SE/0091/2024

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 91

Sucre, 16 de julio de 2024

Expediente: 07-2023 CA

Demandante Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: AGIT RJ 0903/2022 de 12 de septiembre

Magistrada Relatora: Nuria Gisela Gonzáles Romero

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 34 a 41, interpuesta por la Gerente General de la Aduana Nacional, Carola Cazón Fernández a través de su apoderada Claudia Daniela Pacheco Moreno, dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0903/2022 de 12 de septiembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; el Auto de admisión de la demanda de 25 de enero de 2023 de fs. 59; la contestación de fs. 69 a 82; la citación de fs. 116 al tercer interesado, Importadora CRISOL SRL; el memorial de réplica de fs. 135 a 140; el escrito de dúplica de fs. 143 a 145; el proveído de autos para sentencia de 20 de mayo de 2024 de fs. 149; los antecedentes, tanto jurisdiccionales como administrativos; y todo lo que fue pertinente analizar;

CONSIDERANDO I.

I.1. Antecedentes del proceso

El 26 de febrero de 2016, la Administración Tributaria Aduanera notificó a Importadora CRISOL SRL., con la Orden de Control Diferido N⁰ 2016CDGRSC288, de 18 de febrero de 2016, disponiendo la verificación del cumplimiento de la normativa legal aplicable a la importación de perfiles de aluminio, a través de la Declaración Única de Importación N⁰ 2015/735/C-18977.

El 22 de marzo de 2016, la Administración Tributaria Aduanera emitió el Acta de Diligencia de Control Diferido AN-UFIZR-PIL-423/2016, que estableció que el valor de la mercancía declarada sujeta a control, era inferior a los precios de referencia identificados; por lo que, de conformidad al art. 51 de la Resolución N⁰ 1684 de la Comunidad Andina de Naciones, determinó factores de riesgo referidos a precios ostensiblemente bajos, inexactitud en el llenado de las casillas de la DAV, descripción incompleta o imprecisa de las mercancías y tipo de mercancía, generándose duda razonable sobre la veracidad o exactitud del valor declarado, estableciéndose un valor FOB de referencia de $us84.327,38; que fue aplicado en la liquidación de tributos; del mismo modo, estableció la comisión de contravenciones aduaneras, contra la Agencia Despachante de Aduana y contra Importadora CRISOL SRL., la contravención por descripción incompleta o incorrecta de la mercancía en las casillas 70 a 81.6 de la Declaración Andina de Valor.

El 10 de mayo de 2018, la Administración Tributaria Aduanera notificó a Importadora CRISOL SRL, con la Vista de Cargo AN-UFIZR-VC-438-2021 de 27 de septiembre, que señala que de la verificación de los documentos soporte correspondiente al despacho aduanero de la Declaración Única de Importación C-18977, en consideración a la norma prevista en el art. 51 de la Resolución N⁰ 1684 de la Comunidad Andina de Naciones, observando factores de riesgo, descartó el primer método y los métodos secundarios de valoración, para aplicar el sexto método con uso de un criterio razonable; por consiguiente, estableció un nuevo valor FOB de $us84.327,38; asimismo, expuso como liquidación previa del adeudo tributario un importe total de UFV.105.920,83, equivalente a Bs223.479; asimismo, determinó que la Agencia Despachante de Aduanas Guapay SRL, habría incurrido en la conducta tipificada como contravención aduanera.

El 12 de julio de 2018, la Administración Tributaria Aduanera notificó a la Importadora CRISOL SRL, con la Resolución Determinativa AN-ULEZR-RDS-N° 442/2018, de 18 de junio de 2018, mediante la cual determinó de oficio las obligaciones aduaneras de Importadora Crisol SRL., por concepto de tributos aduaneros, de IVA, y GA, dentro el despacho aduanero correspondiente a la Declaración Única de Importación C-18977; asimismo, calificó la conducta del operador como contravención tributaria por Omisión de Pago.

