Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 80
Sucre, 16 de julio de 2024
Expediente: 160-2023 CA
Demandante Clemente Poma Sirpa
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada: AGIT-RJ 0406/2023 de 14 de abril
Magistrada Relatora: Nuria Gisela Gonzáles Romero
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fojas 13 a 17, interpuesta por Clemente Poma Sirpa, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; impugnando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0406/2023 de 14 de abril, de fojas 2 a 10 y vuelta, el auto de admisión de la demanda de 5 de julio de 2023 de fojas 19; el memorial de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, de contestación a la demanda (fojas 23 a 30), el memorial de la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz, del Servicio de Impuestos Nacionales, representado por Jhonny Daniel Plata Arispe, en calidad de tercero interesado (fojas 65 a 71 y vuelta), el decreto de autos para sentencia de 19 de marzo de 2024 de fojas 76; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
CONSIDERANDO I:
I.1. Antecedentes de la demanda.
El demandante Clemente Poma Sirpa, en el memorial de demanda de fojas 13 a 17, expresó como antecedentes administrativos que:
El 15 de junio de 2022, se notificó la Orden de Verificación N° 22910201010 de 9 de junio de 2022, con el detalle de las facturas que le fueron observadas y solicitud de documentación que respalde el pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) del periodo fiscal octubre de la gestión 2018; cumpliendo con el requerimiento el 29 de junio de 2022, se presentó las facturas N° 88, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 99 y 100, los Comprobantes de Egreso N° 2-100007, 2-100006, 2-100003, 2-100010, 2-100009, 2-100007, 2-00008, 2-00005, 2-00011 y 2-00004, correspondiente al mes de octubre de 2018, según acta de recepción de documentos.
El 1 de agosto de 2022, se notificó la Vista de Cargo N° 292229000586 R-0028-01, CITE: SIN/GGLPZ/DF/VC/224/2022 de 21 de julio de 2022, determinando por supuesta deuda tributaria de Bs. 68.569,00.
Por memorial de 30 de agosto de 2022, se rechazo la vista de cargo; posteriormente, el 24 de octubre de 2022, el contribuyente fue notificado con la Resolución Determinativa N° 172229001767 CITE: SIN/GGLPZ/DJCC/UTJ/RD/ 265/2022 de 12 de octubre, que fijó por concepto de deuda tributaria que incluye tributo omitido actualizado de Bs. 56.439 equivalente a UFV´s 23.558.
Indicó que, por memorial de 7 de noviembre de 2022, interpuso recurso de alzada contra la resolución determinativa, que fue resuelto mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0073/2023 de 3 de febrero, notificada el 8 de febrero de 2023, que confirmó la resolución determinativa impugnado.
Finalmente expuso que, por memorial de 24 de febrero de 2023, interpuso recurso jerárquico contra la resolución de alzada emitida, impugnación que concluyó con la emisión de la Resolución Jerárquica AGIT/RJ 0406/2023 de 14 de abril, notificada el 20 de abril de 2023, que confirmó la determinación de alzada, manteniendo firme y subsistente el tributo omitido más intereses y sanción por omisión de pago por impuesto al valor agregado del periodo fiscal octubre de 2018.
I.2. Fundamentos de la demanda.
El demandante señaló que la resolución jerárquica vulneró el derecho al debido proceso en sus vertientes de motivación y fundamentación, el derecho a la defensa, el derecho a la tutela judicial efectiva, sus derechos como persona adulta mayor, la garantía de presunción de inocencia, los principios de legalidad, verdad material y seguridad jurídica previstos en los artículos 67 parágrafo I, 115, 116 parágrafo I, 178 parágrafo I y 180 parágrafo I, sin precisar a qué norma o ley corresponden; asimismo, indicó que se incurrió en errores de hecho y derecho; por lo que, fundamentó su demanda en lo siguiente:
I.2.1. En el apartado “IV.4 Fundamentación Técnico-Jurídica”, se efectuó el análisis de los puntos “IV.4.1 Cuestión previa” y “IV.4.2 Sobre la validez del crédito fiscal IVA”, donde en el párrafo xiii se afirmó que presentó facturas, comprobantes de egreso y libro de compras requeridas por la Administración Tributaria; es decir, cumplió a cabalidad lo solicitado y pedir más allá de lo ya requerido, constituiría una arbitrariedad.
