SE/0086/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 86

Sucre, 26 de mayo de 2022

Expediente : 273/2019 - CA

Demandante : Empresa Constructora Alto Ltda.

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada : AGIT-RJ 0971/2019 de 9 de septiembre de 2019

Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo, seguido por la Empresa Constructora Alto Ltda., contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria:

VISTOS:

La demanda contenciosa administrativa de fs. 35 a 50, interpuesta por la Empresa Constructora Alto Ltda, representada por Roberto Torres Ponce de León, que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0971/2019 de 9 de septiembre de 2019, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación a la demanda de fs. 70 a 79; la contestación del tercer interesado de fs. 161 a 164; no cursa réplica ni dúplica; el decreto de Autos de fs. 179, los antecedentes del proceso y todo lo que en materia fue pertinente analizar.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

Fundamentos de la demanda.

Aplicación retroactiva de la Ley Tributaria.

Refiere que la Autoridad de Impugnación Tributaria (AIT) hizo referencia a la oportunidad con la que se emiten los actos administrativos para establecer si fueron oportunos; sin embargo, para nada consideró que los períodos mensuales del año 2009 quedaron sujetos al plazo de prescripción de 4 años (art. 59 de la Ley Nº 2492), antes de las modificaciones introducidas con las Leyes 291, 317 y 812 que datan de los años 2012 y 2016; es decir, el término de prescripción feneció el 31 de diciembre de 2013, con este antecedente se debió tener en cuenta que la notificación con la Orden de Verificación data del 8 de abril de 2014, es decir, cuando la facultad de fiscalización había prescrito; más aún, cuando la notificación con la RD Nº 17-0273-2014 data del 30 de junio de 2014.

Argumentó que el análisis efectuado, parte del supuesto y de un error conceptual básico, porque tomó la ampliación de plazos sobre el período de prescripción como un hecho y como si se tratara de una verdad incuestionable con referencia al caso planteado; no obstante, que se refiere al período 2009 y su correspondiente aplicación retroactiva, lo que a lo largo de la impugnación administrativa, constituye un despropósito jurídico porque la retroactividad es opuesta a los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB.

Prescripción de la facultad de determinación del sujeto activo.

Señaló que la AIT en ambas instancias omitió referirse a la prescripción de la acción de Determinación que tiene trascendencia, porque a pesar de la nulidad que se encuentra probada y declarada, se evitaría que se tramite una nueva fiscalización.

En relación al período 2009, refirió que los actos de Determinación Tributaria a cargo del sujeto activo, se han ejercido luego de prescrita la obligación que operó el 31 de diciembre del año 2013 según el texto de los arts. 59 y 60 del CTB que se encontraba vigente el año de ocurridos los hechos imponibles.

En relación al período 2010, refirió que a diferencia del período 2009, los actos de Determinación Tributaria se practicaron en tiempo y en virtud a ellos la Empresa Alto Ltda, reconoció que la obligación Tributaria no se extinguió asumiendo por lo tanto su pago.

Sobre la imposibilidad de que la Resolución Determinativa hubiera interrumpido el plazo de prescripción.

Manifestó que, como la Resolución Determinativa se emitió cuando había operado la prescripción, no causó estado o peor aún interrumpió el plazo de prescripción, acusando que el fallo pretende una extinción del plazo por efecto de la Ley Nº 291, que no estaba vigente el año 2009, vulnerando el principio de legalidad y de irretroactividad de la Ley previstos en los arts. 150 del CTB y 123 de la CPE, máxime cuando la ampliación de plazos dispuesta por la Leyes Nº 291, 317 y 812 respecto de los arts. 59 y 60 de la Ley Nº 2492, no podía tener ninguna efectividad sobre hechos imponibles anteriores debido a que el acto de determinación tiene un efecto declarativo según el art. 99-III del CTB, lo cual significa que la norma que gobierna la determinación tributaria debe ser la vigente cuando se producen los hechos imponibles y no cuando se practica la fiscalización, agregando que esta característica precisamente deriva de la naturaleza jurídica de la determinación tributaria que es declarativa y no constitutiva, lo que significa necesariamente que la determinación debe practicarse conforme la normativa vigente del período en el que hubiese sucedido el hecho imponible.

