SE/0085/42021

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

SEGUNDA

SENTENCIA N° 85/2021

EXPEDIENTE : 23/2020

DEMANDANTE : Industrias de Ceramica Cochabamba Srl (Incerco)

DEMANDADO (A) : Autoridad General de Impugnación Tributaria

- AGIT

TIPO DE PROCESO : Contencioso Administrativo

RESOLUCION IMPUGNADA : AGIT-RJ-1107/2019 de 14 de octubre

MAGISTRADO RELATOR : Dr. Carlos Alberto Egüez Añez

LUGAR Y FECHA : Sucre, 15 de junio de 2021

VISTOS: La demanda contencioso-administrativa cursante de fs. 60 a 76 vta., interpuesta por Javier Fermín Arríen Paz, en representación legal de INDUSTRIAS DE CERAMICAS COCHABAMBA SRL (INCERCO) impugnando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ-1107/2019 de 14 de octubre de fs. 82 a 131 vta., el memorial de contestación por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) de fs. 147 a 167, el memorial de GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por su Gerente Rosmery Villacorta Guzmán -ahora tercero interesado- cursante de fs. 246 a 250; el decreto de autos de fs. 251, los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada, y;

CONSIDERANDO I:

I.1.- Antecedentes de hecho de la demanda

La entidad demandante por memorial cursante de fs. 60 a 76 vta., manifestó lo siguiente:

La Administración Tributaria, inició el Proceso de Determinación de Oficio, con la Orden de Fiscalización Nº 14990100207 con el objeto de fiscalizar las Obligaciones impositivas de INCERCO, con el propósito de comprobar el cumplimiento de las disposiciones legales en vigencia del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), correspondiente a la gestión fiscal con cierre a marzo de 2012.

Para tal efecto requirió documentación, misma que fue presentada dentro el plazo establecido por ley, donde se obtuvieron para su verificación la declaración jurada del IUE, correspondiente a la gestión fiscal con cierre a marzo de 2012 (periodos fiscales comprendidos desde abril, mayo, junio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión fiscal 2011 y enero, febrero y marzo de la gestión fiscal 2012).

Emergente de ello, en fecha 24 en febrero de 2016, fue notificado mediante cedula con la Vista de Cargo 29 - 00360 -15 de fecha 09 de diciembre de 2015 a fin de que asuma defensa, produzca y ofrezca pruebas tanto en relación a los cargos formulados como a la calificación preliminar de la conducta fiscal.

Posteriormente el 27 de mayo de 2016, notificaron a la empresa con la Resolución Determinativa Nº 17 - 00186 - 16, de 24 de mayo de 2016, conminándome al pago de Bs3.515.026.- (Tres millones quinientos quince mil veintiséis 00/100 bolivianos ) expresado en UFV's 1.655-322 (Un millón seiscientos cincuenta y cinco miI trescientos veintidós Unidades de Fomento a la Vivienda 00/100) por concepto del IUE de la gestión 2012, deuda que contiene el tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento a deberes formales. Contra esta actuación INCERCO interpuso Recurso de Alzada ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Cochabamba (ARIT Cochabamba) con las formalidades que la ley establece y que finalizó con la emisión de la Resolución de Recursos Jerárquico AGIT-RJ 0554/2017 de 15 de mayo por parte de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), que CONFIRMÓ la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0554/2017 emitida por ARIT Cochabamba, y en consecuencia se ANULARON obrados con reposición hasta el vicio más antiguo ubicado en la Vista de Cargo Nº 29-00360-15 con CITE: emitida por la Gerencia GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), a objeto de que la Administración Tributaria emita una nueva Vista de Cargo en el que considere y exponga la documentación íntegra presentada por el contribuyente en el proceso de determinación.

En cumplimiento a la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0554/2017, la Administración Tributaria, procedió extemporáneamente a la emisión de la nueva Vista de Cargo Nº 291839000143 de fecha 16 de julio de 2018, contra INCERCO, que estableció una liquidación previa de la deuda tributaria por un total de UFV's 723.881, por concepto del IUE, más interés multa por sanción por la calificación preliminar de la conducta, correspondiente a la gestión fiscal al 31 de marzo de 2012.