Indicó que, en el párrafo xv, la autoridad recurrida contrariamente afirmó que no presentó medio probatorio de pago, que demuestre la efectiva realización de la transacción con el proveedor, lo cual es lesiva a sus derechos fundamentales, al debido proceso y a la defensa, porque sin ningún fundamento le exigen documentación que no fue requerida en la vista de cargo.
Se lesionó el debido proceso en su vertiente de debida motivación y fundamentación, porque la resolución impugnada, sustenta su análisis en los artículos 70 numerales 4, 5 y 6; y 76 del Código Tributario; 8 de la Ley N° 843; 8 del Reglamento al Impuesto al Valor Agregado; 36 y 37 del Código de Comercio; 54 parágrafo II numeral 2 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0021-16, sin efectuar un análisis de fondo que sustente por qué se incumplió o transgredió las disposiciones normativas citadas.
También sostuvo que, en el punto xvi, nuevamente se señaló que no presentó facturas y comprobantes de egreso, donde se contabilizaron los servicios de transporte de cemento en diferentes tramos; empero, de manera confusa o subjetiva, refiere que el registro contable no otorga certeza sobre la efectiva realización de la transacción o prestación del servicio, afirmación que es desproporcional, porque son suposiciones que desconocen que la documentación proporcionada cuenta con la información solicitada, por lo que la resolución impugnada es lesiva a sus derechos fundamentales, al pretender obligarle cumplir responsabilidades fuera del marco normativo.
Refirió que, en el párrafo xviii de la resolución jerárquica se vulneró la presunción de inocencia, al señalar que no se constataría la firma y los datos de Jochen Wilmer Tejerina, cuando esto es responsabilidad de esa persona, aspecto que no puede considerarse como acciones y omisiones propios del sujeto pasivo.
Asimismo, refirió que en el párrafo xxiii de la resolución jerárquica, se vuelve a exigir cosas más allá de lo presentado objetivamente, porque se afirma que las facturas no son adulteradas ni falsas, pero que son insuficientes, sin especificar porque no serían suficientes, cuando a lo largo del proceso se ha señalado que se ha cumplido con la presentación de documentos requeridos, por lo que la insuficiencia señalada, debería merecer un análisis de fondo.
Manifestó que, en el párrafo xxiv de la resolución jerárquica, de manera confusa se señaló que la observación contenida en el Código B) fue dejada sin efecto por la instancia de alzada, y contradictoriamente confirmó la resolución determinativa impugnada, empero en ningún momento se dejó sin efecto dicha observación, lo cual se constituye en una arbitrariedad, porque no queda clara la determinación de la autoridad jerárquica en cuanto a esa afirmación, y está fuera del contexto administrativo.
Finalmente refirió que en la resolución jerárquica sin fundamento alguno se insiste en que los documento presentados fueron insuficientes, para demostrar que no se incurrió en falta o contravención alguna y exigir más allá de lo ya solicitado constituye una arbitrariedad que vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva.
I.2.6. Petitorio.
Solicitó que se declare PROBADA la demanda y se deje sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquica AGIT/RJ 0406/2023 de 14 de abril.
CONSIDERANDO II:
II.1. De la contestación a la demanda.
La Autoridad General de Impugnación Tributaria representada por Katia Mariana Rivera Gonzáles, por memorial de fojas 23 a 30, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, relacionando los antecedentes administrativos argumentó:
II.1.1. Que la demanda incumple con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo, conforme se tiene la línea jurisprudencial establecida en las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio y 32/2016 de 20 de octubre, emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia; por lo que, debe declararse improbada, por no demostrarse agravios.
II.1.2. Haciendo referencia al punto 4.2 de la demanda, señaló que conforme al contenido de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0406/2023, lo argumentado en la demanda, es ajeno a los agravios que fueron objeto de análisis y valoración efectuada; que la parte demandante pretende cuestionar la resolución jerárquica y que se ejerza el control de legalidad sobre la base de hechos que no fueron reclamados en la impugnación; por lo que, la resolución jerárquica objeto de la demanda, no contiene no podía contener pronunciamiento respecto a la vulneración del derecho al debido proceso en sus vertientes de motivación y fundamentación en observancia al principio de congruencia.
Que la normativa que el demandante refiere que fue citada, pero no examinada, está sustentada en el contenido de la vista de cargo, la resolución determinativa y la resolución de alzada, por lo que la parte actora pudo haber reclamado la falta de fundamentación y motivación en las instancias previas a la demanda y al no hacerlo, no puede ahora enmarcar su impugnación en otros hechos y alegaciones, toda vez que de acuerdo al artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, no se puede abrir la competencia para conocer este punto, conforme la jurisprudencia establecida en la Sentencia N° 0228/2013 de 2 de julio y el Auto Supremo N° 154/2013 de 8 de abril (no señala la sala emisora) y la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0148/2014 de 10 de enero.
