Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 84
Sucre, 16 de julio de 2024
Expediente: 263-2023 CA
Demandante FREMAR Ltda.
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada: AGIT-RJ 1032/2023 de 21 de agosto
Magistrada Relatora: Nuria Gisela Gonzáles Romero
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 44 a 52, interpuesta por la empresa FREMAR Ltda., representada por Freddy Roberto Rivero Paz, en su condición de Gerente General, en mérito al Testimonio de Poder N° 098/2022 de 25 de marzo, de fs. 27 a 31, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1032/2023 de 21 de agosto, de fs. 3 a 12; el Auto de admisión de 24 de octubre de 2023 de fs. 54; el memorial de contestación a la demanda, de fs. 113 a 122, el memorial del tercero interesado, de la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional de fs. 84 a 91, la réplica de fs. 131 a 123, las dúplicas de fs. 137 a 139 y de fs.141 a 142, el decreto de autos para sentencia de fs.143, los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y,
CONSIDERANDO I:
I.1. Antecedentes a la demanda.
El 30 de agosto de 2021, se validó el despacho aduanero contenido en la Declaración de Mercancías de Importación (DIM) DI-2021-701-2188441.
Señala que, el 18 de octubre de 2022, se les notificó con el Acta de Diligencia de Control Diferido N° AN/GRSZ/UF/ADD/479/2022, en el que, de manera infundada se generaron supuestas dudas razonables y se determinó un nuevo valor FOB de sustitución, utilizando supuestos precios referenciales.
Se les notificó el 1 de noviembre de 2022, con la Vista de Cargo N° AN/GRSZ/UF/VISCAR/485/2022 de 26 de octubre, acto administrativo que, sin una valoración objetiva de la documentación presentada, estableció la presunta comisión de omisión de pago, sin que exista un estudio de valoración.
La Administración Aduanera, emitió la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/49/2023 de 22 de febrero, que sin explicación que considere las vulneraciones de procedimiento, determinó arbitrariamente un adeudo tributario por Gravamen Arancelario (GA) e Impuesto al Valor Agregado (IVA), de UFV’s.21.922,14 por tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y sanción por omisión de pago.
Contra la determinación administrativa, FREMAR Ltda. presentó recurso de alzada, emitiéndose la Resolución ARIT-SCZ/RA 0340/2023 de 7 de junio, que en incumplimiento de preceptos normativos, CONFIRMÓ la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/49/2023 de 22 de febrero.
Esta decisión, fue impugnada en recurso jerárquico por FREMAR Ltda., emitiéndose la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1032/2023 de 21 de agosto, que CONFIRMÓ la Resolución ARIT-SCZ/RA ARIT-SCZ/RA 0340/2023 de 7 de junio.
Contra esta determinación y ante su desconformidad, la empresa FREMAR Ltda., interpuso la demanda contenciosa administrativa cuyo análisis y resolución corresponderá a esta sentencia.
I.2. Fundamentos de la demanda.
I.2.1. Manifestó que, la AGIT en la resolución jerárquica que se impugna, no realizó una fundamentación técnica, se limitó a relatar y describir los agravios expuestos en el recurso jerárquico, cuando efectuó un análisis de los vicios de nulidad denunciados en el recurso, sólo afirmó que se cumplió con la normativa y que la Administración Aduanera hubiese explicado cómo se determinó el nuevo valor, sin efectuar ningún análisis o explicación de las razones que le llevaron a concluir tal afirmación.
I.2.2. Indicó que, la resolución de recurso jerárquico impugnada, sostiene que la vista de cargo se encontraría debidamente fundamentada, respecto del “factor de riesgo” que dio pie a la Administración Aduanera para generar una “duda razonable”, sin haber corroborado de manera objetiva y sin la correcta aplicación del art. 51 inciso a) de la Resolución N° 1684, que prevé que, cuando sobre la base de los factores de riesgo, se hubiere detectado una duda razonable, la Administración Aduanera deberá dejar constancia escrita sobre el hecho encontrado, con la indicación de los justificativos correspondientes, tomando en cuenta lo establecido en los art. 16, 17 y 18 de la Decisión N° 571.