Dentro de término hábil, la empresa presentó los descargos a la referida Vista de Cargo al ser la misma atentatoria a sus intereses, debido a que supuestamente la empresa INCERCO durante la gestión concluida a marzo de 2012, imputó como gastos y/o costos deducibles, partidas cuya deducción no admite la Ley 843, el Decreto Supremo (DS) 24051 al determinar la utilidad neta sujeta al IUE. De forma posterior, la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa Nº 171839000638 de 7 de septiembre de 2018 la que fue impugnada mediante el recurso de alzada ante la ARIT Cochabamba.

En fecha 29 de mayo de 2019 se notificó la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0192/2019 de fecha 24 de mayo de 2019, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Cochabamba; misma que resuelve ANULAR el auto de admisión del expediente ARIT- CBA- 0327/2018 y contra esta resolución anulatoria INCERCO interpuso recurso jerárquico que dio lugar a la emisión de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1107/2019 de 14 de octubre de 2019 y el Auto Motivado Nº 80/2019, que confirmó la Resolución del Recurso de Alzada impugnada.

I.2. Fundamentos de la demanda

I.2.1. Cuestiones de forma

I.2.1.1 Sobre la extinción de la facultad administrativa para emitir la vista de cargo por expiración del plazo.

En la Resolución AGIT-RJ 1107/2019 de 14 de octubre, se expuso el errado criterio de que la Administración tributaria no tiene plazo para emitir la Vista de Cargo y tampoco plazo para notificarla, conclusión que desconoce el alcance del art. 4 del CBT que establece la perentoriedad de los plazos, haciendo entender que esta perentoriedad solo es aplicable al contribuyente y no así para la Administración Tributaria, agregando además que lo dispuesto en el art. 104 del indicado Código es solo para control interno, razones por las cuales no consideró que desde el 11 de julio de 2014 que se le notificó con la Orden de Fiscalización Nº 14990100207, transcurrieron seis años, vulnerando lo establecido por el art. 104.V del CTB que indica que desde el inicio de la fiscalización hasta la emisión de la Vista de Cargo no podrán transcurrir más de doce meses. En el caso concreto, la Vista de Cargo Nº 291839000143, recién fue notificada el 20 de julio de 2018, un año y dos meses después de reiniciado el proceso de fiscalización con la emisión de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 554/2017 de 15 de mayo.

Si bien es cierto que el art. 104 del CTB no sanciona con nulidad ni con caducidad la falta de emisión de la Vista de Cargo en el plazo establecido, no es menos cierto que existe el deber de la Administración Tributaria de cumplir la ley y emitir una Resolución Determinativa que declare la inexistencia de deuda tributaria como lo dispone el art. 104.VI del CTB.

I.2.1.2. La nulidad o anulabilidad en una parte de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0002/2019, no implica la de las demás partes del mismo acto que sean independientes de aquélla.

En fecha 18 de marzo de 2019, la AGIT -ahora demandada- emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0271/2019, resolviendo anular la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0002/2019, a efectos de que la ARIT Cochabamba, emita una nueva resolución que se ajuste a lo determinado en el art. 211 del CTB, subsanando la incongruencia existente entre la parte considerativa y dispositiva sobre los pagos efectuados por el contribuyente; no obstante lo señalado, la AGIT al dictar la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1107/2019 de 14 de octubre, confirmó el criterio de la ARIT Cochabamba, la cual no sólo subsanó esta incongruencia sino que se apartó de su primera decisión de anular la Resolución Determinativa impugnada, disponiendo confirmar el acto impugnado sin justificar las razones del por qué se apartó de su inicial criterio de anulación que en ningún momento fue cuestionado por la AGIT.

En ese sentido, la Autoridad demandada al emitir la Resolución AGIT-RJ 1107/2019 y confirmar la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0192/2019 a pesar pese de que la misma no se circunscribió a los argumentos planteados por la propia AGIT en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0271/2019, se incumplió lo establecido en el art. 38.II de la Ley de Procedimiento Administrativo ( LPA) que textualmente dispone que la nulidad o anulabilidad de una parte del acto administrativo no implicará la de las demás partes del mismo acto que sean independientes de aquélla, materializando la vulneración del debido proceso en su elemento de defensa, al no realizar una valoración adecuada de todos los argumentos y antecedentes que ella misma ordenó a la ARIT con la nulidad dispuesta en claro desconocimiento de la congruencia que debe existir entre lo anulado y lo resuelto, consintiendo un fallo ultra petita por resolver más allá de lo ordenado, generando una situación de inequidad o desigualdad entre las partes, transgrediendo lo establecido en el art. 119, parágrafo I de la Constitución Política del Estado (CPE).