La oposición de la ejecución la paralizó.

Refirió que el procedimiento de oposición tuvo efecto porque lo paralizó, tal cual se solicitó al momento de presentar la oposición, para evitar que los períodos no prescritos 2010, incluidos en la determinación provocaran la continuación del procedimiento de ejecución se allanaron al pago de dichas obligaciones e hicieron constar claramente que dicho pago no comprometía ni perjudicaba la prescripción invocada, dado el caso de que la RD Nº 17-0273-2014, que le servía de antecedente, contemplaba además el período febrero 2010, el cual fue regularizado por su parte; por lo tanto, el pago efectuado sobre las obligaciones no prescritas de ninguna manera puede provocar la interrupción de la prescripción sobre las obligaciones prescritas.

Verdad material sobre verdad formal.

Refirió que el “regulador” no puede prescindir de los medios a su alcance para determinar el principio de verdad material y evitar que el proceso se convierta en una sucesión de ritos caprichosos, pues de ser así, la resolución no constituiría la aplicación de la Ley a los hechos de la causa, sino la frustración ritual de la aplicación del derecho, agregando que la AIT debió extremar los recaudos para examinar lo efectiva y realmente acontecido y emitir la resolución más justa, renunciando a soluciones formalistas que podrían constituir la renuncia consciente y voluntaria a la verdad material.

Petitorio.

En mérito a los argumentos señalados, solicitó se declare probada la demanda y consecuentemente, se revoque totalmente la Resolución Jerárquica impugnada, declarando la prescripción de la obligación tributaria IVA por los períodos de abril a noviembre de la gestión 2009, determinados en la Resolución Determinativa Nº 17-0273-2014.

Admisión.

Por Auto de fs. 66, se admitió la demanda, ordenándose la citación de la entidad demandada y el tercero interesado.

II. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA.

Citada formalmente, la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), contestó la demanda por memorial de fs. 70 a 79, señalando lo siguiente:

La resolución jerárquica impugnada cumple con la debida fundamentación y motivación al basar su decisión en el principio de legalidad; es decir, en el cumplimiento de la norma legal vigente “en ese momento”; por lo tanto, la AGIT realizó el cómputo de la prescripción invocada sujetándose a las normas en vigencia al momento en que el contribuyente consideró prescrita la obligación de cobro, en razón a lo establecido por las modificaciones realizadas por las Leyes Nos. 291, 317 y 812.

Estas Leyes advierten que la intención del legislador es el incremento del plazo para la prescripción; en ese sentido y en relación al segundo párrafo del art. 59 derogado por la Ley N° 317, es taxativo no sólo en incrementar el término de la prescripción; sino que, imperativamente dispuso, la progresividad del cómputo de la prescripción, tomando en cuenta la solicitud de la prescripción y que ésta no se produce de forma paralela al hecho generador o al momento de la contravención, para determinar el tiempo de prescripción y luego aplicarse el cómputo respectivo del periodo correspondiente.

Las Leyes referidas en el presente caso, se aplicaron a una situación no concluida, es decir, no consagrada, lo que significa que en caso de cumplirse el término de la prescripción y haberse emitido una decisión declarando la prescripción, estaría bajo la legislación anterior, porque se considera un derecho adquirido que las nuevas Leyes no pueden afectar ni modificar, por cuanto el monto del tributo prescrito habría pasado a formar parte del patrimonio del sujeto pasivo.

Señaló que conforme al art. 62 de la Ley Nº 812, el curso de la prescripción se suspende con la interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente, iniciándose esta suspensión con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria (AT) para la ejecución del respectivo fallo.

