonó al proceso en su condición de tercero interesado y luego de observar la admisión de la demanda, contestó en los siguientes términos:
Refirió que la demanda no establece los agravios que le hubiese causado la Resolución impugnada; más aún, impugna cuestiones de fondo de la litis, siendo que la aludida Resolución, no ingresó a resolver dichos aspectos; toda vez que, anuló la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0622/2021 a efecto que se vuelva a emitir una nueva.
En definitiva, la demanda no contiene razonamientos de carácter jurídico que sustenten la vulneración de sus derechos, limitándose a aludir la existencia de causales de nulidad confirmadas en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0829/2019, siendo que dicha Resolución, en su momento, dispuso que la AT no había emitido pronunciamiento alguno sobre la norma específica que dispone como requisito la emisión de una Resolución Administrativa de aceptación y aprobación para el cambio de método de depreciación; empero, en la nueva Vista de Cargo, se cumplió con lo observado por la Resolución Jerárquica señalada, especificando que la norma que regula el procedimiento para realizar el método de depreciación es el art. 25 del RIUE, como la norma que establece que el cambio de método de depreciación debe ser aprobado por la AT; así también, se señaló el art. 28 del DS N° 27113, como la norma que sustenta que el acto administrativo (Resolución Administrativa), deba pronunciarse de manera expresa sobre todas las peticiones y solicitudes de los administrados; demostrándose con ello que la AT cumplió con lo establecido por la señalada Resolución Jerárquica y es el sujeto pasivo quien emite alegaciones sin fundamento.
Luego de efectuar un análisis sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos por Ley respecto de la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa; además del procedimiento en lo relativo a la solicitud de cambio de Método de Depreciación, finalizó solicitando que se rechace la demanda contenciosa administrativa, considerando que aún no se encuentra agotada la vía administrativa, ordenando el archivo de obrados y la imposición de costas; y en el caso de ingresar al fondo, se declare improbada la demanda y en consecuencia, confirme la Resolución jerárquica impugnada.
Decreto de Autos para Sentencia
Con todo lo obrado, estando cumplidas todas las formalidades, a fs. 419, se decretó Autos para Sentencia.
III. ANTECEDENTES PROCESALES EN SEDE ADMINISTRATIVA
En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las siguientes fases, hasta su agotamiento, de cuya revisión se evidencia:
i. El 23 de septiembre de 2016, la AT notificó a Joaquín Fernando Senteno Sejas, en representación de EMIPA SA, con la Orden de Fiscalización N° 14990100110 de 13 de septiembre de 2016, cuyo alcance comprendía la verificación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT) de los periodos fiscales de octubre a diciembre de 2012 y enero a septiembre de 2013; Impuesto sobre las Utilidades de las Empresa (IUE) y sus incidencias; y la alícuota adicional al IUE de la gestión fiscal que cierra a septiembre de 2013. Asimismo, le notificó con el Requerimiento N° 00119748 y la Nota CITE: SIN/GGSCZ/DF/FE/NOT/01345/2016 mediante los cuales, solicitó la presentación de la documentación respectiva.
ii. El 29 de noviembre de 2017, la AT notificó a Joaquín Fernando Zenteno Sejas, representante de EMIPA SA, con la Vista de Cargo N° 291779000335 de 21 de septiembre de 2017, que estableció sobre base cierta, saldos a favor del fisco, correspondientes al IUE en relación con: Gastos no deducibles de cuentas contables observadas, costo fiscal por la baja de archivos fijos vendidos y depreciación de activos fijos no deducibles. Asimismo, los gastos y costos no vinculados a la actividad como: Gastos en hoteles, alojamiento, alimentación, mantenimiento de camino rural, donaciones a la comunidad, gastos emergentes de las relaciones con las comunidades, alquiles de viviendas, transporte de personal, gastos de administración, servicios médicos, viáticos y Orvana Mangement Fees Costos de Administración; como resultado se determinó preliminarmente la deuda tributaria por el IUR en 5.047,146 UFV, que incluía tributo omitido, intereses y sanción por Omisión de Pago.