I.2.1.3. Sobre la falta de fundamentación técnico jurídica de la Vista de Cargo Nº 291839000143.

La Administración Tributaria no utilizó el método de determinación de la base imponible de forma correcta, ya que el SIN en los hechos utilizó presunciones como queda demostrado a través de la depuración de la mayoría de los gastos por el simple hecho de que los comprobantes no tienen la firma de las partes intervinientes, o no tienen el reconocimiento de firmas o en su caso ha exigido más documentos de respaldo de aquellos que la ley establece, además que estableció sin ningún criterio, que su empresa no formuló ni presentó documentación alguna como descargo a las observaciones establecidas en la Vista de Cargo respecto al incumplimiento a deberes formales.

Contrariamente a lo señalado Administración Tributaria y que fue respaldada por la AGIT en la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1107/2019, la empresa INCERCO presentó todos los descargos de los gastos; que muestran claramente cuáles son los gastos deducibles en función de las normativas vigentes; así como demostró que el trabajo de la Administración Tributaria recurrida tenía el deber de investigar si éstas transacciones están respaldadas con la emisión de la factura; pues no identificó cuántas facturas debían ser válidas y cuales no; ya que en los hechos no agotó los medios para obtener información que le permita conocer de forma directa e indubitable la base imponible para una determinación sobre base cierta, limitando su actividad investigativa a identificar pagos a proveedores, sin identificar bienes, obras, servicios comprados, emisión de facturas, lo mismo sucedió en la determinación del IUE, se limitó a identificar pagos a proveedores, pero nunca identificó los ingresos brutos devengados; correspondiendo anular todo lo obrado incluida la Vista de Cargo hasta el vicio más antiguo, esto es, hasta que la Administración Tributaria valore y analice la información expuesta en los descargos presentados.

La empresa INCERCO insistió que en la Vista de Cargo, no se encuentra una valoración fundamentada y detallada de las pruebas presentadas, desconociendo el deber que toda autoridad pública tiene de exponer las razones por las que toma o no en cuenta una prueba que se encuentre en su poder en observancia del numeral 7, del art. 68 del CTB. Además se ha expuesto que en la Vista de cargo y en la Resolución Determinativa 171839000638 impugnada, no se encuentra de manera expresa una valoración clara de los documentos que no tienen un reconocimiento de firmas en varios de los contratos señalados en la argumentación de fondo. Actos descritos que vulneraron el principio constitucional del debido proceso, previsto en los arts. 115, parágrafo II de la CPE, numerales 6 y 7 del art. 68 del CTB por lo que conforme prevé el parágrafo II del art. 36 de la LPA, aplicable en materia tributaria por mandato del art. 74 del CTB; corresponde anular obrados hasta el estado de que se valoren de mejor modo los descargos presentados contra la Vista de Cargo.

I.2.2. Cuestiones de fondo

I.2.2.1 Sobre los gastos con documentación de respaldo, que demuestra de forma fehaciente e irrefutable la realización de la transacción y su relación con las operaciones propias de la empresa.

El sistema impositivo boliviano establece que la factura es el documento probatorio fundamental que no solo prueba el hecho generador del Impuesto al Valor Agregado (IVA), sino que sirve para documentar los gastos e ingresos que forman parte de las operaciones empresariales por lo que la Ley Nº 843 no exige otras condiciones que tener el documento original, el documento fehaciente de pago y la vinculación con las actividades empresariales, siendo estas condiciones las que validan la documentación de respaldo y son suficiente prueba que permiten evidenciar la efectiva realización de una transacción.

En ese contexto, la Autoridad General de Impugnación Tributaria al confirmar tácitamente la Resolución Determinativa Nº 171839000638, a través de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1107/2019, validó el accionar de la Administración Tributaria que no efectuó la averiguación de la realidad material, dejando a un lado la revisión en su integridad del proceso productivo y las actividades comerciales y administrativas de INCERCO, aspecto que no pudo realizarse con la única visita que realizaron a la Planta, durante el proceso de la fiscalización.