II.1.3. Señaló que, la demanda no cumple con los presupuestos propios del contencioso administrativo, porque sus argumentos son inconducentes, imprecisos y confusos; toda vez que, no se evidencia alegación alguna que enerve lo dispuesto en la resolución jerárquica; por el contrario, sólo se realizó hipótesis redundantes que no demuestran la procedencia del crédito fiscal, verificándose incluso contradicciones, porque el análisis se circunscribió a las observaciones de la literal A) de la vista de cargo y de la resolución determinativa, referido a que el contribuyente no presentó medio probatorio, que demuestre la efectiva realización de la transacción con el proveedor; empero, en la demanda sostuvo que se cumplió a cabalidad lo solicitado y que no se le podía requerir mayores pruebas.
Manifestó que, desde el inicio de la verificación se requirió la presentación de facturas de compras originales y documentos que respalden los pagos efectuados, por lo que las sanciones y multas impuestas no fueron forzados, constituyendo un impedimento para ingresar al fondo de la demanda, no pudiendo suplirse la carga argumentativa de una demanda con fundamentos inconducentes, subjetivos e imprecisos, que inclusive ya fueron resueltos en alzada, y como no hubo observación no han sido objeto de análisis en jerárquica.
Citando en parte la demanda, refirió que en la decisión de alzada se concluyó de forma clara y precisa que la depuración del crédito fiscal con la observación de la literal B), no corresponde en aplicación de los arts. 13 y 78 del Código Tributario, y que la observación vigente a ser revisada en instancia jerárquica es correspondiente al literal A), respecto a la presentación de medio probatorio de la transacción con el proveedor.
Que la resolución jerárquica cumple con la debida fundamentación y motivación, al contener un análisis de los hechos y el derecho aplicable de acuerdo a las atribuciones conferidas por los arts. 139, incido b), 144 y 211 del Código Tributario, conforme exigen los arts. 28 inciso e) y 30 inciso a) de la Ley N° 2341 y que las peticiones del demandante son simples observaciones alejadas del objeto de la demanda.
II.1.4. En cuanto a la procedencia del crédito fiscal, señaló que debe considerarse que los artículos 4 inciso b); 8 inciso a) de la Ley N° 843, 70 numerales 4 y 5; y 76 del Código Tributario, que prevén que debe comprobarse que la transacción ha ocurrido, para lo cual, el sujeto pasivo puede respaldar con toda la documentación a su alcance, y que el código A) está referido a que él contribuyente no presentó medio probatorio de pago que demuestre la transacción efectuada con el proveedor.
Manifestó que, el sujeto pasivo presentó las facturas N° 89, 88, 90, 91, 94, 92, 100, 99, 93 y Comprobantes de Egreso N° 2-100007, 2-100006, 2-100003, 2-100010, 2-100009, 2-100008, 2-100005, 2-100011 y 2-100004, en las que se contabilizó los servicios de transporte de cemento en diferentes tramos, debitando a las cuentas “Servicio de Transporte” y el “Crédito Fiscal IVA”, con abono a la cuenta “Caja moneda nacional”; empero, en el registro contable no se otorga certeza sobre la efectiva realización de la transacción o la prestación del servicio por parte del emisor de las facturas.
Señaló que, el Libro de Compras Estándar y el reporte denominado “Compras estándar reportadas por el contribuyente-2427964014-Poma Sirpa Clemente”, del periodo fiscal octubre de 2018, obtenido del Sistema de la Administración Tributaria, no demuestra la prestación del servicio, entendiendo que no se discute la emisión de la factura y su registro para fines tributarios, sino que, éste sea emergente de una operación real, aspecto que en el caso no tiene respaldo cierto.
Respecto del medio de pago, refirió que los comprobantes de egreso exponen el movimiento en la cuenta “Caja moneda Nacional”; empero, estas no identifican ni la firma ni los datos de Jochen Wilmer Tejerina, prestador del servicio de transporte; por lo que, no demuestra el pago, ni la realización de la transacción.
Que la depuración efectuada en la resolución determinativa es correcta, al ser un resultado de la valoración integral de los descargos y argumentos presentados por el contribuyente durante el proceso de determinación, no siendo suficiente la presentación de facturas originales para sustentar el pago y la realización de las transacciones, porque no están respaldadas con documentación idóneo, por ende, no se desvirtuó las observaciones realizadas por la Administración Aduanera.