Añadió que, en ese marco, se debió cumplir con identificar los factores de riesgo, fundamentar cuál o cuáles serían las dudas razonables, de manera expresa, explicita y determinando el nexo de causalidad entre los hallazgos, la norma y la sanción, iniciar con la investigación y comunicar al contribuyente estos factores identificados; empero, el único fundamento a la duda razonable, es una supuesta verificación de su base de datos, sin especificar cuál, sin que curse ningún documento que refleje un estudio de valoración que determine certeza, datos objetivos y cuantificables.
Señaló que, la Administración Aduanera, emitió su observación sin sustentar el procedimiento efectuado para obtener el valor referencial; que se limitó a transcribir datos a un cuadro sin mayor explicación.
I.2.3. Indicó que, se denunció en los recursos de alzada y jerárquico, la arbitrariedad de la Administración Aduanera, para realizar el descarte de los métodos de valoración aduanera, aplicando directamente el último método de criterios razonables para sustituir automáticamente el valor declarado por el valor impuesto de referencia, sin justificar ni fundamentar su duda razonable; no se fundamentó por qué no tendría validez legal el comprobante de pago aportado como prueba, no se consideró los arts. 8 y 9 de la Resolución N° 1684, tampoco la Opinión Consultiva 10.1 del Comité Técnico de Valoración, que hace hincapié al deber de la Administración Aduanera de comprobar la veracidad o la exactitud de toda la información.
Manifestó que, existen muchas resoluciones de la AGIT, que señalaron que la carencia en la determinación de cargo, como la falta de verificación de documentos como de los métodos, recaen en una sustitución arbitraria de valores, pese a ello, se decidió confirmar la determinación de la Administración Aduanera; se rechazó sin fundamentación el primer método, cuando la aduana no puede sustentar sus observaciones alegando que no cuenta con documentación, como preciso la Sentencia N° 114 de 22 de mayo de 2023, emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia.
I.2.4. Arguyó que, fundamentar implica indicar con precisión la norma que justifica la emisión de un acto y motivar, consiste en describir las circunstancias de hecho que hacen aplicable esa norma, aspectos que no cumplió la AGIT en la emisión de la resolución jerárquica impugnada, menos la Administración Aduanera en su determinación, asumida sin valorar la documentación de descargo valorada, limitándose a transcribir la norma sin efectuar un análisis de su aplicación en el caso concreto; citó al respecto las Sentencias Constitucionales N° 2023/2010-R de 9 de noviembre, N°1326/2010-R de 20 de septiembre y N° 2227/2010-R de 19 de noviembre.
I.3. Petitorio.
Solicitó se declare probada la demanda, disponiendo la “revocatoria total” de la Resolución de Recurso Jerárquico 1032/2023 de 21 de agosto.
I.4. Admisión.
Mediante Auto de 24 de octubre de 2023 de fs. 54, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil y el art. 2 numeral 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado a la entidad demandada y la notificación al tercero interesado mediante provisiones citatorias.
CONSIDERANDO II:
II.1. De la contestación a la demanda.
La Autoridad General de Impugnación Tributaria, representada legalmente por Katia Mariana Rivera Gonzáles, Directora Ejecutiva General, en mérito a la Resolución Suprema N° 27219 de 12 de noviembre de 2020, a través del memorial de fs. 113 a 122, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando:
Que, la demanda presentada, no cumple con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo, hecho que se constituye en un impedimento para que se conozca la demanda en el fondo de la acción, ante la carencia de peticiones claras, que no pueden ser suplidas en la emisión de la sentencia; razonamiento expresado a través de la jurisprudencia contenida, en las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio y N° 32/2016 de 20 de octubre de 2016, emitidas por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
Señaló que, la demanda es una copia del recurso jerárquico, se alegó los mismos vicios de nulidad, pero, a diferencia de otros procesos la vista de cargo y la resolución determinativa, se encuentran debidamente fundamentadas; que, no se efectuó ningún argumento, contra lo analizado en la resolución jerárquica, sólo se reiteraron aspectos del recurso que fue planteado contra la resolución de alzada, constituyendo una falta argumentativa que impide analizar el fondo de la demanda, como se señaló en las Sentencias N° 339/2016 de 13 de julio y N° 42/2022 de 20 de abril, emitidas por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
Manifestó que, la demanda no cumplió con los requisitos previstos en el art. 327 del Código de Procedimiento Civil (1975), los vicios acusados que buscan la nulidad, son simples observaciones redundantes, que fueron debidamente analizadas y resueltas en ambas instancias de la Autoridad de Impugnación Tributaria, la vista de cargo demostró los motivos del rechazo de la aplicación de los métodos de valoración, explicó cómo se determinó el nuevo valor y la fuente de obtención, no es evidente que carezca de los requisitos señalados en el art. 99 del Código Tributario Boliviano, Ley N° 2492.