INCERCO durante todo el proceso de fiscalización (antes y después de la anulación de la Vista de Cargo Nº 29-00360-15 por parte de la Autoridad de Impugnación Tributaria) insistió respecto de la aplicación del artículo 70.4 del CTB en sentido de que los comprobantes contables tienen adjunta la factura original, con lo que la empresa cumplió con la exigencia legalmente establecida, debido a que de manera expresa ni el Reglamento y menos el Decreto Supremo que regula el IUE no establecen de forma expresa cuales serían "los otros documentos adicionales" que hace referencia la Administración Tributaria en la gestión fiscalizada, debido a que las órdenes de Compra, Solicitudes de Servicios, Notas de Recepción, Contratos de Provisión de Bienes y/o Servicio, Kardex, Recibos, Comprobantes de Caja, Papeletas dc Depósito u otra documentación, simplemente son referenciales y cuyo uso y aplicación no es obligatorio para todos los contribuyentes.

La AGIT al confirmar la decisión de la Administración Tributaria, permitió distorsionar la realidad material de los hechos con la exigencia de documentos aunque no sean parte de su contabilidad, sólo para imposibilitar la demostración efectiva de la realización de las transacciones o el traspaso de dominio de los bienes o servicios adquiridos, a pesar de su justificación con los comprobantes y las facturas originales, de ahí que, el hecho que algunos documentos no cuenten con las firmas y rubricas de los intervinientes, no debe significar que no existió la materialización de las transacciones, las que fueron demostradas con la efectividad de los pagos y la certeza de que dichas compras y/o gastos se encuentran vinculadas con la actividad gravada como lo dispone el artículo 70.5 del CTB.

I.2.2.2. Legalidad de los gastos con el personal respecto a los aguinaldos

Sobre el particular en la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1107/2019 se confirman las conclusiones a las que arribó la Resolución Determinativa 171839000638; toda vez que, de acuerdo a los argumentos expuestos por INCERCO con relación a los aguinaldos se efectúa la provisión mensual del 8.33% sobre la base de las planillas de sueldos, por lo que al momento de efectuarse el retiro de personal y procederse al pago de aguinaldo por duodécimas, evidentemente se realizó el registro contable correspondiente debidamente sustentado y válido, en razón a que, claramente se evidencia que el importe ajustado corresponde a varios dependientes que dejaron de trabajar entre abril a diciembre de 2011, por lo que oportunamente se presentó la documentación que corrobora tal situación considerando que las duodécimas por concepto de aguinaldo del personal retirado forman parte de las provisiones efectuadas mensualmente.

I.2.2.3. Legalidad de la depreciación de activo fijo

La Autoridad demandada al dictar la Resolución Jerárquica hoy impugnada, no evaluó y analizó correctamente la documentación presentada por INCERCO, a pesar que descargaron totalmente las observaciones establecidas por concepto de depreciación de los activos fijos, demostrando el derecho propietario de los mismos para imputar el gasto por concepto de depreciación. Asimismo, la AGIT no considero que no era necesario presentar el respaldo documental emitido o reconocido por el sistema bancario de intermediación financiera, por el activo fijo molino MB 2000 activado en abril de 2011.

I.2.2.4. Gastos de funcionamiento ventas-mantenimiento oficina

En la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1107/2019, la AGIT llego a la errada conclusión de que INCERCO no demostró la efectiva realización de las transacciones con los proveedores consignados en las facturas adjuntas a los comprobantes contables observados, la imputación de estos gastos en el inmueble objeto de comodato a través de documentación clara, fidedigna y suficiente que demuestre y sustente los gastos efectuados por consiguiente la vinculación con la actividad gravada, validando sólo algunos gastos vinculados y no así los gastos por concepto de fabricación de tanque e instalación de muro Drywall, a pesar de su respaldo por comprobantes contables de egreso.

Asimismo, la AGIT intenta desconocer que INCERCO presentó la documentación que acredita las mejoras señaladas en el contrato de comodato; toda vez que, en el proceso de fiscalización además del comprobante de egreso adjuntó la factura, siendo documentación suficiente para demostrar la efectiva materialización de las transacciones con el proveedor consignado en las notas fiscales que respaldan el gasto.