iii. El 26 de febrero de 2018, la AT notificó a EMIPA SA con la Resolución Administrativa N° 23187900044 de 26 de febrero de 2018, que anuló la Vista de Cargo mencionada y sus respectivas diligencias de notificación, incluyendo el Informe de fiscalización que originó su emisión; disponiendo, la emisión de un nuevo acto, previa corrección y subsanación de las observaciones detectadas.
iv. El 12 de octubre de 2018, la AT notificó a EMIPA SA, con la Vista de Cargo N° 291879000386 de 7 de agosto de 2018, que estableció preliminarmente sobre base cierta, saldos a favor del fisco, correspondientes al IUE, relacionados con: 1) Gastos no deducibles de cuentas contables observadas; 2) El costo fiscal por la baja de activos fijos vendidos; y 3) La depreciación de activos fijos no deducibles; procediendo a liquidar preliminarmente el adeudo tributario en 6.035.400 UFV, que incluía el tributo omitido, intereses y sanción por Omisión de Pago.
v. El 15 de enero de 2019, la AT, notificó a EMIPA SA, con la Resolución Determinativa N° 171979000011 de 11 de enero de 2019, que determinó de oficio por conocimiento cierto de materia imponible, las obligaciones impositivas del contribuyente, en 5.450.064 UFV, que incluía tributo omitido, intereses, sanción por Omisión de Pago por el IUE de la gestión comprendida entre octubre de 2012 a septiembre de 2013.
vi. El 13 de mayo de 2019, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0150/2019, que anuló obrados hasta el vicio más antiguo; es decir, hasta la Resolución Determinativa N° 171979000011, para que la AT emita una nueva Resolución, valorando la prueba presentada y fundamentando de manera legal su posición.
vii. El 29 de julio de 2019, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0829/2019, que anuló la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0150/2019, con reposición hasta el vicio más antiguo; es decir, hasta la Vista de Cargo N° N°291879000386, para que la AT emita un nuevo acto preliminar que incluya todos los antecedentes del proceso y sus efectos sobre los hechos verificados en los arts. 96 del CTB y 18 de su Reglamento.
viii. El 12 de marzo de 2021, la AT notificó por cédula a EMIPA SA, con la Vista de Cargo N° 292179000046 de 26 de febrero de 2021 y con los papeles de trabajo, según los cuales, determinó sobre base cierta, observaciones con relación al IUE, determinando gastos no deducibles por concepto de cuentas contables observadas, costo fiscal por baja de activos fijos vendidos y depreciación de activos fijos no deducibles; estableciendo una deuda tributaria de 5.813.619 UFV, que incluía tributo omitido, interés y sanción por Omisión de Pago.
ix. El 9 de abril de 2021, EMIPA SA presentó descargos a la Vista de Cargo y opuso prescripción; además de alegar vicios de nulidad en la Vista de Cargo por no haber subsanado las observaciones efectuadas en la Resolución de Recurso jerárquico AGIR-RJ 0829/2019.
x. El 10 de junio de 2021, la AT notificó a EMIPA SA con la Resolución Determinativa N° 172179000215 de 4 de junio de 2021, que determinó las obligaciones impositivas del contribuyente en 5.881.415 UFV, que incluía el tributo omitido, intereses y la sanción por Omisión de Pago, correspondiente al IUE de la gestión fiscal comprendida entre octubre de 2012 a septiembre de 2013.
xi. La ARIT, emitió la Resolución de Recurso Alzada ARIT-RJ 0622/2021 de 27 de septiembre, que ANULÓ obrados hasta el vicio más antiguo; esto era, hasta la Vista de Cargo N° 292179000046 de 26 de febrero de 2021, inclusive, a efectos que la AT, emita una nueva Vista de Cargo, pronunciándose sobre la norma específica que dispone como requisito la emisión de una Resolución Administrativa de aceptación/aprobación a ser dictada por la AT para el cambio de método de depreciación, conforme a la previsión plasmada en los arts. 96 del CTB y 18 del RCTB y de cumplimiento a lo establecido en la Recurso de Recuso Jerárquico AGIT-RJ 0829/2019; en base al fundamento técnico jurídico expresado en esta instancia, conforme el art. 212, inc. c) del CTB.