Señaló que, del análisis de la documentación soporte de la DIM DI-2021-701-2188441, se rechazó el valor de transacción debido al incumplimiento de los requisitos previstos en el art. 5 incisos c) y e) de la Resolución N° 1684; que, la factura de exportación N° YXX210305-14 declarada en DIM, no respalda el precio realmente pagado o por pagar de la mercadería, al no haberse desvirtuado las observaciones realizadas, se rechazó el valor de la transacción, por lo que no corresponde aplicar el primer método de valoración.
Petitorio.
Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la resolución jerárquica impugnada.
II.2. Argumentos del tercero interesado.
II.2.1. La Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, a través de José Luis Mollinedo Koya, Gerente General de esta entidad, en mérito al Memorándum N° 3670/202 de 30 de diciembre, de fs. 83 en su condición de tercero interesado, por memorial de fs. 84 a 91, contestó negativamente a la demandada, mencionando que, se obró conforme prevé el art. 51 de la Resolución N° 1684, se advirtió un precio ostensiblemente bajo en comparación a los precios referenciales de mercancías con características más próximas a la mercadería objeto de fiscalización, se dio la oportunidad al importador de aportar pruebas, se verificó que el Swift Bancario del Banco Nacional de Bolivia (BNB), no corresponde al 40% como indica la factura N° YXX210305-14; que, en función a los hechos se llegó a emitir una resolución determinativa debidamente fundamentada y motivada; solicitó se declare improbada la demanda.
CONSIDERANDO III:
III.1. Naturaleza del proceso contencioso administrativo.
Que, el procedimiento contencioso administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del poder público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
En este marco legal, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, establece: "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".
Que así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con el numeral 2 del artículo 2 y con el artículo 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por la demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
III.2. Antecedentes administrativos y procesales.
En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las siguientes fases, hasta su agotamiento, de cuya revisión se evidencia:
III.2.1. Que, el 30 de agosto de 2021, la Agencia Despáchate de Aduana (ADA) Urubó SRL, validó la DIM DI-2021-701-2188441 por cuenta de su comitente, FREMAR Ldta., por importación de neumáticos y cámaras para motocicletas; que, la Administración Aduanera, el 18 de octubre de 2022, notificó con el Acta de Diligencia de Control Diferido N° AN/GRSZ/UF/ADD/479/2022, en la que se señaló que la verificación del DIM, estableció factores de riesgo y determinó un nuevo valor FOB de sustitución, solicitando aportar pruebas en contrario.
III.2.2. Que, el 1 de noviembre de 2022, se notificó con la Vista de Cargo N° AN/GRSZ/UF/VISCAR/485/2022 de 26 de octubre, que estableció la presunta comisión de omisión de pago, determinando un adeudo tributario de UFV’s.21.922,14, dando lugar a la apertura de un plazo para presentación de descargos.
III.2.3. Que, la Administración Aduanera, emitió la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/49/2023 de 22 de febrero, que determinó un adeudo tributario por GA e IVA, de UFV’s.21.922,14 por tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y sanción por omisión de pago.
III.2.4. Que, deducido el recurso de alzada por parte del sujeto pasivo, contra la resolución determinativa citada en el punto anterior, se emitió la Resolución ARIT-SCZ/RA 0340/2023 de 7 de junio, que CONFIRMÓ la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/49/2023 de 22 de febrero.