También afirmó que, la resolución jerárquica recurrida se pronunció sobre todos y cada uno de los motivos y puntos observados, dentro del marco de las atribuciones conferidas por los artículos 139 inciso b), 144 y 211 del Código Tributario, que justifican la decisión asumida, existiendo congruencia, motivación y fundamentación, acorde a lo dispuesto en las Sentencias Constitucionales N° 1429/2011-R de 10 de octubre y 1315/2011-R de 26 de septiembre.
II.1.5. Que la demanda contiene sólo una expresión de disconformidades, incumpliendo con lo previsto en el artículo 327 del Código de Procedimiento Civil, al no identificar con exactitud la cosa demandada ni exponer los hechos en que se funda con claridad y precisión, por lo que una demanda no puede traducirse en una simple inconformidad genérica, conforme señala la Sentencia N° 229/2014 de 15 de septiembre, emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia
Finalmente, citó como jurisprudencia la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0756/2015-S2 de 8 de julio, indicando que la resolución jerárquica que se impugnó contiene los fundamentos y la normativa aplicable al caso y no existen agravios o lesión de derechos al demandante.
II.1.4. Petitorio
Concluyó el memorial solicitando se declare IMPROBADA la demanda interpuesta por Clemente Poma Sirpa, manteniendo en consecuencia, firme y subsistente la Resolución AGIT-RJ 0406/2023 de 14 de abril.
II.2. Contestación del tercero interesado
Mediante providencia de fojas 72, se tuvo por apersonado a Jhonny Daniel Plata Arispe en su condición de Gerente de Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, en virtud a la Resolución Administrativa de Presidencia N° 0320000010666 de 13 de noviembre de 2020 y por presentada su contestación a la demanda en su condición de tercero interesado, en el que expresó lo siguiente:
II.2.1. Haciendo una relación de los antecedentes desarrollados en sede administrativa y en la fase de impugnación, respecto a la supuesta vulneración del derecho al debido proceso, señaló que la resolución jerárquica cuenta con la debida motivación y fundamentación en base a la documentación y la prueba presentada y conforme a la jurisprudencia desarrollada en la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0652/2015-S1 de 22 de junio, no existiendo lesión al derecho al debido proceso.
Asimismo, refirió que la demanda es inconsistente, porque menciona que se vulneró el principio del debido proceso, la motivación, fundamentación y el principio de verdad material, sin precisar cómo es que se generó esas presuntas vulneraciones.
Agregó que, la resolución jerárquica corroboró que la vista de cargo y la resolución determinativa cumplen lo previsto en los artículos 4 inciso d) de la Ley N° 2341, 68 numeral 6 del Código Tributario; además que, la administración tributaria recabó la información, datos y pruebas que permitieron demostrar los resultados de la determinación.
II.2.2. Con relación a incorrecta valoración de la prueba, señalo que el demandante se limitó a referir que, en la resolución jerárquica, no se valoró correctamente los argumentos, ni las pruebas presentadas, sin precisar cuáles son los argumentos y descargos no fueron valorados y considerados, por lo que es evidente la falta de fundamentación de hecho y derecho en la demanda interpuesta.
Que la documentación presentada por el contribuyente durante la verificación, no constituye prueba suficiente que demuestre la efectiva realización de las transacciones y el perfeccionamiento del hecho generador; el contribuyente declaró facturas no válidas para la apropiación del crédito fiscal, porque contravienen los artículos 2, 4, 8 de la Ley N° 843, 8 del Decreto Supremo N° 21530; 17 del Código Tributario; 7 del Decreto Supremo N° 27310; 36 y 37 del Código de Comercio; 54 Párrafo II de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0021-16, evidenciando que se apropió indebidamente el crédito fiscal y por consiguiente el pago de menos del IVA, del periodo octubre noviembre de la gestión 2018, configurando la omisión de pago prevista en el artículo 165 del Código Tributario concordante con el artículo 42 del Decreto Supremo N° 27310, modificado por el parágrafo III del artículo 2 de la Ley N° 1448.
