Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 94
Sucre, 26 de mayo de 2022
Expediente: 254/2019-CA con acumulación del Exp. 264/2019-CA
Demandante: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales / Yambal Bolivia SA
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso: Contencioso Administrativo
Departamento: La Paz
Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso Contencioso Administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Carlos Eufronio Camacho Vega (fs. 42 a 49) y Yambal Bolivia SA representada por Jaime Eduardo Araujo Camacho (fs. 178 a 187) procesos acumulados por Auto de 7 de enero de 2022 (fs. 137 a 138), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: Las demandas Contenciosa Administrativa de fs. 42 a 49, interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz (GRACO-SC) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN); y de fs. 178 a 187, interpuesta por Yambal Bolivia SA representada por Jaime Eduardo Eufronio Camacho, ambas planteadas contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0910/2019 de 27 de agosto; el Auto de 7 de enero de 2022 de fs. 137 a 138 que dispuso la acumulación de ambos procesos por identidad de sujeto objeto y causa; los decretos de admisión de fs. 52 y 190; las contestaciones a la demanda de fs. 94 a 102 (a la demanda interpuesta por GRACO-SC) y de fs. 236 a 239 (a la demanda de Yambal Bolivia SA); los decreto de réplica de fs. 123 y 250 respectivamente notificados a las partes conforme las diligencias de fs. 124 a 125 y de fs. 251; la réplica presentada solo por Yambal Bolivia SA de fs. fs. 261 a 265 corrida en traslado para duplica por decreto de fs. 283; la dúplica de fs. 289 a 292; el decreto de Autos para Sentencia de fs. 293; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
A efecto de resolver la problemática planteada, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:
1.- Antecedentes Administrativos.
Dentro el procedimiento administrativo determinativo, GRACO-SC emitió y notifico la Orden de Verificación Interna (OVI) N° 0012OVI00132 de 7 de febrero de 2013, al contribuyente Yanbal Bolivia SA., para verificar la apropiación del Crédito Fiscal imputados al Impuesto al Valor Agregado (IVA) de los periodos enero, febrero y marzo de la gestión 2010.
Desarrollado el procedimiento determinativo la GRACO-SC emitió la Vista de Cargo (VC) Nº 291879000783 de 26 de noviembre de 2018, determinando preliminarmente una deuda tributaria por los periodos fiscalizados de UFV´s380.928 equivalente a la fecha de emisión a Bs.871.470, que incluye el tributo omitido, interés y sanción por omisión de pago, notificando el acto administrativo el 5 de diciembre de 2018.
A la conclusión del procedimiento administrativo determinativo, la GRACO-SC emitió la Resolución Determinativa (RD) N° 171979000067 de 25 de febrero de 2019, la cual determino por conocimiento cierto de la materia imponible el adeudo de Bs.829.656 por los periodos y gestión fiscalizada del IVA.
2.- Antecedentes de impugnación administrativa.
Al amparo del Código Tributario Boliviano (CTB-2003) el contribuyente Yanbal Bolivia SA interpuso Recurso de Alzada que previo cumplimiento del procedimiento legalmente establecido concluyó con la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0191/2019 de 19 de junio, que REVOCÓ la RD impugnada declarando prescritas las facultades de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria de los periodos enero a marzo dela gestión 2010.
Dentro el plazo legal GRACO-SC y Yanbal Bolivia SA interpusieron Recurso Jerárquico que previa las formalidades legales concluyó con la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT–RJ 0910/2019 de 27 de agosto que CONFIRMÓ la Resolución de Alzada impugnada.
3. Contra la indicada Resolución Jerárquica la entidad fiscal y Yanbal Bolivia, interpusieron la demanda Contenciosa Administrativa de fs. 42 a 49 y 178 a 187, procediéndose al trámite del proceso Contencioso Administrativo, en el que se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado en los arts. 781 y 354-II y III del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975).
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y CONTESTACIÓN
II.1 Demanda de GRACO-SC fs. 42 a 49
La Administración Tributaria reclamó que al declarar la prescripción, se incurrió en mala aplicación del art. 62-I de la Ley N° 2492, que establece el efecto suspensivo que tiene él tiene la Orden de Verificación con la notificación al sujeto pasivo; por ello, se podría establecer que las facultades no están prescritas, siendo la determinación de la AGIT ilegal.