III.2.5. Que, interpuesto recurso jerárquico, por FREMAR Ldta., se emitió la Resolución AGIT-RJ 1032/2023 de 21 de agosto, que CONFIRMÓ la Resolución ARIT-SCZ/RA ARIT-SCZ/RA 0340/2023 de 7 de junio.
III.2.4. En el desarrollo del trámite de la presente causa, contestada la demanda, con el apersonamiento del tercero interesado y la presentación de la réplica, como de las dúplicas, tanto de parte de la AGIT, como por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, cumplidas las formalidades del proceso, no existiendo nada más que tramitar, por decreto de 16 de abril de 2024 de fs. 143, se determinó autos para sentencia.
III.3. De la problemática planteada.
Expuestos los antecedentes administrativos e ingresando a efectuar el control de legalidad sobre la aplicación de la ley, se establece:
Que, el objeto de controversia radica en verificar si la resolución de recurso jerárquico impugnada, analizó correctamente el procedimiento determinativo efectuado por la Administración Aduanera y si aplicó adecuadamente lo previsto en la Decisión N° 571 y en la Resolución N° 1684, en cuanto a los métodos para determinar el valor en aduana.
CONSIDERANDO IV:
IV.1. Fundamentos de la decisión.
Cuestiones previas.
Para el análisis de la problemática expuesta por las partes, es necesario considerar la amplitud del resguardo del derecho al debido proceso y sus elementos configurativos de fundamentación y motivación de las resoluciones; esto, en la incidencia que tiene respecto del derecho a la defensa y que deben ser respetados por toda autoridad sea esta judicial o administrativa, en ese entendido, es pertinente citar la Sentencia Constitucional Plurinacional Nº 0333/2016-S2 de 8 de abril, que señaló: “El debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, como en la jurisprudencia constitucional, es entendido como: ‘…el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...) comprende 'el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales', a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos’”.
Conforme la línea del Tribunal Constitucional Plurinacional, el resguardo del debido proceso conlleva un proceso justo y equitativo en el que, los derechos de las partes, se acomoden a lo previsto en la normativa legal, observando en las diferentes instancias los requisitos que permiten el adecuado ejercicio del derecho a la defensa; en ese entendido, es relevante señalar que toda resolución judicial y/o administrativa debe contener una fundamentación y motivación adecuada, encontrando que esos elementos han sido entendidos por la Sentencia Constitucional Plurinacional Nº 0782/2015-S3 de 22 de julio, como: “(…), la fundamentación consiste en la justificación normativa de la decisión judicial, y la motivación es la manifestación de los razonamientos que llevaron a la autoridad a la conclusión de que el acto concreto que se trate, se encuentra, por una parte probado, lo que supone que la autoridad judicial debe explicar las razones por las cuales considera que la premisa fáctica se encuentra probada, poniendo de manifiesto la valoración de la prueba efectuada, y por otra explicando por qué el caso encuadra en la hipótesis prevista en el precepto legal -contexto de justificación-. Por consiguiente, no basta que en el derecho positivo exista un precepto que pueda sustentar el acto de la autoridad, ni un motivo para que ésta actúe en consecuencia, sino que es indispensable que se hagan saber al afectado los fundamentos y motivos del procedimiento respectivo, ya que sólo así estará en aptitud de defenderse como estime pertinente; de esta forma, se entiende que la fundamentación debe ser específica al caso de que se trate y la motivación explícita”.
Las Sentencia Constitucionales Nº 1305/2011-R de 26 de septiembre y las SCP 0400/2014, 0100/2013 y 2221/2012, 0112/2010-R, han previsto que, toda autoridad que conozca una pretensión debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, exponiendo los hechos y fundamentar en la aplicación normativa el respaldo de sus decisiones, con la finalidad que el justiciable, al momento de conocer la decisión comprenda y entienda respecto de lo resuelto; es decir, no solo la decisión final, sino las razones que llevaron a ese resultado, dejando pleno convencimiento que no solo se ha actuado de acuerdo con las normas sustantivas y adjetivas; sino también, se encuentra regida por principios y valores aplicables al caso, dando al administrado la seguridad y convencimiento que no existía otra forma de resolver la problemática.