El 29 de octubre de 2018, se emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0800/2018, que resolvió anular obrados hasta la Vista de Cargo AN-UFIZR-VC-339/2016, de 25 de marzo de 2016, para que la Administración Tributaria Aduanera emita una nueva Vista de Cargo de acuerdo a los requisitos estipulados en los arts. 96 del CTB.

El 5 de octubre de 2021, la Administración Tributaria Aduanera notificó a la Importadora CRISOL SRL, con la nueva Vista de Cargo AN-GRZGR-UFIZR-VISGAR-438-2021, de 27 de septiembre, que señala que de la verificación de los documentos soporte correspondiente al despacho aduanero de la DUI G-18977, en consideración a lo establecido en el art. 51, de la Resolución N⁰ 1684 de la Comunidad Andina de Naciones, observó factores de riesgo y advirtió incumplimiento a lo establecido en el art. 5, inc. o) de la Resolución N⁰ 1684; por lo que, descartó el primer método y los métodos secundarios de valoración, para aplicar el sexto método con uso de un criterio razonable; por consiguiente, estableció un nuevo valor FOB de $us28.644,19, asimismo, expuso como liquidación previa del adeudo tributario un importe total de UFV.5.512,99 equivalente a Bs.13.063.

El 28 de octubre de 2021, Importadora CRISOL SRL, presentó ante la Administración Tributaria Aduanera nota de descargo alegando Vulneración de sus derechos fundamentales al derecho al debido proceso y derecho a la defensa, por la emisión de actos administrativos sin estar fundamentados correctamente respecto de la duda razonable, descarte de los métodos; análisis del valor declarado como precio realmente pagado y aplicación de métodos de valoración, más prueba documental de descargo e inexistencia de omisión de pago.

El 30 de marzo de 2022, la Administración Tributaria Aduanera notificó a Importadora CRISOL SRL., con la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/48/2022, de 23 de marzo, que determinó de oficio las obligaciones aduaneras de Importadora Crisol SRL, por concepto de GA é IVA, dentro del despacho aduanero correspondiente a la DUI C-18977, de 17 de diciembre de 2021; asimismo, calificó la conducta del operador como contravención tributaria por omisión de pago, estableciendo una deuda tributaria total de UFV.5.512,99.

Contra la referida Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/48/ 2022, de 23 de marzo de 2022, emitida por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, Importadora CRISOL SRL, interpuso recurso de alzada, que fue resuelto a través de Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0277/2022 de 28 de junio, que ANULÓ obrados con reposición hasta el vicio más antiguo; esto es, hasta la Vista de Cargo AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-438-2021, de 27 de septiembre, inclusive; a fin que la Administración Tributaria Aduanera fundamente los factores de riesgo que dieron origen a la duda razonable, el descarte del Primer Método y los Métodos Secundarios de Valoración; y en su caso, respalde el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables, estableciendo de manera expresa los datos y antecedentes que determinen el nuevo valor de la mercancía.

Contra la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0277/2022 de 28 de junio, la Administración Tributaria Aduanera, interpuso recurso jerárquico, que mereció la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0903/2022 de 12 de septiembre, que CONFIRMÓ la Resolución de Recurso de Alzada 0277/2022 de 28 de junio, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz.

Contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0903/2022 de 12 de septiembre, la Aduana Nacional interpuso demanda contencioso administrativa, que pasa a ser resuelta.

CONSIDERANDO II

II. 1. Fundamentos de la demanda contenciosa administrativa

A través de demanda contenciosa administrativa de fs. 34 a 41 y luego de efectuar una transcripción de los antecedentes administrativos y de fase impugnatoria administrativa, revocatoria y jerárquica, la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, alegó:

La Administración Aduanera debe fundamentar los factores de riesgo que dieron origen a la duda razonable