xii. El 14 de diciembre de 2021, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021, que resolvió ANULAR la Resolución de alzada recurrida; con reposición hasta el vicio más antiguo; es decir, hasta la citada Resolución de alzada, a objeto que esa instancia, emita una nueva Resolución en la que se pronuncie sobre los demás agravios planteados por el sujeto pasivo en su recurso de alzada.
xiii. Impugnando esta última Resolución, EMMIPA SA promovió proceso contencioso administrativo que se resuelve en esta Sentencia.
IV. PROBLEMÁTICA PLANTEADA
Expuestos los antecedentes administrativos e ingresando a efectuar el control de legalidad sobre la aplicación de la ley, se establece que el motivo de la litis del presente proceso, radica en determinar si la decisión de la AGIT de anular la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0622/2021, fue efectuada conforme a Ley y sin afectar los derechos de la empresa demandante.
V. ANALISIS DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA
Fundamentos de la decisión
A objeto de resolver en derecho la problemática planteada en el caso, previamente corresponde puntualizar que, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021, impugnada mediante demanda contenciosa administrativa, resolvió anular la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0622/2021, disponiendo la emisión de una nueva Resolución de alzada, en la que se pronuncie sobre todos los agravios planteados por el sujeto pasivo, de conformidad con lo establecido por el art. 211-I y II del CTB-2003.
En ese entendido, la Resolución jerárquica cuya revisión se solicita, al haber anulado la Resolución inferior, no se pronunció sobre aspectos de fondo de la problemática; consiguientemente, este Tribunal Supremo de Justicia, tampoco puede analizar ni emitir criterio sobre cuestiones de fondo, que no fueron objeto de pronunciamiento por parte de la AGIT, en el entendido que, este Tribunal ejerce control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa, teniendo como marco o base para dicha labor, la última resolución emitida en sede administrativa; en el caso, la Resolución que resolvió el recurso jerárquico.
Bajo ese contexto, la demanda contenciosa administrativa incoada por EMIPA SA, contiene tres puntos de reclamo, claramente identificados: 1) La incorrecta interpretación de los arts. 115-II de la Constitución Política del Estado (CPE), 68-6 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003), 36-I y II de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) y 55 de su reglamento (RLPA), al dejar sin efecto la nulidad de la Vista de Cargo N° 292179000046 de 26 de febrero de 2021, establecida por la Resolución de Recurso de Alzada ARIT –SCZ/RA 0622/2021 de 27 de septiembre; 2) La incorrecta interpretación de los arts. 96-III del CTB-2003 y 18 del DS N° 27310, que determinan los requisitos esenciales de una Vista de Cargo; entre ellos, la obligación de fundamentar legalmente el motivo de los cargos pretendidos; y, 3) El desconocimiento de sus propios actos sobre el método de Depreciación, es una observación “a conveniencia”.
De lo anterior, deduce que los puntos 2 y 3, están referidos al fondo de la controversia, concretamente al procedimiento de solicitud de cambio de método de depreciación, que no fueron motivo de pronunciamiento por parte de la AGIT; consecuentemente, en mérito a lo establecido inicialmente, tampoco corresponde que sea materia de análisis en la presente sentencia; en ese entendido, se procederá a verificar la acusación de presunta interpretación incorrecta de la normativa referida precedentemente, como consecuencia de haberse dejado sin efecto la nulidad de la Vista de Cargo N° 292179000046, establecida por la Resolución de Recurso de Alzada ARIT –SCZ/RA 0622/2021.