Es así que, para la motivación adecuada de una resolución judicial o administrativa, esta debe contener: 1) Una exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes; 2) De forma expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto; 3) Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales; 4) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada; y 5) Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado, conforme determinó la Sentencia Constitucional Plurinacional Nº 1234/2017-S1 de 28 de diciembre.
De acuerdo a lo señalado, no basta con identificar la prueba o su ubicación; sino, se debe efectuar una descripción de su contenido asignándole un valor positivo o negativo en cuanto a la problemática planteada y si es relevante con el análisis del caso, se debe exponer el convencimiento y las conclusiones que permiten arribar a la misma.
Dentro de los procesos tributarios-aduaneros, el resguardo del debido proceso en sus elementos de fundamentación y motivación, se encuentran previstos en el art. 96 del Código Tributario Boliviano, Ley Nº 2492, que prevé que la vista de cargo para su emisión debe contener los hechos, actos, datos, elementos y valoración que fundamenten la resolución determinativa, debiendo entenderse que la exposición y contenido de esta actuación administrativa, es de relevante importancia; toda vez que, en base al contenido de la vista de cargo el sujeto pasivo tendrá el plazo del art. 98 del Código Tributario Boliviano, Ley Nº 2492, para la presentación de descargos que crea son convenientes, a efectos de refutar el contenido de la visa de cargo; por ello, si la vista de cargo no contiene una motivación y fundamentación adecuada, se restringe al administrado el ejercicio del derecho a la defensa y se limita el debido proceso, porque si no es comprensible el análisis, razonamiento, motivación y fundamentación de la vista de cargo, el sujeto pasivo no podrá descargar adecuadamente las imputaciones que se le realiza.
Es necesario resaltar que, el debido proceso está resguardado en los arts. 115 y 117 de la Constitución Política del Estado, pero también dentro el derecho tributario nacional, se encuentra regulado por el art. 68 numeral 6 del Código Tributario Boliviano, Ley Nº 2492, que, al señalar los derechos del sujeto pasivo, dispone: “Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código”.
IV.2. Resolución del caso concreto.
IV.2.1. Reconocida la competencia de la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014, en concordancia con el art. 778 del Código de Procedimiento Civil (1975) y la Disposición Final Tercera del Condigo Procesal Civil (2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
La demanda contenciosa administrativa de fs. 44 a 52, efectuó reclamos de forma y de fondo; por lo que, corresponde ingresar primero a los aspectos que pueden constituir vicios de anulabilidad de los actos emitidos tanto por la Administración Aduanera, como por la Autoridad de Impugnación Tributaria, en sus dos instancias, regional y general, en caso de no ser evidentes se ingresará al fondo de la problemática.
La Empresa demandante, refirió que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, no efectuó un análisis adecuado respecto de los factores de riesgo identificados en la Vista de Cargo N° AN/GRSZ/UF/VISCAR/485/2022 de 26 de octubre, al respecto, se debe considerar que el art. 51 de la Resolución N° 1684 de la Comunidad Andina de Naciones, después de enumerar los factores de riesgo, señala: “Cuando sobre la base de los factores de riesgo antes indicados o cualquier otro que pueda surgir, se hubiere detectado una duda razonable, la Administración Aduanera deberá dejar constancia escrita sobre el hecho encontrado, con la indicación de los justificativos correspondientes. Fundamentada la duda, se dará inicio a la investigación pertinente del valor, dándole la oportunidad al importador para que pueda aportar las pruebas requeridas teniendo en cuenta lo establecido en los artículos 16, 17 y 18 de la Decisión 571”.
La norma prevé que los factores de riesgo sirven para que la Administración Aduanera pueda sustentar la duda razonable, lo que debe ser efectuado de manera escrita; entendiendo que, al ejercer esa potestad administrativa, la Aduana Nacional debe cumplir con los requisitos del acto administrativo que se encuentran previstos en el art. 27 de la Ley de Procedimiento Administrativo; entre estos, debe encontrarse debidamente fundamentado, expresando de manera concreta las razones que inducen a emitir ese acto.
Dentro del procedimiento administrativo tributario, la Administración Aduanera para emitir la vista de cargo, debe sustentar los factores de riesgo cumpliendo los requisitos previstos en el art. 96 del del Código Tributario Boliviano, Ley Nº 2492.