Refirió que, el contribuyente fue notificado con la vista de cargo, y pese a ello, no presentó descargos a las observaciones efectuadas, conforme prevé el artículo 98 del Código Tributario, que determina que la carga de la prueba recae en el administrado; además que la sola presentación de las facturas y comprobantes de egreso resultan insuficientes para respaldar el crédito fiscal, como se tiene expuesto en la Sentencia N° 177/2016 de 21 de abril, emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
Explicó que, las observaciones realizadas por la entidad administrativa fueron: A) facturas no válidas para el crédito fiscal, porque el contribuyente no presentó medios probatorios de pago que demuestren la efectiva realización de la transacción con el proveedor; y B) facturas no válidas para el crédito fiscal, porque no existió hecho generador, proveedor sin actividad económica; encontrando que la vista de cargo y la resolución determinativa reflejan el trabajo de la Administración Tributaria.
II.2.3. Respecto del punto xxiv de la resolución jerárquica impugnada, refirió que es un lapsus que no constituye causal de nulidad y conforme al artículo 213 del Código Tributario, el contribuyente podía solicitar oportunamente su modificación; para ello, indica que debe considerarse la Sentencia Constitucional N° 1786/2004-R de 12 de noviembre.
II.2.4. Petitorio
Solicitó que, se declaré IMPROBADA la demanda presentada por Clemente Poma Sirpa y se mantenga firme y subsistente la resolución jerárquica impugnada.
CONSIDERANDO III:
III.1. Naturaleza del proceso contencioso administrativo.
Por providencia de 20 de septiembre de 2023 de fojas 60, se dispuso el traslado para que el demandante ejerza el derecho a la réplica; sin embargo, no fue ejercido dentro el plazo legal; por ello es que, no se dispuso el traslado para la dúplica, correspondiendo ingresar a su análisis y resolución.
El procedimiento contencioso administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al administrado en el ejercicio del poder público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
En este marco legal, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, prevé: "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".
Establecida así la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con el numeral 2 del artículo 2 y con el artículo 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde al Supremo Tribunal de Justicia analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
III.2. Antecedentes administrativos.
En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las diferentes fases hasta su agotamiento, de cuya revisión se tiene:
El 9 de junio de 2022, la Administración Tributaria emitió la Orden de Verificación N° 22910201010 de fojas 5, para el control de los hechos y/o elementos relacionados al Crédito Fiscal del IVA del periodo octubre de la gestión 2018, acto administrativo que fue notificado a Clemente Poma Sirpa, el 15 de junio de 2022, conforme consta a fojas 5, 6 y 10 de los antecedentes administrativos.
El 21 de junio de 2022, la Administración Tributaria emitió la Vista de Cargo 29222900058, CITE: SIN/GGLPZ/DF/VC/224/2022, notificada al contribuyente el 1 de agosto de 2022, conforme consta de la notificación electrónica de fojas 95, en la que se determinó preliminarmente la deuda tributaria en UFV´s. 28.735, conforme a fojas 85 a 94, de los antecedentes administrativos
El 12 de octubre de 2022, la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa N° 172229001767, notificada al sujeto pasivo el 24 de octubre de 2022, determinando la deuda tributaria en UFVs. 23.558, por concepto de deuda tributaria, tributo omitido e interés, conforme consta a fojas 126 a 134 y vuelta.
En vía de impugnación administrativa interpuesta por el administrado contra la resolución determinativa, se emitió la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0073/2023 de 3 de febrero que CONFIRMÓ la resolución administrativa impugnada, conforme consta a fojas 70 a 84, de los antecedentes de impugnación administrativa.
La resolución de alzada fue recurrida por el sujeto pasivo en recurso jerárquico, impugnación que fue resuelta por la Autoridad General de Impugnación Tributaria mediante la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0406/2023 de 14 de abril, que CONFIRMÓ la determinación de alzada, conforme consta a fojas 122 a 130 y vuelta, de los antecedentes de impugnación administrativa.
Agotada la vía administrativa, conforme prevé en el artículo 69 inciso a) de la Ley de Procedimiento Administrativo, en aplicación de los artículos 778 al 780 del Código de Procedimiento Civil, artículo 2 de la Ley N° 3092 y artículos 131 y 147 del Código Tributario, el administrado interpuso demanda contenciosa administrativa de fojas 13 a 17, impugnando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0406/2023 de 14 de abril que se pasa a resolver.
III.3. De la problemática planteada.
Expuestos los antecedentes administrativos, corresponde realizar el control de legalidad y verificar si la resolución jerárquica impugnada vulneró el derecho al debido proceso en sus elementos motivación y fundamentación, el derecho a la defensa, el derecho a la tutela judicial efectiva, sus derechos como persona adulta mayor, la presunción de inocencia, los principios de legalidad, verdad material y seguridad jurídica, al confirmar la resolución de alzada y consiguientemente la resolución determinativa emitida por el Servicio de Impuestos Nacionales.