Después de citar los puntos xi al xvii de los fundamentos de la Resolución Jerárquica impugnada, transcribió los arts. 115-I, 232 de la Constitución Política del Estado (CPE); 8, 59, 60 y 62 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003); 29 y 32 del Decreto Supremo (DS) N° 27310 y la Ley N° 812.
Cito las Sentencias N° 380/2015, 463/2015, 164/2016, 183/2017 y 137 de fecha 23 de marzo y 04/2019 de 14 de febrero emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia y la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) N° 0007/2017-S1 de 2 d febrero de 2017, que demostraría que tanto la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (ARIT-SC) como la AGIT establecieron que el cómputo de la prescripción es de 8 años conforme dispone la Ley N° 2492 (CTB-2003); empero no habrían considerado que la notificación de la OVI N° 012OVI09132, constituye en una causal de suspensión del plazo de la prescripción, expresión errada que habría ocasionado que se considere que el cómputo inició el 01 de marzo de 2011 y concluyó el 31 de diciembre del 2018; por lo que, la RD N° 171979000067 de 25 de febrero de 2019 notificada el 06 de marzo de 2019 se habría realizado cuando las facultades de la administración tributaria estaban prescritas, revocando erradamente la misma, porque no se consideró el efecto de suspensión de la notificación de la OVI señalada.
Conforme a lo señalado, la AGIT habría vulnerado el debido proceso al no aplicar el art. 62-I de la Ley N° 2492 que debió ser aplicada conforme prevé el art. 8 de la norma señalada, debiendo aplicar la analogía al caso analizado; es así que, la suspensión de 6 meses del cómputo de la prescripción establecería que la notificación de la RD N° 171979000067 realizada el 06 de marzo de 2019, estaría realizada cuando las facultades estaban vigentes, estableciendo que el cómputo de la prescripción habría iniciado el 01 de enero de 2011 y computando los 8 años de prescripción vencerían el 31 de diciembre de 2018, más los 6 meses de suspensión por la notificación de la OVI, finalizaría el 30 de Junio de 2019; por lo que, las facultades habrían sido ejercidas dentro del plazo legal al no haber operado la prescripción.
Conforme a lo señalado, la AGIT habría vulnerado el derecho al debido proceso de la Administración Tributaria, en su vertiente aplicación objetiva de la Ley o Legalidad que son bases del Estado de Derecho, pidiendo que en este punto se considere la SCP N° 0122/2019-S4 de 17 de abril de 2019.
Petitorio.
Solicitó se declare probada la demanda y se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0910/2019 de 27 de agosto y modifique sólo respecto del al agravio reclamado manteniendo firme y subsistente la RD N° 171979000067 de 25 de febrero de 2019.
Admisión.
Por Decreto de 22 de noviembre de 2019 de fs. 52, (de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y el art. 2 núm. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014), éste Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria a objeto de que asuman defensa.
II.2 Demanda de Yambal Bolivia fs. 178 a 187
El administrado demandante, señaló que la AGIT erró la aplicación de la Ley tomando en cuenta la emisión de la Resolución Administrativa en lugar de tomar los hechos imponibles y/o la supuesta contravención, error que conllevaría juzgar hechos generados el año 2011 con leyes promulgas el año 2012 e incluso el 2016, aplicando Leyes posteriores a los hechos investigados.
Es así que, estarían de acuerdo con que se declare la prescripción, pero no con la aplicación de la Ley; esto considerando que, la verificación realizada fue de los periodos enero a marzo de la gestión 2010, cuando la normativa vigente era el art. 59 de la Ley N° 3092.
La verificación del crédito fiscal IVA fue excesiva inobservando lo establecido en el art. 104 del CTB-2003, sobre pasando los 18 meses en los que debe desarrollarse un procedimiento determinativo de oficio, sin que nada justifique la demora en la emisión de la RD.
La Administración Tributaria tardo 8 años en realizar la determinación, e incluso habría tardado más de 5 años en emitir la RD desde el inicio de las acciones de verificación.
Para el análisis del presente caso, debería considerarse el art. 59 del CTB-2003 sin modificaciones, porque sería inútil querer cambiar la Ley, aplicando las modificaciones posteriores a los hechos sujetos a la verificación.
Conforme a lo dispuesto en el art. 70-5 de la Ley N° 2492, la Administración Tributaria no podría aplicar la determinación tributaria después del plazo de vencimiento de la prescripción; por lo que, no aceptan el plazo de la prescripción sobre 8 años; sino que, debería considerarse el plazo de 4 años.