Para verificar, si la Vista de Cargo N° AN/GRSZ/UF/VISCAR/485/2022 de 26 de octubre, se encuentra debidamente fundamentada respecto de los “factores de riesgo” que hicieron surgir en la Administración Aduanera la “duda razonable”, es pertinente citar el artículo 51 incisos a) y k) de la Resolución N° 1684, que dispone: “Como consecuencia de los controles y comprobaciones efectuadas por la Administración Aduanera, pueden surgir discrepancias respecto a los siguientes aspectos, entre otros: a) Precios ostensiblemente bajos. (…) k) Descripción incompleta o imprecisa de las mercancías (…).
Cuando sobre la base de los factores de riesgo antes indicados o cualquier otro que pueda surgir, se hubiere detectado una duda razonable, la Administración Aduanera deberá dejar constancia escrita sobre el hecho encontrado, con la indicación de los justificativos correspondientes. Fundamentada la duda, se dará inicio a la investigación pertinente del valor, dándole la oportunidad al importador para que pueda aportar las pruebas requeridas teniendo en cuenta lo establecido en los artículos 16, 17 y 18 de la Decisión 571” (El resaltado ha sido añadido).
De lo citado, la Administración Aduanera debe:
1. Identificar cuál o cuáles serían los factores de riesgo previstos en la normativa;
2. Fundamentar cuál o cuáles serían las dudas razonables que le generaron los factores de riesgo identificados; es decir, en el marco de la jurisprudencia constitucional citada en los fundamentos de la decisión de la presente sentencia, la Aduana Nacional tiene del deber de: a) Determinar con claridad los hechos atribuidos al contribuyente; b) Exponer de forma clara los aspectos fácticos pertinentes; c) Describir de manera expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto; d) Describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados al procedimiento, sea por la Administración Aduanera o por el contribuyente, e) Valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada y; f) Determinar el nexo de causalidad entre: los hallazgos de la Aduana Nacional, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado.
3. Iniciar la investigación del valor; es decir, la Administración Aduanera tiene el deber de exponer y desarrollar todas las acciones y gestiones realizadas para establecer el valor correcto, con relación al valor declarado.
4. Comunicar al contribuyente los factores de riesgo identificados, los fundamentos que justifican las dudas razonables y los nuevos valores determinados, para que ejerza su derecho a la defensa con conocimiento claro y concreto de las actuaciones de la Aduana Nacional y en su caso, exponer los argumentos correspondientes y/o aportando la prueba que considere pertinente, para la defensa de sus derechos.
Subsumiendo la normativa desarrollada para este punto, se tiene que la Administración Aduanera en la Vista de Cargo N° AN/GRSZ/UF/VISCAR/485/2022 de 26 de octubre, en los factores de riesgo previstos en el artículo 51 incisos a) de la Resolución N° 1684; en el cuadro efectuado en el punto 6.2, se advirtió un precio ostensiblemente bajo en comparación a los precios referenciales de mercaderías con características similares, más próximas a la mercadería objeto de fiscalización, obtenido de la base de datos referenciales de la Aduana Nacional; empero, no reveló cuáles serían las características de comparación, tampoco adjuntó documentación que demuestre objetivamente la comparación realizada entre las características de la mercadería declarada, con las características de otras mercaderías para establecer los nuevos valores, no se expuso las razones por las cuales considerada el precio ostensiblemente bajo.
En la fundamentación de la duda razonable, se señaló que se advierte un precio ostensiblemente bajo, en más de 28,36% en comparación a precios referenciales de mercaderías más próximas, obtenida de la BCTP (Banco de Consultas y Tarifas y Precios Referenciales) y fuentes externas; empero, para que esta sea aplicable al caso en análisis no consideraron lo previsto en el art. 25 de la Decisión N° 571, que dispone: “(…) La utilización de los bancos de datos no debe llevar al rechazo automático del valor de transacción de las mercancías importadas. Debe permitir la verificación de los valores declarados y la constitución de indicadores de riesgo para generar y fundamentar las dudas a que se refiere el artículo 17 de esta Decisión, para el control y la elaboración de programas sobre estudios e investigaciones de valor”.