Manifestó que el cómputo de prescripción de las acciones de la AT, a partir del período 2008, no se completó debido a la entrada en vigor de las Leyes Nº 291 y 317, antes que dicho cómputo finalice, afectando el término de la prescripción pues se encontraban inconclusos; aspecto que, deja en evidencia que ambas Leyes tiene carácter retrospectivo, pues desde su vigencia alcanzaron a situaciones cuyos efectos jurídicos no se habían consolidado al momento de la entrada en vigencia de las mismas, en consecuencia, corresponde la aplicación literal de las disposiciones contenidas en las Leyes Nº 291 y 317, que modificaron el CTB, a partir de su vigencia, al igual que la Ley Nº 812, que está dirigida a afectar los términos de prescripción inconclusos.

Observó que las pretensiones en la demanda no son más que copia del acto administrativo que ya fue analizado, compulsado y resuelto en sede administrativa, convirtiéndose en un óbice de carácter sustancial para materia contenciosa administrativa el que la demanda solo contenga una copia del acto administrativo, sin que exista la cosa demandada y la expresión de agravios, lo que hace una carencia de argumentos.

Petitorio.

Por todo lo expuesto, solicitó emitir Sentencia declarando improbada la demanda.

Apersonamiento y fundamentación del tercero interesado.

Respecto a lo señalado por el tercero interesado, cursa a fs. 161 a 164, la contestación de la Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, que con argumentos similares al de la AGIT, solicitó se declare improbada la demanda planteada de contrario.

III. ANTECEDENTES PROCESALES EN SEDE ADMINISTRATIVA.

El 30 de junio de 2014, la AT notificó mediante Cédula a Roberto Torres Ponce de León, en su calidad de representante legal de la Empresa Constructora Alto Ltda, con la Resolución Determinativa N° 17-0273-2014, de 25 de junio de 2014, emergente de la Orden de Verificación N° 14290200006, de 25 de marzo de 2014, con alcance al Impuesto al Valor Agregado (IVA) de los periodos fiscales abril a diciembre de la gestión 2009 y enero a marzo de 2010.

El 19 de junio de 2015, la AT notificó mediante Cédula a Roberto Torres Ponce de León, en representación de la Empresa Constructora Alto Ltda., con el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET) N° 24-1543-2014, de 4 de agosto de 2014, comunicando que estando firme y ejecutoriada la Resolución Determinativa N° 17-0273-2014, conforme lo establecido en el art. 108 del CTB, concordante con el art. 4 del Decreto Supremo N° 27874, conmina al citado Contribuyente a pagar el monto líquido y exigible de Bs. 5.698.381; asimismo, anunció que a partir del tercer día siguiente a la notificación con el citado PIET, se procederá a ejecutar las medidas coactivas previstas en el art. 110 del mencionado Código, hasta obtener el pago total de la deuda tributaria.

El 3 de febrero de 2016, Roberto Torres Ponce de León, en representación de la Empresa Constructora Alto Ltda, mediante Nota ECA-019/2016, opuso prescripción contra la ejecución tributaria establecida en el PIET N° 24-1543-2014, de 4 de agosto de 2014.

El 17 de abril de 2018, Roberto Torres Ponce de León en representación de la Empresa Constructora Alto Ltda, mediante Nota ECA-074/2018, reclamó atención a la Nota de 3 de febrero de 2016, con la cual opuso la prescripción contra el PIET, aclarando que dicho acto fue dictado después de haber prescrito la facultad de fiscalización de la AT.

El 31 de agosto de 2018, la AT notificó en forma personal a Roberto Torres Ponce de León representante de la Empresa Constructora Alto Ltda, con la Resolución Administrativa N° 231829000280, de 27 de agosto de 2018, que resolvió rechazar la oposición de prescripción de la ejecución tributaria solicitada, respecto a los adeudos tributarios firmes, líquidos y exigibles provenientes de la Resolución Determinativa N° 17-0273-2014, acto sobre el cual se inició la fase de ejecución tributaria en mérito al PIET N° 24-1543-2014 y las modificaciones introducidas por las Leyes Nos. 291 y 317, señalando que debe proseguirse con la ejecución hasta el pago total de la deuda.