Alegó que, no puede aplicarse las modificaciones de las Leyes N° 291 y 317, menos aún las modificaciones de la Ley N° 812 que modifican el art. 59 del CTB-2003, porque vulnerarían el principio establecido en el art. 123 de la CPE, que dispone que la Ley solo dispone para lo venidero, aspecto que también estaría contenido en el art. 150 de la Ley N° 2492 que regula el efecto retroactivo de la Ley, solo para situaciones más benignas, circunstancia que no acontecería en el presente caso; con ello, se tendría resguardado el principio de seguridad jurídica en su componente certeza.
Conforme a lo señalado citó la Sentencia Constitucional (SC) Nº 1362/2004-R de 17 de agosto y transcribió los arts. 59 y 60-I del CTB-2003, alegó que es la norma vigente al momento del hecho imponible que fue revisado.
Afirmó que, la SCP N° 1169/2016 de 26 de octubre estableció los fundamentos por los cuales no son aplicables las Leyes N° 291, 317 y 812, al amparo del art. 203 y 26-II del Código Procesal Constitucional (CPCo); además, la Sentencia N° 21/2017 de 16 de febrero expresamente confirmarían los puntos que expusieron en el Recurso de Alzada, donde habrían expuesto con claridad que la prescripción de la verificación del crédito fiscal IVA es de 4 años conforme dispone el art. 59 del CTB-2003, texto original.
Indicó que, lo expuesto en la SCP N° 116/2016 es aplicable y obligatorio al caso en análisis y todos los casos análogos; por lo que, solicitó ratificar la prescripción ya declarada en la Resolución Jerárquica, pero con el computo de 4 años y no el de 8 años, debiendo considerarse para la aplicación de la SCP referida, lo dispuesto en el art. 15-II del CPCo, que también habría expuesto la aplicación normativa, señalando su oposición a la aplicación de las Leyes N° 291 y 317 a periodos fiscales anteriores a su promulgación.
Asimismo, señaló que no debe modificarse la prescripción y debe considerarse que la orden de verificación no suspende el cómputo de la prescripción, conforme ya habría establecido la citada Sentencia N° 21/2017 de 16 de febrero, por lo que se debería ratificar que no hubo suspensión de la prescripción por la orden de verificación.
Petitorio.
Solicitó se declare probada la demanda y que se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0910/2019 de 27 de agosto manteniendo la declaratoria de prescripción, pero con otros fundamentos; es decir, aplicando la norma vigente el 2010 y revocando la parte de los fundamentos expuesto en la Resolución impugnada respecto a la aplicación de las Leyes N° 291, 317 y 812 y se declare la prescripción por el transcurso de los 4 años aplicables al caso.
Admisión.
Por Decreto de 2 de enero de 2020 de fs. 190, éste Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y el art. 2 núm. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria a objeto de que asuman defensa.
II.3. Contestación de la AGIT a la demanda de GRACO-SC
La AGIT representada legalmente por Luis Fernando Terán Oyola, por memorial de fs. 94 a 102, contestó negativamente la demanda Contenciosa Administrativa, como sigue:
Indicó que, los argumentos de la demanda son reiterativos a lo resuelto en el Recuro Jerárquico, aspecto que sería un impedimento para este Tribunal, porque no se podría ingresar al fondo, conforme estableció la línea de las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio, 252/2017 de 18 de abril y 32/2016 de 20 de octubre, emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
Afirmó que, carece de carga argumentativa porque no se establecería la calidad jurídica de una orden de verificación, pretendiendo conferirle la misma calidad de una fiscalización.
Expuso que, en el presente caso no está en discusión la aplicación de la Ley N° 812, sino los efectos que surgen con la notificación de la Orden de Verificación, con relación al art. 62-I de la Ley N° 2492, no teniendo lugar a duda que la suspensión de la prescripción solo se genera con la notificación de una fiscalización; encontrando que, el art. 29 del DS N° 27310 establece como se realiza el procedimiento de determinación por fiscalización y verificación especificando la diferencia del alcance.
Conforme a ello, la OVI N° 01012OVI09132 tiene alcance para verificar el Crédito Fiscal de enero a marzo de la gestión 2010, teniendo como normas aplicables los arts. 29 y 32 del DS N° 27310 del Reglamento al Código Tributario Boliviano (RCTB); conforme a ello, se tendría que el art. 62-I del CTB-2003 solo es referido a la Orden de Fiscalización que da el inicio del procedimiento establecido en el art. 104-I del CTB-2003.