La exposición de la fundamentación y del cuadro de factores de riesgo de la vista de cargo, incumple el citado artículo porque no permite verificar la constitución de indicadores de riesgo para fundamentar la duda razonable; es decir, la Administración Aduanera no expone los motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado, lo que constituye que no cuenta con datos objetivos ni cuantificables dentro del alcance de lo previsto en el art. 2 inciso b) de la Resolución N° 1684.
Conforme se ha expresado, no basta con exponer un cuadro con descripciones similares entre los datos de la mercancía declarada y la encontrada; sino que, debe permitirse al sujeto pasivo que pueda verificar los indicadores de riesgo, encontrando cuál es la mercancía con la que se compara, cómo es que el sistema de la aduana hizo la comparación, cómo determina los valores y por qué las diferencias que puedan existir entre estos, no inciden en el precio comparable, aspecto que no contiene el punto 6.2 de la la Vista de Cargo N° AN/GRSZ/UF/VISCAR/485/2022 de 26 de octubre, al verificar el precio ostensiblemente bajo.
Conforme a lo explicado, se advierte que la Administración Aduanera no ha sustentado ni motivado adecuadamente los factores de riesgo para que viabilicen la duda razonable y pueda realizar la determinación; por ello, el criterio de la AGIT se encuentra errado, porque además sólo se limitó a validar lo expuesto en la resolución de alzada recurrida en jerárquico, sin un análisis que derive en una debida fundamentación y motivación al resolver lo expuesto en el recurso jerárquico; afirmando de manera general que lo expuesto en la vista de cargo es suficiente para motivar y fundamentar los factores de riesgo cuando este, sólo expresa una conclusión sin contener un análisis previo que exponga el sustento.
La falta de fundamentación y motivación adecuadamente en el descarte del primer método, repercute en todo el trabajo realizado, considerando que los arts. 4 de la Decisión N° 571 y 3 de la Resolución N° 1684, disponen que la aplicación de los métodos de valoración se realizan estrictamente en el orden sucesivo de presentación en las que se mencionan en los arts. 3 de la Decisión N° 571 y 3 de la Resolución N° 1684; por lo que, mientras no se realice adecuadamente el descarte del primer método de valoración “Valor de transacción de las mercancías importadas”, no pueden emplearse los otros métodos.
En ese contexto, se concluye que la Administración Aduanera: 1. Incumplió la normativa al no haber motivado y fundamentado por qué esos factores de riesgo le habrían generado duda razonable; 2. No adjuntó documentación que permita verificar objetivamente las observaciones de la Aduana Nacional, es decir, los precios comparados en mercadería que fuese similar a la fiscalizada; 3. Se limitó a exponer conclusiones sin explicar y/o demostrar cómo es que llegó a las mismas; y, 4. Expuso observaciones referidas sólo a las características de la mercadería importada, sin establecer las “discrepancias” con la mercadería encontrada por la Aduana Nacional, conforme requiere la normativa; por lo que, hasta este punto, la determinación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria de confirmar la resolución de alzada emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, es incorrecta.
Conforme a lo señalado, se identificaron las carencias en la vista de cargo, que no fueron advertidas oportunamente por la AGIT, encontrando que corresponde la aplicación del art. 36 de la Ley de Procedimiento Administrativo, Ley Nº 2341; es decir, anular obrados hasta la vista de cargo, para que la Administración Aduanera, emita nuevo acto sin vicios y respetando el debido proceso, además de fundamentar y motivar sus determinaciones antes de llegar a una conclusión; permitiendo al sujeto pasivo conocer las razones de sus decisiones para que en el marco del debido proceso, pueda ejercer a plenitud el derecho a la defensa.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el numeral 2 del art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, así como en los arts. 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil (1975) y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 44 a 52, interpuesta por la empresa FREMAR Ltda., representada por Freddy Roberto Rivero Paz; en consecuencia, ANULA la Vista de Cargo N° AN/GRSZ/UF/VISCAR/485/2022 de 26 de octubre, disponiendo que se emita una nueva debidamente fundamentada y motivada, conforme a lo expuesto en la presente resolución.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, bajo constancia.
Regístrese, notifíquese y archívese.