Alegó que, la Vista de Cargo ANGRZGRUFIZR-VISCAR-438-2021 de 27 e septiembre de 2023, se elaboró en aplicación de la Resolución de Directorio RD 02-006-19 "Procedimiento, sobre la Utilización de Precios de Referencia", numeral V, inciso B) (Descripción del procedimiento utilización de precios de referencia), numeral 1. (Generación de la Duda Razonable), el factor de riesgo correspondiente al inciso j) Inexactitudes en el llenado de las casillas de la Declaración Andina del Valor; toda vez que en la Declaración Andina de Valor N⁰ 15205798 de 17/12/2015, en los campos 72, 73 y 74 registra información insuficiente, se observa la descripción "PERFILES DE ALUMINIO”, siendo esta muy genérica, no permitiendo identificar características específicas; su acabado (bruto, adonizado, galvanizado), forma (U, L, T, plano o tubular) o tipo. Por otro lado, la factura comercial N⁰ GA 001 de 17/09/2015, describe la mercancía mediante códigos, por lo que no es posible identificar si estas corresponden a perfiles de aluminios tal y como menciona la DAV N⁰ 1 5205798 de 17/12/2015.

Añadió que, el art. 9 numeral 9 de la Resolución N⁰ 1684, hace hincapié; señalando que, cuando la mercancía sea descrita mediante códigos, el importador debe adjuntar catálogos con el detalle de la descripción, de la mercancía correspondiente a cada código; sin embargo, los códigos fueron descritos a detalle por el operador mediante nota.

La Opinión Consultiva 11.1 del Comité Técnico de Valoración “Trato aplicable a errores cometidos de buena fe y a la documentación incompleta", aclara que la información requerida en los incisos e), f), i) y j) del art. 9 de la Resolución N⁰ 1684, podrá considerarse presentada cuando se encuentre consignada en otro documento soporte de la transacción comercial o del despacho aduanero; en este caso en particular, la descripción de la mercancía en cuestión, no se encuentran registradas en la lista de empaque, ni en la Declaración Andina de Valor N⁰ 152057 de 17 de diciembre de 2015.

Adicionalmente para la Opinión Consultiva 2.1, la existencia de precios superiores no es motivo suficiente para rechazar el método del valor de transacción; sin embargo, es motivo para que pueda generar la duda razonable conforme establece el art. 53 del Reglamento Comunitario; en ese entendido, la Administración Aduanera solicitó al importador formular descargos y ofrecer todas la pruebas que hagan a su derecho, dándole la oportunidad al importador para aportar las pruebas requeridas, previo a la adopción de una decisión definitiva.

2. Con relación a la observación de descarte del primer método

Alegó que, para la aplicación y aceptación del primer método del valor de transacción, conforme art. 4 num. del Anexo a la Resolución N⁰ 1684, es necesario concurran (sine qua non) todos los requisitos establecidos en el art. 5 del mismo cuerpo legal; de la revisión a la factura N⁰ GA 001 de 17 de septiembre de 2015, emitida por la empresa Pirigbuo Jianfeng Aluminium Co. Ltd., por el monto de $Us.25.901,73, se observa que la descripción está en códigos, que no permite identificar la mercancía amparada en éste documento, por otro lado, la Declaración Andina de Valor N⁰ 15205798 de 17 de diciembre de 2015, identifica la mercancía como “PERFILES DE ALUMINIO": empero, en los campos 72, 73 y 74, no registra datos como marca y características específicas, su acabado (Bruto, Adonizado, Galvanizado), forma (U, L, T, plano o tubular), o tipo, situación que facilita la valoración de las mercancías; de igual manera, si bien establece términos de pago “T/T”, que el mismo se realizaría mediante transferencia bancaria; sin embargo, no establece los términos y plazos para realizarlo, a su vez, la Administración Aduanera efectuó la revisión al Swift Bancario N⁰ RM1407305C-HS de 3/11/2015, emitido por el Banco Mercantil Santa Cruz, por el importe de $us.77.843,00; se observa en la descripción de la remesa “Pago de perfiles de aluminio compra de mercadería perfiles de aluminio", siendo esta, una descripción genérica que no permite asociar y/o relacionarla con la factura; por otro lado, si bien en la página de información, adicional señala que dicho Swift Bancario, comprende el pago de tres Facturas N⁰ GA001 $us.25,901 ,73; N⁰ GA 002 $us.25.877,34; N⁰ GA 003 $us.25.757,52; no obstante, no adjuntó las mismas para corroborar dicha información.