Como punto de partida para la resolución del caso, es preciso hacer referencia a lo dispuesto por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0829/2019, que anuló la Resolución de Recurso de Alzada ARTI-SCZ/RA 0150/2019, con reposición hasta el vicio más antiguo; es decir, hasta la Vista de Cargo N° 291879000386 de 7 de agosto de 2018; en cuyo cumplimiento se emitió la Vista de Cargo N° 2921179000046 de 26 de febrero de 2021, cuyos fundamentos guardan relación con la problemática traída en revisión a través de la demanda que hoy se resuelve.
En ese contexto, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0829/2019, en el punto xxiii., concluyó lo siguiente: “De lo señalado es evidente que la Administración tributaria no especificó la normativa que regula el procedimiento para realizar el cambio del método de depreciación, limitándose a observar la falta de emisión de una Resolución Administrativa que aprueba el citado cambio, así como la decisión expresada en los Proveídos GGSC/DDF/PROV.02.086/2007 y 24-000668-09 de 30 de septiembre de 2009, arguyendo además, la aplicación del silencio administrativo negativo debido a que ante la inexistencia de una Resolución Administrativa el Sujeto Pasivo debió considerar rechazada su solicitud. Sin embargo, estos aspectos demuestran que el Sujeto Activo tomó conocimiento del citado cambio de método de depreciación y de ampliación, pero no justificó normativamente que la emisión de una Resolución Administrativa sea la única forma de respuesta ante tal comunicación”.
En cumplimiento de la Resolución jerárquica aludida, la AT emitió la Vista de Cargo N° 292179000046, que en lo que respecta a la depreciación de los activos fijos no deducibles, estableció: “Respecto a las Depreciaciones de Activo Fijo no deducible, que es relevante señalar que el art. 25 del DS 24051 señala textualmente: ‘Los sujetos pasivos de este impuesto podrán utilizar un sistema de depreciación distinto al establecido en el Anexo del Artículo 22 de este reglamento, previa consideración de la vida útil del bien, cuando las formas de explotación así lo requieran. En cada caso, PARA SU ACEPTACIÓN, el sujeto pasivo dará aviso a la Administración Tributaria dentro de los veinte (20) días hábiles antes del cierre de la gestión fiscal en que se pretende aplicar el nuevo sistema, caso contrario éste será aplicable recién a partir de la siguiente gestión fiscal’; en virtud al referido artículo, es importante rememorar los sucesos acontecidos con anterioridad a la emisión de la Vista de Cargo a efectos de dejar rotundamente establecido que la Administración Tributaria NO ESTABLECIÓ UNA ACEPTACIÓN EXPRESA Y POSITIVA SOBRE EL CAMBIO DE MÉTODO DE DEPRECIACIÓN, como erradamente interpreta el contribuyente a su favor” (El resaltado corresponde al texto original).
Continuó señalando: “…los sucesos ocurridos con anterioridad a la emisión de la presente Vista de Cargo (…) sustentan de manera IRREFUTABLE que LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NO ACEPTÓ EL CAMBIO DE MÉTODO DE DEPRECIACIÓN, como errada y arbitrariamente interpreta el contribuyente a su favor, toda vez que es estricto apego a la normativa legalmente establecida a efectos de que los sujetos pasivos puedan utilizar un sistema de depreciación distinto al establecido por el art. 22 del DS 24051, DEBEN CONTAR PARA CADA CASO CON LA ACEPTACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, situación que dentro del presenta proceso no fue dispuesto mediante NINGÚN ACTO ADMINISTRATIVO QUE ESTABLEZCA UNA ACEPTACION AFIRMATIVA, EXPLÍCITA, EXPRESA, POSITIVA, CLARA Y CONTUNDENTE que no deje lugar a dudas de su existencia o verdad real” (El resaltado corresponde al texto original).