CONSIDERANDO IV:
IV.1. Fundamentos de la decisión.
IV.1.1. De los argumentos y fundamentos expuestos en la demanda, se establece que existiría una contradicción entre los puntos xiii y xv del acápite “IV.4.2 Sobre la validez del crédito fiscal IVA”, porque en primer lugar se aseveró que el sujeto pasivo presentó toda la documentación requerida por el sujeto activo; empero, después se afirmaría que no se presentó medio probatorio que demuestre efectiva realización de la transacción con el proveedor.
En ese sentido, a efectos de resolver lo señalado por el demandante, debe considerarse que el artículo 70 del Código Tributario, determina las obligaciones del sujeto pasivo, entre las cuales en su numeral 8, prevé la obligación de conservar de manera ordenada los libros contables, registro especiales, declaraciones, informes, comprobantes, medios de almacenamiento, datos e información computarizada y demás documentación que respalde su actividad; asimismo, debe permitir el acceso y facilitar la revisión de la información, documentación, datos y bases de datos que sean requeridos por la administración tributaria en el ejercicio de las facultades previstas en los artículos 66 y 100 del Código Tributario.
Por otro lado, el artículo 81 de la ya señalada norma tributaria, refiere que las pruebas se deben apreciar conforme a las reglas de la sana crítica; a su vez el artículo 96 parágrafo I del Código Tributario refiere que la vista de cargo debe contener la valoración de los elementos de prueba que se encuentren en su poder y que es el resultado de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación.
Conforme la normativa referida precedentemente, se establece que el sujeto pasivo tiene la obligación de presentar toda la documentación que sea requerida por la Administración Tributaria, cumpliendo con ello el deber formal previsto en el artículo 70 del Código Tributario; empero, esto no conlleva a que la entidad tributaria no pueda valorar la prueba u observarla; por el contrario, debe ser analizada bajo los principios de la sana crítica, exponiendo su análisis en la vista de cargo, donde debe sustentarse por qué la prueba es valorada de manera positiva o negativa respecto de las pretensiones del sujeto pasivo o las afirmaciones de la Administración Tributaria.
Bajo ese contexto, considerando lo expuesto en la demanda y efectuando la revisión y análisis del punto xiii de la resolución jerárquica impugnada, se evidencia que se efectuó un resumen del inicio del procedimiento determinativo realizado por la Orden de Verificación N° 22910201010 y del anexo adjunto, afirmando que el 29 de junio de 2022 el sujeto pasivo presentó la documentación que le fue requerida, que son las Facturas N° 89, 88, 90, 91, 94, 92, 100, 99 y 93, correspondiente al periodo fiscal octubre de 2018, los Comprobantes de Egreso N° 2-100007, 2-100006, 2-100003, 2-100010, 2-100009, 2-100008, 2-100005, 2-100011 y 2-100004 y los libros de compras; aspectos que efectivamente acreditan que el cumplimiento a que hace referencia la resolución jerárquica es en cuanto al deber formal de presentar la documentación requerida por la entidad administrativa; y como resultado de aquello se emitió la Vista de Cargo N° 292229000586.
Ahora bien, en el punto xv de la resolución jerárquica, se expuso de fojas 87 a 88 y de 118 y vuelta, de los antecedentes administrativos que corresponden a la Resolución Determinativa N° 172229001767, donde la Administración Tributaria estableció la observación signada con el Código A), que hace referencia a que el contribuyente no presentó medio probatorio de pago que demuestre la efectiva realización de la transacción con el proveedor; posteriormente, para corroborar las afirmaciones de la entidad fiscal, en los puntos xvi, xvii y xviii de las páginas 14 y 15 de la resolución jerárquica, efectuando un análisis propio, afirmando que los documentos presentados por el sujeto pasivo, pese a estar contabilizados, no otorgan certeza sobre la efectiva realización de la transacción o la prestación del servicio; que los comprobantes de ingreso no cuentan con la firma de Jochen Wilmer Tejerina, como la persona que prestó el servicio de transporte; por ello es que, no se tiene prueba alguna del pago ni de la transacción u operación real.
Dichas conclusiones a la que arribó la autoridad jerárquica recurrida, permiten afirmar que no existe contradicción alguna entre los puntos xiii y xv de la resolución jerárquica objeto del presente análisis; sino que, el primero afirma el cumplimiento de la obligación formal previsto en el artículo 70 del Código Tributario referido al requerimiento de documentación y el segundo que es el preludio para ingresar a revisar si la valoración de la entidad fiscal, es acorde a la sana crítica determinada en el artículo 81 de la misma norma tributaria.