Considerando que el operador tiene una actividad comercial, que se encuentra clasificada bajo el Régimen General ante Impuestos Nacionales, consiguientemente está obligado a llevar registros contables; no obstante, hasta la fecha, el operador no presentó documentación contable, qué permita corroborar los hechos económicos previstos en Ia Declaración Única de Importación.

Tomando en cuenta, que la base fundamental sobre la cual descansa el método del valor de transacción de las mercancías importadas, es el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, como una condición inherente a su venta y que el importador no ha demostrado, conforme establece el artículo 85 de la Resolución N⁰ 1684, no es posible aplicar el Método del Valor de Transacción.

3. Con relación a la observación del descarte de los métodos secundarios de valoración y en su caso, respaldo del valor de sustitución

Se procedió a la aplicación de los métodos secundarios, de conformidad a los arts. 1 al 7, del Acuerdo Sobre Valoración de la Organización Mundial del Comercio, habiéndose establecido que, el valor en aduana de las mercancías, no pudo determinarse en aplicación del primer método.

Para la aplicación del segundo y tercer método, la Administración Aduanera tuvo que identificar, qué mercancías importadas pueden ser consideradas como idénticas o similares y que las mismas, correspondan a valores previamente aceptados. mediante el Método del Valor de Transacción, al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades de las mercancías objeto de valoración. Conforme al art. 37 de la Resolución N⁰ 1684, se procedió a verificar la existencia de referencias del valor de mercancías idénticas a similares, características físicas, calidad y prestigio comercial; no obstante, ante la falta evidente de características específicas de la mercancía amparada en la factura N⁰ GA001 de 17/09/2015, no se obtuvieron mayores referencias para aplicar dichos métodos.

El cuarto método, conforme establece el art. 45 de la Resolución N⁰ 1684, el operador no aportó documentación e información contable referida a libros diarios, mayor, estados financieros, comprobantes de pago a proveedores, kardex de inventarios y otros, a efecto de establecer el precio de venta, para definir el valor en aduana; como ser, gastos generales, comisiones pagadas y otros, la citada información no fue proporcionada por el sujeto pasivo.

Respecto del quinto método, basado en el costo de producción de mercancías importadas, tomando en consideración los datos disponibles en el aduanero comunitario, suministrados por el productor de la mercancía considerada; se procedió a revisar a casilla 57 "Existencia de vinculación entre comprador y vendedor” de la Declaración Andina de Valor correspondiente a la Declaración Única de Importación observada, a objeto de determinar si existe vinculación entre el comprador y el vendedor, evidenciándose que el operador declara que no tiene vínculo con el proveedor, no fue posible su aplicación.

El método del último recurso, conforme el art. 48 del Reglamento Comunitario, para la aplicación de este método, se deberá acudir en primera instancia a la flexibilidad razonada, de no poder aplicarse, deberá utilizarse criterios razonables compatibles con los principios y disposiciones del Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial de Comercio, en aplicación del inciso a), numeral 3, artículo 48”, del Reglamento Comunitario.

Flexibilización del Método de Valor de Transacción de Mercancías Importadas, implica que no podrán considerarse de manera flexible, aquellos preceptos que le dan fundamento al método del valor de transacción; en ese sentido, al no demostrarse documentalmente el precio realmente; pagado o por pagar y cuyo incumplimiento motivo su rechazo en su momento, no es posible su aplicación.

Flexibilización del Método de Valor de Transacción de Mercancías Idénticas y Similares, Al no poder considerarse de manera flexible, que la mercancía idéntica y similar haya sido aceptada en aplicación al método del valor de transacción, producto del control del valor realizado por la administración tributaria, y habiendo considerando el elemento tiempo, 730 días anteriores y 365 diez posteriores al momento de exportación de la mercancía observada, no es posible su aplicación.