El 20 y 28 de septiembre de 2018, Roberto Torres Ponce de León en representación de la Empresa Constructora Alto Ltda, interpuso Recurso de Alzada impugnando la Resolución Administrativa N° 231829000280, de 27 de agosto de 2018, emitiéndose la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 2012/2018, de 21 de diciembre de 2018, que confirmó la mencionada Resolución Administrativa. Posteriormente, el 15 y 29 de enero de 2019, el Sujeto Pasivo impugnó la decisión de la instancia de Alzada, a través del Recurso Jerárquico, por el que se emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0294/2019, de 25 de marzo de 2019, que anuló la Resolución del Recurso de Alzada a objeto de que la instancia de Alzada se pronuncie sobre todos los aspectos planteados por el Sujeto Pasivo.

A tal efecto se emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0629/2019 de 24 de mayo de 2019, que confirmó la mencionada Resolución Administrativa.

Posteriormente la Empresa Constructora Alto Ltda, impugnó la decisión de la instancia de Alzada, a través del Recurso Jerárquico, por el que se emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0971/2019 de 9 de septiembre de 2019, que confirmó la Resolución de Recurso de Alzada AQRIT-LPZ/RA 0629/2019 de 24 de mayo de 2019.

IV. PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

En autos, el demandante controvierte la legalidad de la Resolución Jerárquica que confirmó la de Alzada, ratificando la Resolución Administrativa Nº 231829000280 de 27

de agosto de 2018; consecuentemente desestimó la prescripción invocada.

V. ANÁLISIS JURÍDICO LEGAL.

El Procedimiento Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso u arbitrariedades de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación, contra los actos de la administración y que le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

En consecuencia, corresponde a este Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, conforme dispone el art. 109-I de la CPE, que señala que todos los derechos por ella reconocidos, son directamente aplicables y gozan de iguales garantías para su protección; de su parte, los arts. 115 y 117-I de la misma Norma Suprema, garantiza el derecho al debido proceso que, constituye también en uno de los principios de la jurisdicción ordinaria conforme al mandato del art. 30-12) de la Ley del Órgano Judicial (LOJ) que señala: “…impone que toda persona tenga derecho a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido en disposiciones jurídicas generales aplicables a los que se hallen en una situación similar”. En la que además se busque la averiguación de la verdad material, trascendente para que el proceso conduzca a decisiones justas, en un Estado Social Constitucional de Derecho, donde la solución de los conflictos, se basa en el establecimiento de la verdad como como única garantía de la armonía social.

VI. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO Y RESOLUCIÓN DEL CASO CONCRETO.

Conforme a la problemática planteada, que cuestiona la decisión asumida por las instancias de impugnación administrativa, corresponde la resolución de la causa estableciendo si las facultades de determinación y ejecución tributaria del sujeto activo, por los períodos fiscales de abril a noviembre de 2009, prescribieron o se encuentran vigentes, en tal contexto se tiene:

Respecto a la prescripción en materia tributaria.

En la doctrina tributaria, José María Martín, señala: "La prescripción es generalmente enumerada entre los modos o medios extintivos de la obligación. Sin embargo, desde un punto de vista de estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella..." (Martín, José María, Derecho Tributario General, 2a edición, pág. 189).

Asimismo, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, ilustra que: "la prescripción de las obligaciones no reclamadas durante cierto tiempo por el acreedor o incumplidas por el deudor frente a la ignorancia o pasividad prolongadas del titular del crédito, tornándose las obligaciones inexigibles, por la prescripción de acciones que se produce..."(Cabanellas, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. 24ª Edición. Argentina. Editorial Heliasta, p. 376).

El instituto de la prescripción está contemplado en el CTB-2003, precisamente en la Subsección V, de la Sección VII, dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria, estableciendo que es una categoría jurídica por la que, se le atribuye la función

de ser una causa extintiva de la obligación tributaria, es necesaria para el orden social,

que responde a los principios constitucionales de "certeza" y "seguridad jurídica" y no en

la equidad y la justicia, puesto que: "El fundamento del Instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada al transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho. En otros términos, su objeto es evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho..." (Buitrago Ignacio Josué, Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Memoria IV Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2011).