Respecto a la aplicación del art. 8 de la Ley N° 2492, indico que la misma es para llenar vacíos legales, pero no permite modificar las normas ni lo dispuesto en el art. 62-I del CTB-2003.
Indicó que, el procedimiento de fiscalización y de verificación están regulados por normativa diferente contenida en los arts. 104 y 170 del CTB-2003 y 31 y 32 del DS N° 27310, estableciendo las diferencias entre estos.
La aplicación diferente a lo señalado iría en contra del principio de legalidad contenido en la SC N° 1077/01-R4 de 4 de octubre, refrendado por el art. 6 del CTB-2003, debiendo realizarse la aplicación objetiva de la Ley conforme señala el art. 410-II de la CPE-2003.
Indicó que, las Sentencias citadas por el demandante ya habrían sido superadas por la línea generada en la Sentencia N° 011/2018 de 12 de marzo emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia.
Conforme a lo señalado se tendría una situación jurídica definida estableciéndose que una verificación no es igual a una fiscalización y solo esta última suspende el termino de prescripción, debiendo además considerar lo dispuesto en la Sentencia N° 276/2012.
Indicó que, la AGIT habría resuelto la problemática haciendo uso y aplicación de los arts. 139-b), 144 y 211 del CTB-2003, cumpliendo con la motivación y fundamentación necesaria y cumpliendo lo dispuesto en las SC N° 1429/2011-R de 10 de octubre y 1315/2011-R de 26 de septiembre.
Las citas de Sentencia señaladas en la demanda, serian solo transcripciones que no establecen el razonamiento técnico jurídico que las vincule a la problemática en análisis; además, el contenido de la Sentencia Nº 04/2019 no habría sido analizado en la instancia Jerárquica, porque no fue planteado por el ahora demandante en el recurso jerárquico; y por el contrario, sería pertinente considerar la Sentencia N° 389/2017 de 6 de junio, entendiendo que no puede ser objeto de demanda lo que no fue planteado oportunamente en instancia jerárquica; asimismo, el demandante no podría citar precedentes sin explicar las circunstancias y hechos aplicables, conforme establece la SCP N° 2548/2012 (no señala fecha).
Indicó como doctrina tributaria las Resoluciones Jerárquicas AGIT-RJ 0031/2010, confirmada por la Sentencia N° 391/2015 emitida por Sala Plena y AGIT-RJ 1040/2012; asimismo, señalo como jurisprudencia la SC N° 1077/01-R de 4 de octubre y las SCP N° 50/2013 de 27 de noviembre, 229/2014 de 15 de septiembre y 1562/2011-R (no señaló fecha).
Petitorio.
Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0910/2014 de 27 de agosto.
II.4. Contestación de la AGIT a la demanda de Yambal Bolivia SA
La AGIT representada legalmente por Claudia Irene Astrizaga Ríos y Ronald Vargas Choque en calidad de apoderados del Director Ejecutivo Luis Fernando Terán Oyola, por memorial de fs. 236 a 249, contestó negativamente la demanda Contenciosa Administrativa, como sigue:
Indicó que, los argumentos de la demanda son reiterativos a lo resuelto en el Recurso Jerárquico, que sería un impedimento para este Tribunal, porque no se podría ingresar al fondo conforme la línea establecida en las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio, 252/2017 de 18 de abril y 32/2016 de 20 de octubre emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
Afirmó que, carece de carga argumentativa porque no establecería la calidad jurídica de una orden de verificación, pretendiendo conferirle la misma calidad de una fiscalización.
Argumentó que , conforme a lo discutido por las partes dentro la impugnación administrativa y el resultado dispuesto por la AGIT estaría en total conformidad con la empresa demandante, pretendiendo se tenga el mismo resultado solo que con diferentes argumentos técnicos, pretendiendo que al aplicación de la prescripción sea sin las modificaciones a la Ley Nº 2492; es decir, sin las modificaciones de la Ley Nº 291 y 317; es así que, no se tendría vulneración de garantías ni derechos constitucionales, siendo las pretensiones genéricas y sin relacionar con los hechos suscitados.
Conforme a lo señalado pidió que se considere en la resolución del caso la Sentencia Nº 252/2017 de 18 de abril de 2017, emitidos por la Sala Plena del TSJ.