El cuanto a la afirmación que se vulneró el derecho al debido proceso, en su vertiente de motivación y fundamentación, porque la resolución impugnada expuso los artículos 70 numerales 4, 5 y 6; y 76 del Código Tributario; 8 de la Ley N° 843; 8 del Reglamento al Impuesto al Valor Agregado; 36 y 37 del Código de Comercio; 54 parágrafo II numeral 2 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0021-16, sin efectuar un análisis de fondo que sustente por qué se incumplió o transgredió las disposiciones normativas; mismo que consta en el fundamento contenido en el punto xv de la resolución jerárquica; empero, esta no contiene un análisis propio de la autoridad jerárquica; sino, como ya se refirió, corresponde al preludio para ingresar a analizar la valoración probatoria de la entidad tributaria; por ello, al final del referido punto xv, se hace mención de fojas 87 a 88 y 188 vuelta, de los antecedentes administrativos, que corresponden a la Resolución Determinativa N° 172229001767, evidenciando que la afirmación del demandante es una distorsión del contenido del acto que impugna.
Asimismo, el demandante reclamó el análisis efectuado en los puntos xvi, xviii y xxiii de la resolución impugnada, indicando que, de manera confusa y subjetiva, se afirmó que el registro contable no otorga certeza sobre la efectiva realización de la transacción, lesionado sus derechos fundamentales al pretender obligarle cumplir responsabilidades fuera del marco normativo, y al señalar que no se constataría la firma y los datos de Jochen Wilmer Tejerina, cuando esto es responsabilidad de esa persona, que no puede considerarse como acciones y omisiones propios del sujeto pasivo, lo cual vulnera la presunción de inocencia. Asimismo, refirió que se vuelve a exigir cosas más allá de lo presentado objetivamente, afirmando que las facturas no son adulteradas ni falsas, pero que son insuficientes, sin especificar porque no serían suficientes.
Al respecto, es pertinente considerar que los artículos 4 y 8 de la Ley N° 843 y 8 del Decreto Supremo N° 21530, determinan que el sujeto pasivo o tercero responsable, para beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara, debe cumplir y demostrar tres presupuestos legales necesarios: 1) La existencia de la factura, nota fiscal o documento equivalente por la cual se perfecciona el hecho imponible del IVA; 2) Que la compra o adquisición tenga vinculación con la actividad gravada; y 3) La realización efectiva de la transacción.
Ahora bien, la vista de cargo, la resolución determinativa y la resolución jerárquica hoy impugnada, afirman que en las declaraciones del periodo fiscal octubre de 2018, respecto a las facturas N° 89, 88, 90, 91, 94, 92, 100, 99 y 93, otorgadas por el proveedor Jochen Wilmer, no se cumplió el tercer requisito referido a la realización efectiva de la transacción, porque los documentos contables presentados por el sujeto pasivo carecen de certeza para acreditar la transacción o la prestación del servicio que aluden dichas facturas.
A ese efecto, también se debe considerar que, el artículo 2 de la Ley N° 843 determina que las ventas, contratos de obra y prestaciones de servicios deben ser a título oneroso; constituyendo el pago por la transacción un requisito importante a fin de acreditar la efectiva realización de la transacción; aspecto por el cual, el sujeto pasivo dentro de su actividad comercial, debe cumplir el artículo 70 numerales 4 y 5 del Código Tributario y demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le corresponden, para ello debe respaldar sus actividades y operaciones mediante libros, registros generales, especiales, facturas, notas fiscales y otros documentos previstos en la norma, obligación que está relacionada al artículo 25 numeral 6 del Código de Comercio.
Estos aspectos fueron considerados en la resolución jerárquica impugnada, al momento de señalar que el registro contable no otorga certeza sobre la efectiva realización de la transacción con el emisor de las facturas observadas, entendiendo que en los registros presentados por el sujeto pasivo, no se identificaron los datos ni la firma de Jochen Wilmer Tejerina, quien es el emisor de las facturas; confrontando esta afirmación, se advierte que los comprobantes de egreso presentados por el administrado, que coinciden con el número de factura al que corresponden y coincide con el monto a pagar; empero, no contiene firma o acto que acredite que efectivamente el monto fue pagado a Jochen Wilmer Tejerina y no existe mayor documentación que permita corroborar precisamente la efectiva realización de esas transacciones.