Para impedir el autoritarismo y abuso del Estado en ejercicio de su poder de imperium,

por la hegemonía política, el constituyente ha dotado de una cláusula abierta para

perfeccionar un sistema de protección del estante y habitante del territorio nacional, así el art. 13-II de la CPE, amplía el catálogo de derechos en base a los previstos en instrumentos internacionales, que además de ser fuente de derecho, conforman el bloque de constitucionalidad conforme art. 410-II de la CPE.

En esa medida, el art. 8-I de la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto

de San José de Costa Rica, ratificada mediante la Ley N° 1430 de 11 de febrero de 1993,

al otorgar las garantías judiciales exigibles por cualquier persona, establece que: "Toda

persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo

razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial..."; sustrayendo

de la norma que antecede la garantía del plazo razonable, excluye cualquier posibilidad

de incertidumbre en la determinación de un derecho u obligación de orden civil, laboral,

fiscal o de otra índole; enunciado, del que a contrario sensu, se extrae el derecho a la

prescripción de toda obligación para el caso del tipo fiscal; lo que nos permite concluir que, la normativa supranacional que forma parte de nuestra legislación, establece como derecho humano, la prescripción.

Los arts. 9-2 y 178 de la CPE, instituyen el principio de "seguridad jurídica" al que tiene derecho toda persona, a efectos de evitar arbitrariedades de las autoridades públicas.

Las SC 753/2003-R de 4 de junio y 1278/2006-R de 14 de diciembre, establecen que

dentro el marco normativo, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad

jurídica a los sujetos pasivos; en consecuencia, al ser un principio consagrado con

carácter general en la CPE, es aplicable al ámbito tributario; puesto que, la capacidad

recaudatoria prevista en el art. 323-I de la CPE, determina que las entidades fiscales deben ejercer sus facultades de control, investigación, verificación, fiscalización y comprobación a efectos de determinar la deuda tributaria, imponer sanciones administrativas y ejecutar la deuda tributaria en un determinado tiempo, con el objeto que la Administración Tributaria, desarrolle sus funciones con mayor eficiencia y eficacia en cuanto a la recaudación de impuestos y que los sujetos pasivos no se encuentren reatados a una persecución perpetua por parte del Estado, lo que significaría una violación a su seguridad jurídica.

Mediante Auto Supremo N° 432 de 25 de julio de 2013, la Sala Social y Administrativa

del TSJ, moduló el criterio asumido por la extinta Corte Suprema de Justicia,

reconduciendo los fundamentos, al concluir que: "...la prescripción como instituto jurídico

de extinción de obligaciones, en materia tributaria, no es de oficio, y tanto la deuda

tributaria así como sus accesorios de ley, y la sanción, se extinguen por prescripción, por

la negligencia de la Administración Tributaria en determinar el adeudo tributario en el

plazo establecido en la norma..." (Textual).

Consiguientemente, la prescripción es la consolidación de una situación jurídica por

efecto del transcurso del tiempo; ya sea convirtiendo un hecho en derecho, como la

posesión o propiedad; ya perpetuando una renuncia, abandono, desidia, inactividad o

impotencia; es decir, el tiempo consolida situaciones de derecho, hace nacer, mantener

y extinguir derechos.

Adicionalmente, el derecho en general, regula dos tipos de prescripción, la prescripción

adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; así, el CTB-2003 recoge la prescripción

extintiva como un medio, por el que el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria,

obtiene la liberación de la misma, poniendo fin al derecho material, por inacción del

sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la Ley; por ello, se

estableció en su Sección VII: como una forma de Extinción de la Obligación Tributaria y

de la Obligación de Pago en Aduanas; en consecuencia, la prescripción extintiva

constituye una institución jurídica que, en el orden tributario, tiene como efecto otorgar

seguridad jurídica y respeto al principio de capacidad económica del contribuyente.

Respecto a los principios de "irretroactividad", "tempus comissi delicti" y "tempus regit actum", en la aplicación de la Ley.

El art. 123 de la CPE, establece: "La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá

efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución." (Resaltado añadido).