Alegó que, la demanda no cumple con lo establecido en el art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975), porque no se exterioriza la cosa demandada, no existen agravio que conculque Leyes o derechos del demandante, porque la prescripción no le causaría agravio, pidiendo que en este punto se considere la Sentencia Nº 119/2017 de Sala Plena del TSJ
Para la problemática señalada en la demanda pidió que se considera la Sentencia Nº 881/2017 de 25 de agosto (no señala Sala emisora), la que establecería cómo se constituye la interpretación errónea, situación que no podría tomarse en cuenta, considerando los arts. 59 a 62 de la Ley Nº 2492 y las modificaciones contenidas en las Leyes Nº 291 y 317, siendo que con su aplicación no habría incurrido en interpretación errónea, por el contrario cumpliría lo dispuesto en el art. 4-c) de la Ley Nº 2341.
Refirió que, la aplicación normativa realizada por la AGIT para el computo de la prescripción, corresponde a la Ley vigente al momento que el contribuyente solicitó la prescripción tributaria al encontrarse en vigencia las Leyes Nº 291, 317 y 812, las cuales claramente mostrarían la intención del legislados de incrementar el plazo para la prescripción.
Alegó que, la mutación normativa estaría amparada en lo señalado en la SCP Nº 0070/2012 de 13 de agosto, conforme a la cual, ningún Juez y/o autoridad está autorizado para no aplicar la norma jurídica, entendiendo además que conforme a lo establecido en el art. 4 del Código Procesal Constitucional (CPCo), se presume la constitucionalidad de una norma.
Citó la SC Nº 1110/2002 de 16 de septiembre e indicó que conforme a ésta, el principio de legalidad establecido en el art. 6 de la Ley Nº 2492 estaría garantizado, por lo que no podría acudirse a Leyes abrogadas, sino que debe considerarse las vigentes; por ello, la Ley Nº 291, 317 y 812 son de cumplimiento obligatoria desde su publicación conforme lo establece el art. 164-II de la CPE y dentro ese ámbito, debe considerarse las SC Nº 11/02 de 5 de febrero y 1421/2004-R de 6 de septiembre; por lo que, se habría aplicado correctamente las modificaciones establecidas en las Leyes Nº 291, 317 y 812.
Indicó que, la parte demandante, sólo se limitó a citar leyes sin explicar su razonamiento técnico jurídico que las hagan vinculantes a la problemática planteadas, encontrando que no son aplicables porque por ejemplo la SCP Nº 116/2016-S3 de 26 de octubre, estaría resolviendo una problemática iniciada por una Resolución Sancionatoria de Contrabando,, encontrando los hechos analizados en aquella, diferente a los del caso en análisis, estableciendo que las citas realizadas son antitécnicas conforme a lo expuesto en la SCP Nº 0846/2012 de 20 de agosto, por lo que las citas de Sentencias Constitucionales señaladas en la demanda, no podría ser consideradas en el presente caso.
Citó como doctrina tributaria, las Resoluciones Jerárquicas AGIT-RJ 0123/2019; asimismo, señalo como jurisprudencia la Sentencia N° 510/2013 de 27 de noviembre emitida por Sala Plena del TSJ.
Petitorio.
Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0910/2014 de 27 de agosto.
Réplica y Dúplica.
Se corrió traslados para réplica por decreto de fs. 123 (a la contestación de la demanda planteada por GRACO-SCZ) y de fs. 250 (a la contestación de la demanda planteada por Yambal); derecho que no fue ejercido por GRACO-SCZ y que fue presentado por Yambal en memorial de fs. 267 a 272; corrido el traslado de réplica por decreto de fs. 283 la AGIT ejerció el derecho por memorial de fs. 289 a 292
Tercero interesado
En la demanda interpuesta por GRAC-SCZ fue notificado en calidad de tercero interesado Yambal, conforme la diligencia de fs. 72; en la demanda interpuesta por Yambal fue notificado en calidad de tercero interesado GRACO-SCZ conforme la diligencia de fs. 228.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
La controversia planteada por ambos demandantes versa sobre la aplicación y el cómputo de la prescripción en los hechos expuestos, estableciendo si debe o no considerarse la suspensión del cómputo y si es correcto aplicar las modificaciones de la Ley Nº 2492 determinadas por las Leyes Nº 291 y 312.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el artículo 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Luego de los trámites de Ley conforme se desprende de los antecedentes; se pasa a resolver los puntos controvertidos de la causa en los siguientes términos:
Doctrina aplicable al caso.