En ese entendido, debe comprenderse que las facturas para efectos del crédito fiscal, por si solas no acreditan la materialización de la transacción; sino que, debe cumplirse los requisitos previstos en los artículos 8 de la Ley N° 843 y 8 del Decreto Supremo N° 21530, como ya fue explicado anteriormente; por eso se determina que, no es correcta la afirmación del demandante, en cuanto a que se reconoció la existencia de las facturas y que estas acreditan el servicio de transporte de cemento; además, el hecho de observar los comprobantes de egreso no puede considerarse como una afectación a los derechos del sujeto pasivo y su sola presentación no acredita de manera automática la transacción efectuada; sino que, deben ser analizados dentro del marco de la sana crítica.
El cuanto a la afirmación de que el hecho de observar los comprobantes de egreso, conllevaría a la vulneración a la presunción de inocencia, porque la carencia detectada seria de responsabilidad del prestador del servicio; al respecto, debe considerarse que respaldar las actividades y operaciones que realiza de manera adecuada es de responsabilidad del sujeto pasivo, quien viabiliza que pueda demostrar la procedencia de las cuantías y créditos impositivos que considere que le corresponden, cumpliendo así lo previsto en el artículo 70 numerales 4 y 5 de Código Tributario.
Asimismo, el demandante refirió que en el punto xxiv de la resolución jerárquica de manera confusa se hubiese señalado que la observación contenida en el Código B) fue dejada sin efecto por la instancia de alzada, y contradictoriamente confirmó la resolución determinativa impugnada, empero en ningún momento se dejó sin efecto dicha observación, lo cual se constituye en una arbitrariedad, porque no queda clara la determinación de la autoridad jerárquica en cuanto a esa afirmación; al respecto, es necesario considerar que el referido punto contenido en la página 17 de 18 de la resolución jerárquica, textualmente señala: “De acuerdo con el análisis efectuado en la presente fundamentación técnico-jurídica se concluye que el sujeto pasivo no desvirtuó la observación de la Administración Tributaria signada con el Código A); y en el entendido que la observación contenida en el Código B) fue dejada sin efecto por la instancia de Alzada, queda subsistente la depuración que deviene de las facturas 89, 88, 90, 91, 94, 92, 100, 99 y 93”.
Que el párrafo transcrito, evidencia que no es confuso ni contradictorio, porque se afirmó que las observaciones del Código B) fueron dejados sin efecto en la instancia de alzada, las contenidas en el Código A) se mantuvieron firmes y es por ello que, se confirmó la determinación realizada por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz.
En ese sentido, respecto de la vulneración o afectación de los derechos del demandante como persona adulta mayor y respecto a la vulneración de la verdad material señaladas al inicio de la demanda, no sustentó por qué considera que se generó esta afectación, respecto de estos dos derechos; por lo que, conforme a la congruencia externa de las resoluciones, no puede emitirse pronunciamiento o criterio alguno al respecto.
IV.2. Conclusiones.
En el marco de la fundamentación jurídica precedente y de la pretensión deducida en la demanda, se concluye que la Autoridad General de Impugnación Tributaria al momento de emitir la Resolución AGIT-RJ N° 0406/2023 de 14 de abril, que confirmó la resolución emitida en alzada, ARIT-LPZ/RA 0073/2023 de 3 de febrero, que a su vez confirmó la Resolución Determinativa 172229001767 de 12 de octubre de 2022, actuó correctamente y no vulneró el debido proceso en sus elementos motivación y fundamentación, el derecho a la defensa, el derecho a la tutela judicial efectiva, sus derechos como persona adulta mayor, la presunción de inocencia, los principios de legalidad, verdad material y seguridad jurídica previstos en los artículos 67 parágrafo I, 115, 116 parágrafo I, 178 parágrafo I y 180 parágrafo I de la Constitución Política del Estado.
En consecuencia, de acuerdo con la argumentación desarrollada y los fundamentos expuestos precedentemente, sobre la base de la normativa que rige la materia, se determina que las infracciones acusadas por el demandante Clemente Poma Sirpa, no son ciertas, correspondiendo desestimar la demanda.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de la atribución contenida en el numeral 2 del artículo 2 y en el artículo 4 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014, así como en los artículos 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia y declara IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fojas 13 a 17, interpuesta por Clemente Poma Sirpa, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; en consecuencia, mantiene firme y subsistente la Resolución AGIT-RJ 0406/2023 de 14 de abril, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada, sea con las formalidades de rigor.
Regístrese, notifíquese y archívese.