Al respecto, la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0622/2021, consideró que la Vista de Cargo N° 292179000046, no contemplaba en su contenido, lo dispuesto por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0829/2019; al no haber emitido pronunciamiento alguno sobre la norma específica que dispone como requisito, la emisión de una Resolución Administrativa de aceptación/aprobación para el cambio de método de depreciación y se limitó a describir lo dispuesto en el art. 25 del DS N° 24051, advirtiendo que no estableció una aceptación expresa y positiva sobre el cambio de método de depreciación. Asimismo, luego de exponer los sucesos acontecidos con anterioridad a la Vista de Cargo, sólo indicó que no aceptó el cambio de método de depreciación y que en apego al art. 22 del citado cuerpo normativo, para cada caso, se debe contar con la aceptación de la AT, aspecto que a criterio de ésta, no había ocurrido, pues no se había dispuesto por ningún acto administrativo, una aceptación afirmativa, explícita, expresa, positiva, clara y contundente; aspectos que le llevaron a concluir que, no se había dado cumplimiento a lo ordenado en la Resolución Jerárquica señalada y con ello, la vulneración del debido proceso y constatados los vicios de nulidad denunciados, anuló la referida Vista de Cargo.
En criterio de la AGIT, expresada a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021, que ahora se impugna, la AT si especificó en la Vista de Cargo, la norma que regula el procedimiento para realizar el cambio del método de depreciación, siendo esta, el art. 25 del DS N° 24051; consiguientemente, al haber señalado dicho artículo como la norma que establecería que el cambio de método de depreciación debe ser aprobado por el Sujeto Activo, la AT dio cumplimiento a lo ordenado por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0829/2019; concluyendo que no era evidente que la Vista de Cargo no hubiese emitido pronunciamiento alguno sobre la norma específica que dispone como requisito la emisión de una Resolución Administrativa de aceptación/aprobación a ser emitida por la AT para el cambio de método de depreciación; en consecuencia, que se hubiese vulnerado la garantía del debido proceso; motivos que le llevaron a anular la señalada Resolución de alzada, a efectos que la ARIT emita una nueva Resolución de alzada, ingresando a resolver los demás agravios planteados por el sujeto pasivo en su recurso de alzada.
Ahora bien, EMIPA SA refuta la decisión de la instancia jerárquica, de anular la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0622/2021, al considerar que el art. 25 del DS N° 24051, citado en la Vista de Cargo, no establece como requisito para la aceptación de la aplicación del nuevo sistema de depreciación por unidades de producción, la emisión de una Resolución Administrativa expresa y por lo tanto, no se habría dado cumplimiento a la determinación de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0829/2019; y consiguientemente, se habría vulnerado el debido proceso.
En ese marco, el art. 25 del DS N° 24051, establece lo siguiente: “(Sistemas distintos) Los sujetos pasivos de este impuesto podrán utilizar un sistema de depreciación distinto al establecido en el Anexo del Artículo 22° de este reglamento, previa consideración de la vida útil del bien, cuando las formas de explotación así lo requieran. En cada caso, para su aceptación, el sujeto pasivo dará aviso a la Administración Tributaria dentro de los veinte (20) días hábiles antes del cierre de la gestión fiscal en que se pretende aplicar el nuevo sistema, caso contrario, éste será aplicable recién a partir de la siguiente gestión fiscal”.
La norma glosada, evidentemente establece el procedimiento que debe cumplir todo sujeto pasivo interesado en emplear un sistema de depreciación distinto al establecido en el Anexo del art. 22 del señalado cuerpo normativo; sin embargo, no establece de manera expresa, positiva y precisa que dicha aceptación deba ser comunicada por la AT al sujeto pasivo, mediante una Resolución administrativa; extremo que es reclamado por la empresa demandante.
En ese entendido y dado que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0829/2029, fue clara al concluir que la AT, si bien tomó conocimiento del citado cambio de método de depreciación y de ampliación, no justificó normativamente que la emisión de una Resolución Administrativa sea la única forma de respuesta ante tal comunicación, no puede considerarse que la AT, con la cita del art. 25 del DS N° 24051 en la Vista de Cargo N° 292179000046, hubiese dado cumplimiento a la decisión de la Resolución Jerárquica aludida en este párrafo; por cuanto dicha normativa no prevé la emisión de una Resolución Administrativa de aceptación de la solicitud de cambio de método de depreciación.