Para la solución de la problemática puesta a conocimiento de este Tribunal, es necesario considerar:
Respecto de la prescripción, García Novoa en las memorias de la III Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario citado en el Auto Supremo Nº 432 de 25 de julio de 2013, emitido por Sala Plena de este Tribunal Supremo de Justicia señaló:
“…la prescripción, es una categoría general del Derecho, cuya finalidad es modular el efecto del paso del tiempo sobre la inactividad de quien pudiendo ejercer un derecho no lo hace”; y a decir de este autor, “su fundamento radica en la seguridad jurídica, pues las pretensiones deben ejercitarse en un lapso temporal razonable no siendo aceptable que cualquier sujeto de derecho quede indefinidamente a merced de la actuación de otro.”
En ese sentido se debe considerar que la prescripción implica la pérdida de la acción por inactividad del titular del derecho, dentro el plazo establecido por Ley, entendiendo que no se trata de una verdadera liberación de la obligación porque ésta, si bien subsiste, solo se priva al ente tributario de ejercer acciones en el ámbito de sus facultades.
El contexto señalado, establece como requisito primordial el elemento “transcurso del tiempo” como circunstancia fáctica, originándose esta figura, de la necesidad de dotar de seguridad jurídica, como parte de los principios generales de la justicia y que es aplicable a toda rama del derecho.
Para la aplicación de la prescripción dentro el Derecho Tributario, la Sentencia N° 52 de 28 de junio de 2016, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Primera, de este Tribunal Supremo de Justicia, señaló;
“El derecho tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o administrativo); el primero, conforme señala Alfredo Benítez Rivas, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente al producirse el hecho generador del tributo, así por ejemplo pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción (Alfredo Benítez, Derecho Tributario, págs. 70 y 71); es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal. En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: i) El principio del “tempus comici delicti” (aplicar norma vigente al momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito), y; ii) El principio “tempus regis actum” (norma aplicable es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento), de modo que si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, y considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material, corresponde aplicarse la norma vigente al momento en que el plazo de vencimiento de la obligación tributaria hubiese ocurrido; criterio concordante con el principio y garantía constitucional de la irretroactividad de la Ley establecida en el art. 123 de la CPE. (Negrillas añadidas).
Es así que dentro la prescripción en materia tributaria es aplicable el principio de tempus comici delicti; es decir, la normativa aplicable al momento de la generación de la obligación, no pudiendo emplear la normativa que entró en vigencia posteriormente; salvo que sean más benignas, limitantes que están establecidas en el art. 123 de la CPE que expone:
“La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución.”
Por regla general, las Leyes no tienen efecto retroactivo (irretroactividad); empero, en materia tributaria, se establece las excepciones a la regla conforme establecer el art. 150 del CTB-2003, que permite aplicar retroactivamente la norma, cuando esta suprima ilícitos tributarios, establezca sancionas más benignas, términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable; considerando además que, la prescripción es un instrumento de seguridad jurídica, de paz y tranquilidad social, conforme fue establecido en el Auto Supremo N° 05/2014 de 27 de marzo, emitido por Sala Plena de este Tribunal Supremo y el Auto Supremo Nº 200 de 20 de marzo de 2020 y la Sentencia Nº 98 de 4 de septiembre de 2019, emitidos por esta Sala del Tribunal Supremo de Justicia.
Resolución del caso concreto.
Conforme a los argumentos de ambas demandas, se tiene como punto central de controversia, la aplicación normativa de la prescripción; por ello, se realizará un análisis que resuelva ambas pretensiones, sin que esto conlleve la omisión o falta de pronunciamiento sobre alguna pretensión; es así que, se establecerá la norma aplicable y cómo debe realizarse el cómputo de la prescripción, es así que se tiene:
Considerando lo señalado y de acuerdo a lo expuesto en el acápite de “Doctrina aplicable al caso”, se debe analizar que se reclamó la aplicación de los art. 59 de la Ley Nº 2492 y siguientes sin modificaciones, que en contraposición a la AGIT y de GRACO-SCZ del SIN, refieren que debe ser aplicada con las modificaciones insertas por las Leyes Nº 291, 317 y 812, controversia que debe ser el punto de partida.