I.2.2.5. Gastos de funcionamiento-seguros

En la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1107/2019 hoy impugnada, no se consideró que INCERCO mediante la póliza Nº 123-3000209-186164 y la certificación de BISA de SEGUROS, demostró la proporción vinculada a la actividad gravada por un monto global, consecuentemente la vinculación de los gastos imputados mensualmente con la actividad gravada y que eran necesarios para mantener la fuente que los genera por los periodos de noviembre, diciembre de 2011, enero, febrero y marzo de 2012, en razón a que las Pólizas de Seguro estaban vigentes en el periodo de la Fiscalización.

I.2.2.6. Gastos varios

En la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1107/2019, no se consideró que INCERCO declaró correctamente como gasto deducible, los importes por concepto de publicidad, insumos para comedor, gasto por canastones, chalecos, poleras, entre otros; siendo que todos estos gastos cuentan con documentación de respaldo suficiente, toda vez que INCERCO presentó comprobantes contables que hacen plena prueba de los gastos efectuados.

Sobre el cargo de los gastos por concepto de servicio de limpieza, se adjunto el contrato privado de 12 de julio de 2011, a través del cual se materializó la prestación del servicio; respecto a la deducción de los gastos en relación a la compra de canastones gestión 2011, se encuentran registrados en el comprobante de egreso Nº 1016.

En relación a los gastos por concepto de comedor, la AGIT en la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1107/2019 no consideró que INCERCO demostró que las compras de refrescos, lácteos e insumos para comedor tienen como respaldo toda la documentación referente al registro y control de comedor más “tikeos” por entrega de almuerzos, la que resulta suficiente para evidenciar la transacción, su vinculación a la actividad gravada, y su asignación al personal dependiente, además de contar con las facturas correspondientes.

Asimismo, la AGIT confirmó el reparo establecido por gastos de ventas-publicidad, al considerar que no se encuentran respaldados con documentación original suficiente a efectos de poder considerarlos deducibles para el IUE, sin tomar en cuenta que la empresa no cuenta con los Contratos de Prestación de Servicios, porque la mayor parte de los proveedores son personas que trabajan bajo la modalidad de contratación verbal, por lo que no se requería la suscripción de un contrato en particular.

Respecto a la depuración de la factura Nº 1628 de FEICOBOL, con el argumento de que la misma no cuenta con documentación de respaldo como es el medio de pago emitido por entidad financiera, la Autoridad demandada no tomo en cuenta que el deber formal de bancarización del costo del activo fue efectuado el 9 de mayo de 2011, cuando la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10-0011-11 aún no se encontraba vigente para el uso del módulo bancarización, por lo que el deber formal recién se constituyó 23 de mayo de 2011, es decir, al día siguiente de la publicación de la normativa.

I.2.2.7. De los gastos indirectos proceso 1-ropa de trabajo

La Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1107/2019 confirmó el criterio de la ARIT en sentido de que INCERCO solamente presentó los comprobantes contables y las notas fiscales de compra, documentación que resulta insuficiente para acreditar el pago y la efectiva realización de la compra, además de no haber evidenciado que los cheques emitidos a favor de los proveedores hayan sido cobrados por ellos, así como no se habría registrado la retención del RC-IVA, sin considerar que INCERCO demostró que los gastos por concepto de ropa de trabajo (Ponchillo, overoles, guantes, paleras, botines entre otros), están legalmente respaldados por la factura de compra emitida por el proveedor y comprobante contable de egreso, además de la documentación de respaldo suficiente que demostró la asignación de los mismos al personal dependiente.

Además que se debe considerar que la ropa de trabajo es de propiedad de la empresa y bajo ningún concepto debe entenderse como un beneficio para el trabajador en calidad de compensación en especie como pretende hacer entender el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) utilizando de manera arbitraria el inc. d) del art. 19 de la Ley Nº 843, debido a que la ropa de trabajo se otorga a los trabajadores en cumplimiento de la Ley General de Higiene y Seguridad Ocupacional y Bienestar, por lo que INCERCO realiza la entrega de ropa de trabajo a sus obreros, dos veces al año, en junio y diciembre mediante la firma de las planillas correspondientes, transacción que fue demostrada mediante la documentación que acredita el pago a los proveedores consignados en las facturas adjuntas a los comprobantes.

I.2.2.8. Gastos de personal-subsidios administración y sobre el IVA emergente de operaciones gravadas