En consecuencia, la decisión arribada por la ARIT en la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0622/2021, de anular la Vista de Cargo N° 292179000046, a efectos que la AT emita una Nueva Vista de Cargo, pronunciándose sobre la norma específica que dispone como requisito, la emisión de una Resolución Administrativa de aceptación/aprobación a ser dictada por la AT para el cambio de método de depreciación, es correcto; dado que, el negarle al sujeto pasivo, una explicación normativa del porqué del rechazo a su solicitud de cambio de métodos de depreciación de los activos fijos, constituye una vulneración del debido proceso, establecido en el art. 115-I y II de la Constitución Política del Estado (CPE) que dispone que toda persona será protegida oportuna y efectivamente por los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, garantizando el derecho al debido proceso y a la defensa.
Asimismo, el art. 117 de la Norma Fundamental, prevé expresamente que el derecho a la defensa es inviolable y que nadie puede ser condenado a pena alguna sin haber sido oído y juzgado previamente en proceso legal, garantizando de esta manera el debido proceso; disposición que en el ámbito administrativo, supone el deber de la autoridad administrativa de cuidar que el proceso se desarrolle sin ningún vicio de nulidad, en el entendido que las normas procesales son de orden público y de cumplimiento obligatorio.
En armonía con lo anterior, el art. 68 numerales 6, 7 y 10 del CTB-2003, prevé que el sujeto pasivo tiene derecho a un debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de sus procesos en los que sea parte interesada; además, a ejercer su derecho a la defensa, aportando en la forma y plazos previstos por Ley, pruebas y alegatos que deben ser tenidos en cuenta por los órganos competentes y a ser oído y juzgado conforme a lo previsto en la Constitución Política del Estado.
Es importante hacer mención al principio de legalidad, previsto en el art. 180 de la CPE y considerado como fundamental en un estado de derecho, conforme al cual, todo ejercicio de un poder público, debe realizarse de acuerdo a la Ley vigente y no a la voluntad o arbitrio de personas particulares o autoridades administrativas o judiciales. De ahí que las actuaciones de toda autoridad de cualquier índole, estén sometidas a la Constitución Política del Estado y al imperio de la Ley.
Asimismo, el art. 96, parágrafos I y III del CTB, que prevé que la Vista de Cargo, contendrá los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa y que la ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales establecidos en el reglamento viciará de nulidad la Vista de Cargo o el Acta de Intervención, según corresponda.
Bajo ese marco constitucional y legal, es evidente que la vulneración del debido proceso y del principio de legalidad, se encuentra latente con la emisión de una Vista de Cargo que no citó, la normativa legal en la que se amparó para la negación de la solicitud de cambio de método de depreciación efectuada por EMIPA SA, citando una normativa que no establece de manera expresa, la necesidad de una Resolución Administrativa de aceptación u aprobación de la mencionada solicitud para dar curso a su solicitud; aspecto que conlleva, inseguridad jurídica en desmedro de los intereses de la empresa demandante, dejándola en zozobra respecto de cual la norma que ordena la emisión de la señalada Resolución de aceptación.
La fundamentación precedentemente efectuada en el marco de la congruencia con los argumentos fácticos emitidos por la entidad demandante, permite concluir que, la decisión de la Resolución de Recurso de Alzada AGIT-RJ 1624/ 2021, de anular la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0622/2021, no condice con la preservación del derecho y garantía del debido proceso, a cuya observancia está obligada toda autoridad administrativa; correspondiendo en consecuencia, dejar sin efecto la aludida Resolución jerárquica y mantener vigente la Resolución de alzada señalada.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución contenida en los arts. 2-2) y 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 en relación a la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439, declara:
1. PROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 49 a 60, interpuesta por la Empresa Minera Paitití SA, representada por Daniela Román Eid Justiniano, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021 de 14 de diciembre.
2. Deja sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico 1624/2021 de 14 de diciembre, emitida por la AGIT y mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso de Alzada ARTI-SCZ/RA 0622/2021 de 27 de septiembre.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada, bajo constancia.
Regístrese, comuníquese y cúmplase