Es así que, debemos considerar que los hechos que originaron la controversia de la solicitud de prescripción de la facultad de determinación Tributaria de los periodos enero a marzo de la gestión 2010 sobre el IVA; en ese entendido, conforme se expuso en acápite anterior, la prescripción tributaria se encuentra dentro de la gama del derecho material; por lo que, debe aplicarse el ordenamiento jurídico vigente al momento del hecho generador (conforme también se estableció en la Sentencia N° 52 citada en la “Doctrina aplicable al caso), regulando la relación jurídica entre el sujeto activo y el sujeto pasivo, considerando que el derecho de la entidad fiscal, nace con el hecho generador cumplido; es decir, cuando se configura los presupuestos legales para que el sujeto pasivo esté obligado al pago del IVA, entendiendo que, si bien la Administración Tributaria ejerció su facultad de determinación llegando a determinar una deuda tributaria de UFV´s.361.341 equivalentes a Bs.829.656, debe considerarse si esa facultad fue ejercida dentro el plazo previsto por Ley sobre la cual no hubiese operado la prescripción.
En ese entendido, considerando que la determinación realizada recae sobre el IVA de los periodos enero a marzo de la gestión 2010, la normativa aplicable es la vigente al momento que la Administración Tributaria pudo ejercer la facultad; es decir, a febrero, marzo y abril del 2010, fechas en las cuales todavía no estaban vigentes las modificaciones establecidas en las Leyes Nº 291 y 317, porque la primera fue emitida el 22 de septiembre de 2012 y la segunda el 11 de diciembre de 2012, debiendo aplicarse en consecuencia la Ley Nº 2492 sin modificaciones en el plazo y cómputo de la prescripción.
Establecida la normativa aplicable, se tiene que el art. 59-I-2 del CTB-2003 sin modificaciones, respecto al plazo de la prescripción, establece:
“I.- Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para:
2.- Determinar la deuda tributaria.”
Por su parte, el cómputo aplicable al presente caso se encuentra regulado por el art. 60-I del CTB-2003, sin modificaciones que establece:
I.- “Excepto en el numeral 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo de pago respectivo.
Conforme a lo señalado, la Administración Tributaria al ejercer su facultad de determinación tributaria del IVA de los periodos enero a marzo del 2010, cuyo vencimiento de pago de la obligación tributaria está dentro la misma gestión 2010; por lo que, el inicio del cómputo de la prescripción es el 1 de enero del 2011, acaeciendo el 31 de diciembre de 2014.
Ahora bien, debe considerarse que la Ley N° 2492, establece como causales de suspensión y interrupción las siguientes:
Artículo 61.- (Interrupción) La prescripción se interrumpe por:
a.- La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa.
b.- El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago.
Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción.
Artículo 62.- (Suspensión) El curso de la prescripción se suspende con:
I.- La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses.
II.- La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo.
Respecto de las causales de interrupción señaladas, se establece que no existe ninguna que deba ser considerada dentro del presente proceso objeto de análisis; porque, el contribuyente no reconoció tacita o expresamente la deuda tributaria y tampoco existe otro acto que cause la interrupción antes de la emisión de la RD Nº 171979000067 de 25 de febrero de 2109.
Con relación al art. 62-I de la Ley Nº 2492, establece que el curso de la prescripción se suspende con la notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente, iniciándose el cómputo en la fecha de notificación respectiva y se extiende por seis meses; empero, si bien esta normativa hace referencia simplemente a la suspensión del curso de la prescripción con la notificación con la orden de fiscalización, ello no imposibilita que esta suspensión también sea aplicada al procedimiento utilizado en la orden de verificación, pues el mencionado artículo, no debe ser interpretado de forma única e individual; sino como, parte del conjunto normativo contemplado en esta Ley, por lo que debe entenderse en un sentido amplio y genérico.
Lo expuesto, debe ser considerado en la amplitud de que el procedimiento de determinación se puede dar ya sea a través de una orden de verificación u orden de fiscalización que en los hechos exteriorizan la facultad de la Administración Tributaria de desarrollar su atribución de determinación tributaria; además, debe considerarse la previsión establecida del art. 8-III de la Ley Nº 2492, que señala que para llenar los vacíos legales, se aplicará la analogía, por lo que existiendo un vacío jurídico en la aplicación de la suspensión del término de la prescripción en cuanto a la notificación con la orden de verificación, es aplicable por analogía, lo prescrito en el art. 62-I de la señalada Ley; considerando que el procedimiento que se utiliza tanto en la orden de fiscalización como en la orden de verificación, es el mismo y en ambos casos concluye con la emisión de la Resolución Determinativa.