Flexibilización del cuarto Método del Valor Deductivo. Aun flexibilizando el elemento tiempo a 135 días calendario, posterior a la importación de la mercancía observada, al no obtener documentación contable y financiera correspondiente al operador, no es posible su aplicación.

Flexibilización del quinto Método del Valor Reconstruido. Toda vez, que no se aportó documentación e información referida a facturas comerciales, libros contables detalle del costo de los materiales, el costo de fabricación, operaciones que incidan en la producción de la mercancía importada y otros elementos tales como el embalaje, mano de obra, entre otros, siendo que el mismo declara en la Declaración Andina de Valor, de existencia de intermediación.

Petitorio

Concluyó su exposición solicitando, se falle declarando probada la demanda contenciosa administrativa, revocando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0903/2022, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria y en consecuencia, se declare firme y subsistente la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/48/2022 de 23 de marzo; o en su caso, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, emita nuevo pronunciamiento haciendo una correcta compulsa de los antecedentes.

Contestación a la demanda

Admitida la demanda contenciosa administrativa y corrida en traslado, mediante memorial presentado el 10 de mayo de 2023, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, a través de su representante, contestó negativamente la demanda, alegando:

Hechos no reclamados en la fase recursiva que se introducen en la demanda

Alegó que, la parte actora incongruentemente arguye respecto de la acusación de constantes y reiteradas recomendaciones para la aplicación de la Opinión Consultiva 11.1 de la Comunidad Andina de Naciones, alegó que estas aseveraciones resultan ajenas a los agravios que fueron objeto de análisis y valoración en la instancia Jerárquica, de lo señalado, se advierte que el Tribunal Supremo de Justicia se encuentra impedido de emitir pronunciamiento con relación al referido argumento de la parte demandante, que pretende introducir a la controversia, aspectos contrarios contrarios al art. 778 del Código de Procedimiento Civil.

Sobre la carencia de argumentos en la acción intentada

Alegó que, la demanda solamente realizó una narración de los antecedentes que dieron lugar a la emisión de la resolución impugnada, riteró los mismos argumentos en los que sustentó el recurso jerárquico, los que fueron analizados y resueltos en la resolución jerárquica que ahora impugna, constituyendo este aspecto para el Tribunal Supremo de Justicia, en un impedimento para ingresar al fondo de la demanda, puesto que no puede suplir la carga argumentativa de una demanda, con la repetición de argumentos que ya fueron objeto de análisis y pronunciamiento debidamente fundados en la fase administrativa recursiva.

Incongruencia de la demanda e imposibilidad que el Tribunal Supremo de Justicia ingrese a considerar cuestiones de fondo

Alegó que, la acción que se plantea por parte de la Administración Aduanera demandante, al igual que cualquier otra, debe necesariamente responder a criterios de precisión; y no a términos distantes de lo resuelto, añadió que la Sentencia Nº 581/2017, de 12 de julio de 2017, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, delimita con claridad la aplicabilidad del principio de congruencia y que la Resolución de Recurso. Jerárquico AGIT-RJ 0903/2022, al haber revisado aspectos de forma y encontrar vicios de nulidad, conlleva como consecuencia lógica, que en el presente proceso, la discusión y debate se avoque a la anulación dispuesta, no pudiendo ingresarse a analizar aspectos de fondo, que no fueron considerados ni resueltos por la instancia jerárquica; conforme al lineamiento que fue recogido por la Sentencia Nº 272, de 11 de diciembre de 2020, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera.

Concluyó solicitando, se declare improbada la demanda Contenciosa Administrativa interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0903/2022 de 12 de septiembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria

II.2.5. Réplica, dúplica y decreto de Autos

Arrimado a sus antecedentes, el memorial de réplica de fs. 135 a 140; el escrito de dúplica de fs. 143 a 145, que serán considerados en todo lo relacionado a la demanda y resolución impugnada más la contestación y cumplidas todas las formalidades procesales, se emitió decreto de autos para sentencia el 20 de mayo de 2024, conforme consta a fs. 149.

CONSIDERANDO III