Por otra parte, si bien los arts. 95 y 103 del Código Tributario y los arts. 30 al 32 de su Reglamento, Decreto Supremo Nº 27310, hacen una diferenciación entre el proceso de verificación, que tiene un alcance determinado en cuanto a elementos, hechos, datos, transacciones económicas y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe de los impuestos no pagados o por pagar; a su vez, la orden de fiscalización abarca distintos hechos generadores de uno o más periodos y revisa el crédito fiscal, el débito fiscal, ingresos, declaraciones y todos los datos relacionados con las transacciones realizadas por el sujeto pasivo; por lo que, el art. 62-I de la Ley 2492 que dispone que la prescripción se suspende con la notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente, debe entenderse –como ya se dijo- en su sentido genérico, como algo inherente a todo órgano administrador recaudador de tributos y como tal, parte de la función administrativa que sustenta las atribuciones.
Conforme a lo argumentado, debe considerarse que en el presente caso se produjo la causal de suspensión de la prescripción establecida en el art. 62-I del CTB-2003, esto con la notificación de la Orden de Verificación Nº 0012OVI09132 notificada al contribuyente Yanbal SA el 6 de marzo de 2013, lo que genero la suspensión del cómputo de la prescripción por 6 meses, debiendo considerarse que el plazo para la prescripción se con la ampliación se configuraría a los 4 años y 6 meses de iniciado el computo de la prescripción.
Considerando que el cómputo de la prescripción, inició el 1 de enero de 2011 (conforme ya se explicó) y aplicando el plazo de los 4 años y 6 meses, se tiene que la prescripción finalizaba el 30 de junio del 2015; empero, siendo que la RD Nº 1719000067 de 25 de febrero de 2019, fue notificada el 6 de marzo del 2019, se tiene claramente establecido que el ejercicio de la facultad de determinación tributaria, fue finalizado por el ente fiscal cuanto ya acaeció la prescripción.
Conforme a lo señalado, se advierte que la AGIT aplicó indebidamente la normativa legal porque para el cómputo de la prescripción, empleó retroactivamente las modificaciones de las Leyes Nº 291 y 317 sobre hechos generados en enero a marzo 2010, cuando estaba vigente el art. 59 de la Ley Nº 2492 sin modificaciones; asimismo, no consideró adecuadamente el art. 62-I del CTB-2003 respecto de la causal de suspensión del cómputo por 6 meses generada por la orden de verificación Nº 0012OVI09132; sin embargo, pese al análisis erróneo de la norma, al determinar la prescripción de las facultades de determinación ejercidas por la Administración Tributaria, resolvió la controversia de manera adecuada.
Es necesario aclarar que si bien se ha establecido que lo expuesto en la demanda interpuesta por Yanbal Bolivia SA, es correcto en cuanto a la no aplicación de las Leyes Nº 291 y 317 en el presente caso; empero, no puede declararse probada la demanda interpuesta por esa empresa, porque el extremo referido no cambia el resultado contenido en la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0910/2019, que aún con argumentos errados declaró la prescripción de la facultad de determinación de GRACO-SCZ, aspecto que no cambia con lo sustentado en el presente fallo.
Lo expuesto en la presente resolución tiene precedente en lo establecido en las Sentencias Nº 24-1 de 27 de marzo de 2017 emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Primera y la Nº 12/2019 de 21 de agosto emitida por Sala Plena, ambas del Tribunal Supremo de Justicia, que establecieron la aplicación del art. 62-I del CTB-2003; asimismo, las Sentencias Nº 98 de 4 de septiembre de 2019 y Nº 4 de 22 de febrero de 2022 emitidas por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, para la aplicación de la norma para la prescripción que esté vigente al momento del hecho generador de la obligación tributaria
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA las demandas contenciosa administrativa de fs. 42 a 49 interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos nacionales representada por Carlos Eufronio Camacho Vega y de fs. 178 a 187 interpuesta por Yanbal Bolivia SA representada por Jaime Eduardo Araujo Camacho; y en su mérito se mantiene firma y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0910/2019 de 27 de agosto, manteniendo PRESCRITA la facultad determinativa de la Administración Tributaria, respecto del IVA de los periodos enero a marzo de la gestión 2010, dejando en consecuencia sin valor legal ni fuerza de ejecución tributaria la Resolución Determinativa Nº 171979000067de 25 de febrero de 2019, pero con argumentos diferentes y de acuerdo a lo expuesto en la presente Sentencia.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.